Сущность и назначение бухгалтерского учета в банках.
Банковский бухгалтерский учет характеризуется оперативностью и единством формы построения. Это проявляется в том, что все расчетные, кредитные и другие операции, совершенные в банке в течение операционного времени, в тот же день отражаются в лицевых счетах аналитического бухгалтерского учета клиентов и контролируются путем составления ежедневного бухгалтерского баланса учреждения банка. Единая для всех банков форма учета создает возможность анализа банковской деятельности.
Четкость и оперативность банковского учета позволяет осуществлять, контроль за сохранностью денежных средств, денежным оборотом и состоянием расчетных и кредитных отношений.
Правильная организация бухгалтерского учета и документооборота в учреждениях банков непосредственно влияет на состояние бухгалтерского учета предприятий и организаций. Учреждения банков ежедневно составляют лицевые счета аналитического учета и выдают клиентам выписки (копии) из этих счетов, в которых отражены все выполненные за день расчетные, кредитные, кассовые и другие денежные операции. Такие выписки служат основанием для отражения в учете предприятий, организаций и учреждений всех банковских операций.
Базой бухгалтерского учета в банках является операционная работа, к которой относятся:
·прием денежных документов от предприятий, организаций и учреждений и проверка правильности их оформления;
·подготовка документов для их отражения в бухгалтерском учете;
·ведение картотек расчетных документов и картотек срочных обязательств;
·осуществление контроля за своевременностью платежей;
·операции по корреспондентским счетам, возникающим в связи с осуществлением расчетов между плательщиками и получателями денег, счета которых ведутся разными банками.
Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета в кредитных организациях. Законодательные и нормативные документы, определяющие порядок бухгалтерского учета в кредитных организациях и их уровни.
Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета, в том числе и бухгалтерского учета в кредитных организациях, включает в себя документы четырех уровней.
Документами первого, высшего уровня нормативного регулирования являются федеральные законы и иные законодательные акты, такие, как указы Президента, постановления Правительства, прямо или косвенно регулирующие вопросы бухгалтерского учета в России. К числу таких документов в первую очередь относится Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в редакции Федерального закона от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ. Важным документом первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации. В первой его части закреплены многие принципы учетной работы, положения об обязательном утверждении годового отчета, о наличии самостоятельного баланса как необходимого признака юридического лица и др. Во второй части ГК РФ закреплены принципы составления и положения различных договоров, заключаемых организациями, что является немаловажным для правового обеспечения бухгалтерской службы банка.
К документам первого уровня относятся и такие законы, как Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в редакции Федерального закона от 13 июня 1996 г. №
65-ФЗ ,
Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Федеральный закон "О банках и банковской деятельности" в редакции от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ. Федеральный закон "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" с изменениями и дополнениями от 26 апреля 1995 г. № 65-ФЗ. от 27 февраля 1997 г. № 45-ФЗ, от 28 апреля 1997 г. № 70-ФЗ, а также постановления Правительства РФ: от 5 августа 1992 г. № 552 "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" с последующими изменениями и дополнениями, от 16 мая 1994 г. № 490 "Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными организациями" с последующими изменениями и дополнениями, от 8 июля 1997 г. № 835 "О первичных учетных документах" и др.
Второй уровень документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в кредитных организациях составляют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в которых обобщаются базовые принципы и правила ведения бухгалтерского учета отдельных банковских и небанковских (хозяйственных) операций: В тех ПБУ, которые на сегодняшний день разработаны и утверждены Минфином РФ, содержится, как правило, оговорка "не распространяется на кредитные организации", кроме ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия".
Для кредитных организаций к документам второго уровня следует отнести, прежде всего: часть I Правил, которая формулирует основные принципы бухгалтерского учета в банках, определяет состав элементов, подлежащих закреплению в учетной политике кредитной организации, дает ряд общих рекомендаций по организации и ведению бухгалтерского учета в банках; часть III Правил, определяющую порядок организации работы по ведению бухгалтерского учета в банках; приложение № б "Порядок учета основных средств, нематериальных активов» их воспроизводства, амортизации (износа) и выбытия" к приказу ЦБ РФ от 18 июня 1997 г. № 02-263, приложение № 7 "Порядок организации учета материальных ценностей в кредитных организациях" к тому же приказу, а также ряд положений ЦБ РФ, изданных как до введения нового Плана счетов, так н после этого: положение от 10 июня 1996 г. № 290 "О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях", положение от 21 марта 1997 г. № 55 "О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях" в редакции указания от 30 марта 1998 г. № 199-У, положение от 25 ноября 1997 г. № 5-П "О проведении безналичных расчетов кредитными организациями в Российской Федерации", положение от 9 апреля 1998 г. № 23 "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием", положение от 31 августа 1998 г.
№
54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)". положение от 26 июня 1998 г. № 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" (введено в действие с 1 января 1999 г.) и др.
К третьему уровню относятся документы, раскрывающие конкретный механизм бухгалтерского учета, это - методические указания по ведению учета. К числу документов третьего уровня относятся, прежде всего, План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и инструкция по его применению, содержащаяся в части
II "Характеристика счетов" Правил № 61. Кроме того, к документам третьего уровня относятся инструкции, указания, письма, телеграммы и приказы, которые носят инструктивный, информационный или консультационный (разъяснительный) характер по вопросам бухгалтерского учета в кредитных организациях.
И наконец; к документам четвертого уровня относятся рабочие документы в области регулирования бухгалтерского учета в конкретной кредитной организации. Это прежде всего Рабочий план счетов бухгалтерского учета» рабочие положения о порядке проведения отдельных учетных операций, формы первичных учетных документов, правила документооборота, технология обработки учетной информации и другие документы, совокупность которых формирует учетную политику кредитной организации.
Проблемы, возникающие при формировании учетной политики банка. Качество учетной информации, налоговый аспект в формировании учета и отчетности в кредитной организации.
В соответствии с п.3 ст.5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Состав и назначение учетной политики определены положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ1/94), утвержденным приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 г. №100. Оно устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) учетной политики организаций. Этот документ является первым национальным стандартом по бухгалтерскому учету и содержит в себе несколько разделов.
Так, в разделе "Общие положения" дается определение учетной политики. Под учетной политикой организации понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной деятельности).
К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.
Согласно п.1.3 части I Правил, кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику, основанную на Плане счетов и Правилах бухгалтерского учета, положениях, инструкциях и других нормативных актах ЦБ РФ. Она включает следующие составные части, которые подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации:
·рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации, ее филиалах и подведомственных учреждениях, основанный на утвержденном ЦБ РФ Планом счетов;
·формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Госкомстата РФ типовые формы первичных учетных документов;
·порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РФ (в редакции Указания от 25 сентября 1998 г. № 360-У);
·порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
·правила документооборота и технология обработки учетной информации;
·порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;
·порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета (в редакции Указания от 25 сентября 1998 г. № 3бО-У).
Содержание учетной политики кредитной организации должно определять конкретные варианты учета тех или иных операций, по которым предусмотрено альтернативное решение в рамках системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В то же время формирование учетной политики тесно связано с налоговым планированием, оптимизацией налогообложения кредитной организации. Выбирая тот или иной вариант, банк должен оценить "налоговые последствия" их применения. Вот почему в последние годы наряду с организационно-техническими и методологическими аспектами учетной политики принято рассматривать и ее налоговые аспекты.
Учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.).
Выбранная кредитной организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменения в учетной политике банка могут иметь место в случае: реорганизации кредитной организации (слияния, разделения, присоединения), смены собственников, изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, разработки новых способов бухгалтерского учета.
Изменение в учетной политике должно быть обоснованным и оформляться приказом или распоряжением. Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации, должны быть оценены в стоимостном выражении.
Как было сказано выше, определяя те или иные элементы учетной политики, необходимо предвидеть их налоговые последствия. Налоговый аспект учетной политики выражается еще и в том, что банкам дано право самостоятельно выбирать варианты расчетов с бюджетом по таким налогам, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость. Выбор того или иного варианта следует закрепить в учетной политике банка. Существует еще один важный налоговый аспект учетной политики. Это деление всех расходов (доходов) банка на расходы (доходы), учитываемые и не учитываемые для целей налогообложения.
Определение периодичности расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Согласно п. 5.2. инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" начиная с 1 января 1997г. организации (за исключением бюджетных и малых предприятий) имеют право сами выбирать периодичность уплаты налога на прибыль: ежемесячно, не позднее 20 числа месяца следующего за отчетным, исходя из фактически полученной прибыли, либо ежеквартально, с уплатой ежемесячных авансовых платежей. Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется организацией и действует без изменения до конца календарного года, что следует предусмотреть в учетной политике. Ежемесячная уплата налога предусматривает и ежемесячное представление в ГНИ "Расчета налога от фактической прибыли" и "Справки определения данных, отраженных по строке 1 "Расчета", а следовательно, и представление "Отчета о прибылях и убытках". В этом случае, по всей видимости, следует предусмотреть и ежемесячное формирование финансового результата.
Ежеквартальная уплата налога с уплатой ежемесячных авансовых платежей, как это было и раньше, предусматривает доплату в бюджет разницы между суммой, подлежащей взносу в бюджет исходя из фактически полученной прибыли за квартал и уплаченными авансовыми платежами, проиндексированную на ставку рефинансирования ЦБ РФ за квартал. Это, естественно, влечет за собой дополнительное отвлечение оборотных средств банка, хотя и уменьшает объем работы по составлению отчетности. В случае принятия решения о ежеквартальной уплате налога на прибыль, на наш взгляд, следует предусмотреть и ежеквартальное формирование финансового результата.
Определение варианта расчетов с бюджетом по НДС.
В соответствии с инструкцией ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" кредитным организациям предлагается два варианта исчисления НДС, подлежащего взносу в бюджет.
Использование первого варианта согласно п.46 инструкции № 39 предусматривает ведение раздельного учета операций, участвующих и не участвующих в получении доходов, подлежащих обложению НДС. Это относится не только к доходам, но и к расходам по таким операциям. В случае ведения такого учета сумма налога, подлежащего взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного по доходам от налогооблагаемых операций, и суммами налога, уплаченного в расходах по налогооблагаемым операциям. Сумма НДС, уплаченного в расходах по необлагаемым налогом операциям, относится на себестоимость оказанных банком услуг (при соблюдении общих условий зачета по этому налогу).
При невозможности ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций согласно п. 47 инструкции № 39 сумма налога, подлежащего взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного по доходам от налогооблагаемых операций, и суммами налога, уплаченного в расходах, в части, определяемой удельным весом доходов, полученных по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме доходов банка. Оставшаяся часть уплаченного в расходах НДС относится на себестоимость оказанных банком услуг. Зачет уплаченного НДС производится, если в отчетном периоде удельный вес доходов, полученных по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме доходов банка превышает 5%. В противном случае весь уплаченный в расходах НДС относится на себестоимость оказанных банком услуг.
Исходя из вышеизложенного, в учетной политике, вероятнее всего, следует отразить второй вариант порядка исчисления НДС.
Кроме того, п. 47 инструкции дает банкам право определить в учетной политике один из двух вариантов учета НДС по приобретаемым основным фондам и нематериальным активам. Согласно первому варианту НДС при постановке на учет основных средств и нематериальных активов, используемых при проведении операций, облагаемых НДС, подлежит отнесению на расчеты с бюджетом, а неиспользуемых - подлежит оприходованию в составе балансовой стоимости с последующим отнесением на расходы через износ. Но поскольку, как уже упоминалось выше, вести учет основных средств, участвующих и не участвующих в проведении операций, облагаемых НДС, невозможно, долю НДС, подлежащую возмещению из бюджета, следует определять в таком же порядке, как и при возмещении налога по расходам, т.е. пропорционально доле облагаемых налогов в общей сумме доходов и при условии, что эта доля превышает 5%. Для определения доли НДС, подлежащей зачету, следует произвести в учете или внесистемно следующие операции:
·выделить НДС из стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в отчетном периоде;
·определить долю доходов, облагаемых НДС. в общей сумме доходов банка;
·определить долю НДС, подлежащую зачету из бюджета;
·оставшуюся часть НДС вновь присоединить к стоимости основных средств.
Поскольку производить такие операции как с отражением по учету, так и внесистемно каждый отчетный период, особенно при большом объеме приобретаемых основных средств, довольно сложно, по нашему мнению, целесообразнее остановиться на втором варианте учета НДС по приобретаемым основным фондам и нематериальным активам.
Согласно второму варианту приобретенные основные средства и нематериальные активы приходуются вместе с уплаченной суммой НДС с последующим списаниемв установленном порядке через суммы износа на расходы банка независимо от доли облагаемых доходов в общей сумме доходов в целом по банку. Хотя это и приводит к некоторому незначительному завышению суммы НДС, перечисляемой в бюджет, но позволяет сократить объем осуществляемых операций, тем более, что редко в каком банке объем операций, облагаемых этим налогом, превышает 5%.
И еще один момент следует закрепить в учетной политике банка по этому вопросу: как приходовать основные средства непроизводственного назначения, т.е. предназначенные для внебанковской деятельности с НДС или без него. Согласно инструкции № 39 и многочисленных разъяснений ГНС РФ по этому вопросу их следует приходовать без НДС, чтобы при начислении износа частица НДС, содержащаяся в нем, не переносилась на затраты и не предъявлялась, таким образом "к зачету", т.е. уменьшению платежей в бюджет (налога на прибыль).
Налоговые аспекты учета кредитных операций.
Это касается прежде всего, размера процентов, уплачиваемых банком-заемщиком банку-кредитору за пользование кредитом, который может быть отнесся на расходы банка-заемщика, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (в пределах ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, плюс три пункта - по рублевому м в пределах 15 % -по валютному кредиту), и который не может быть отнесен на расходы, уменьшаемые налогооблагаемую прибыль (сверх этих ставок). К сожалению в схеме аналитического учета доходов и расходов не предусмотрено выделение отдельных статей для учета таких процентов и банки вынуждены вводить их самостоятельно в рабочей схеме аналитического учета расходов.
Те же самые проблемы "технического" характера возникают в налоговом учете кредитных операции и в отношении создания, корректировки и восстановления на доходах резерва на возможные потери по ссудном и приравненной к ней задолженности. В инструкции № 62-а фигурируют следующие формулировки: отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, "относимые на себестоимость" и "не относимые на себестоимость". Однако и те, и другие по схеме аналитического учета расходов относятся на одну и ту же статью - 29101, а на них следовало бы выделять в схеме две, что упростило бы налоговый учет этих операций, поскольку отчисления, не относимые на с/с, прибавляются к налогооблагаемой прибыли банка расчетным путем.
Та же самая проблема возникает и при восстановлении сумм резервов на доходы банка при погашении ссуд, под которые те были созданы: здесь вместо одной статьи доходов- 17101, следовало бы выделить две: восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам "ранее отнесенных на себестоимость" и "без отнесения на себестоимость". Последняя из этих двух статей должна вычитаться из налогооблагаемой прибыли банка расчетным путем, поскольку ранее (при создании этого резерва) она к ней расчетным путем прибавлялась. Ситуация аналогичного характера возникает не только при восстановлении сумм созданных резервов на доходы банка при погашении ссудной задолженности, но и при корректировке резерва в связи с переходом ссуды из первой группы риска во вторую. Если ссуда является обеспеченной, то резерв следует относить на "Другие расходы”, по статье 29101 "Отчисление в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, относимые на себестоимость". В этом случае, резерв, созданные ранее по первой группе риска и отнесенный независимо от обеспечения на статью "без отнесения на себестоимость", должен быть восстановлен на доходы банка по статье 17101 "Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потере по ссудам без отнесения на себестоимость", а затем создан резерв по второй группе по статье 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, относимые на себестоимость".
Налоговые аспекты учета операций с ценными бумагами.
Выше было отмечено, что кредитные организации закрепляют в своей учетной политике один из методов определения стоимости выбывающих ценных бумаг. Значительные изменения произошли с 5 августа 1998 г. в налоговом учете операций по реализации ценных бумаг, находящихся в портфеле банка в связи с введением вышеуказанных изменений и дополнений к инструкции № 37. а именно:
·во-первых, установлены условия при которых убытки от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, принимаются у всех участников рынка ценных бумаг;
·во-вторых, признаются убытки в пределах рыночной цены с учетом предельной границы ее колебания по всем акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;
·в-третьих, результат реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
Это означает, что результат определяется без учета переоценки, что вызывает дополнительные корректировки налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Что же касается признания расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, лишь в момент реализации этих бумаг, то обеспечить адекватный налоговому учету способ отражения этих операций в бухгалтерском учете возможно. Для этого расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, следует относить непосредственно на соответствующую статью расходов, так как они признаются для целей налогообложения, поскольку бумаги реализованы, а расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, следовало бы включать в их первоначальную (покупную) стоимость при постановке этих бумаг на учет, как это делают некредитные организации и предприятия. В этом случае, указанные расходы, неразрывно связанные с покупной стоимостью этих ценных бумаг, будут участвовать в определении себестоимости выбывающих ценных бумаг (одним из возможных методов), и следовательно, на затраты будут списываться только те расходы, которые приходятся на реализованные ценные бумаги, что и требуется для целей налогового учета.
Методика такого распределения заключается в следующем:
1) суммируются расходы по приобретению ценных бумаг, приходящиеся на остаток ценных бумаг данного вида в портфеле банка на начало отчетного периода, и расходы, произведенные на приобретение ценных бумаг данного вида в течение отчетного периода (например, месяца);
2) определяется стоимость реализованных ценных бумаг (в соответствии с выбранным в учетной политике методом) и суммируется со стоимостью ценных бумаг, оставшихся в портфеле банка на конец отчетного периода;
3) рассчитывается средний процент для каждого вида ценных бумаг отношением суммы, определенной в п.1, к сумме, определенной в п.2;
4) умножением стоимости ценных бумаг данного вида, оставшихся на конец отчетного периода в портфеле банка, на средний процент расходов по приобретению ценных бумаг данного вида, определяется сумма этих расходов, относящаяся к остатку ценных бумаг на конец периода. Аналогично определяется величина расходов, приходящихся на стоимость реализованных в отчетном периоде ценных бумаг данного вида.
Такой способ учета достаточно трудоемок и должен вестись по каждому отдельному виду ценных бумаг.
Налоговые аспекты учета валютных операций .
Об основных моментах, связанных с выбором учетной политики валютных операций (покупка-продажа иностранной валюты, в том числе срочные сделки), отвечающей требованиям налогового учета этих операций, было сказано выше. Они сводятся к организации правильного аналитического учета на балансовых счетах 61306 и 61406. С введением вышепоименованных изменений и дополнений возникает потребность открытия еще одного лицевого счета на этих балансовых счетах, необходимого для учета результатов форвардных сделок с иностранной валютой без поставки базового актива. Этот учет должен с 5 августа 1998 г. вестись отдельно от учета операций по валютным форвардным контрактам с поставкой базового актива, поскольку убыток по последнему принимается для целей налогообложения в пределах доходов по аналогичным контрактам за отчетный период, а по сделкам без поставки базовогоактива с 5 августа 1998 г. убыток не принимается, т.е. полностью прибавляется расчетным путем к налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.
И еще одно новшество внесли в налогообложение валютных операций вышеупомянутые дополнения. Они касаются операций с фьючерсными и опционными контрактами, заключаемыми с целью уменьшения риска изменения рыночной цены базового актива. Убытки по таким контрактам уменьшают налогооблагаемую базу без каких-либо ограничений, а доходы, естественно, увеличивают эту базу. Однако в настоящее время отсутствует порядок регистрации указанных сделок на бирже, который должен быть установлен федеральными органами исполнительной власти. Таким образом, в связи с отсутствием порядка регистрации указанных контрактов они не могут быть признаны в качестве контрактов, заключенных для хеджирования, т.е. страхования валютных рисков, а значит, убытки по ним учитываются для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных по таким сделкам.
Использование «аналитической позиции».