- качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.
2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:
- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;
- отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.
3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:
- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;
- имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.
Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.
Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу (табл. 1).
Таблица 1
Базовые показатели |
Значениебазовогопоказателя |
Доля,% |
Значение,применяемоедля нахожденияуровнясущественности,тыс. руб. |
Балансовая прибыль предприятия |
|
5 |
|
Выручка (нетто) без НДС,акцизов и других платежей |
|
2 |
|
Валюта баланса |
|
2 |
|
Собственный капитал (итогразд.III баланса) |
|
10 |
|
Общие затраты предприятия |
|
2 |
|
Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в гр. 1 табл. 5.1. Их значение может быть занесено в гр. 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб.). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в гр. 3 таблицы, и результат заносится в гр. 4. Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся.
Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для данного предприятия. Предприятие может не иметь выручки от продаж, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих графах таблицы ставят прочерк. Аудитор должен проанализировать числовые значения гр. 4.
Значения, сильно отклоняющиеся в большую и / или меньшую сторону от остальных, он может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.
Что касается национальных (российских) стандартов, то в течение 1996 - 2000 гг. в РФ было создано 38 правил (стандартов) по аудиторской деятельности. Практически весь российский аудит сегодня использует именно эти правила (стандарты), и они выполняют роль основной методологической базы аудиторской деятельности.
К внутренним стандартам относятся правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Эта работа также велась и ведется аудиторскими фирмами и аудиторами - предпринимателями.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1.Н.Л. Маренков, Т.И. Кравцова, Т.Н. Веселова, Т.В. Грицюк; Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика российских фирм; М.: УРСС – 2002.
2.Стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие; М.: «ИНФРА-М» - 2002.
3.Стандарты аудиторской деятельности. М.: «Книга сервис» - 2004.
1
2
Аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) структуру внутреннего контроля. С этой целью он изучает порядок обработки данных на предприятии и устанавливает, как осуществляется внутренний контроль (вручную или автоматизировано) и, соответственно, определяет степень доверия.
Внутренний контроль включает:
1. Организационную систему.
2. Систему документации и информации.
3. Материальные средства защиты.
4. Штат.
5. Систему наблюдения.
Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки.
Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:
ПАР = ВХР * РК * РН,
где ПАР —приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение.
ВХР —внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.
РК —риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;
РН —риск не обнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.
Первый способпоможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля — 50% и риск не обнаружения — 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).
Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.
Для составления более эффективного плана можно использоватьвторой способвычисления риска, а именно, определить риск не обнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен, в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском не обнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8 * 0,5 =0,125.
При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск не обнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска не обнаружения. Чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше требуется свидетельств.
На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском не обнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск не обнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств;
Третий,более общий,способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств.
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,
б) при мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.
В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными (например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска.
Для этого, возможно, сделать следующее:
а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,
б) для снижения риска не обнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок
В общем, виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:
 | | |
|
Параметр
|
Нижняя граница
|
Верхняя граница
|
Уровень существенности |
1-2%
|
10-15% |
|
Объем требуемых аудиторских процедур |
Больше
|
меньше |
|
Риск не обнаружения |
Низкий
|
высокий |
|
Аудиторский риск |
Низкий
|
высокий |
|
Употребляемые в данной главе термины |
более строгий уровень существенности
|
менее строгий уровень существенности |
1.5. Этапы применения существенности
Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом.
| |
Шаг 1 Предварительное суждение о существенностиШаг 2 Применение предварительного суждения к сегментам
|
Этап планирования существенности
|
|
Шаг 3 Оценка общей погрешности в сегментеШаг 4 Оценка суммарной погрешностиШаг 5 Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности
|
Этап оценки результатов
|
Рассмотрим эти процедуры более подробно.
В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют“предварительным суждением о существенности”,поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.
Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.
Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления“уточненной оценки существенности”может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.
Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры, определенные на стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно. Оценки степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения (6).
1.6. Подходы к оценке существенности сегмента
Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.
При определении существенности сегмента возможны два подхода:
дедуктивный -когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса,
индуктивный -когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.
Российский национальный стандарт “Существенность и аудиторский риск” не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход.
