1
Отдельные фрагменты из истории бухгалтерского учета
Автором герба бухгалтеров является французский ученый Жан Батист Дюмарше (1874-1946 гг.) На этом гербе изображены три предмета - солнце, весы и кривая Бернулли - и девиз: “SCIECE - CONSCIENCE - INDEPENDANCE”. Предметы на гербе символизируют следующее: солнце - бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весы - символизируют баланс; кривая Бернулли - символ того, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно. Слова девиза означают: “Наука, доверие, независимость”. Однако, слово “conscience” и с английского и французского языков переводится как совесть, а доверие по-французски будет “confiance”, учитывая , что Ж.Б.Дюмарше - француз , точнее переводить слова девиза на гербе: “Наука - совесть - независимость”.
Со второй половины ХIХ в. в различных странах появляются научные направления, школы, призванные осмыслить и использовать то, что делал бухгалтер.
Итальянская школа - в ней преобладала юридическая трактовка бухгалтерского учета. Величайшие представители этой школы Ф.Вилла, Ф.Марчи, Дж. Чербони, Дж. Росси и другие исходили из того, что бухгалтер учитывает не ценности, как таковые, а права и обязанности материально ответственных лиц (их называли агентами) и права и обязанности юридических и физических лиц, с которыми данное предприятие ведет расчеты (их называли корреспондентами).
Таким образом утверждалось, что бухгалтер фиксирует не деньги в кассе, не материалы в кладовой и т.п., а ответственность кассира, кладовщика и т.д. Каждый счет персонализировался, т.е. за ним всегда видели какое-то лицо, и двойная запись объяснялась правилом Э.Дегранжа: тот кто выдает,- кредитуется, тот, кто получает, - дебетуется.
Уже в ХХ в. неоднократно ставился вопрос о создании специальной отрасли юриспруденции - бухгалтерского права, ибо бухгалтер и есть судья, который применяет на практике нормы государственного права. “Учет - алгебра права”,- скажет П.Гарнье.
Французская школа - тут существенную роль играла экономическая трактовка бухгалтерского учета. Крупнейшие представители этой школы - Ж.Курсель-Сенель, Э.Леотэ, А.Гильбо, Ж.Б.Дюмарше и другие - видели цель прежде всего в исчислении эффективности хозяйственной деятельности предприятия, а не в контроле за сохранностью ценностей, как их многие итальянские коллеги. Бухгалтер - экономист, а не сторож чужого добра. Он с помощью специальной методологии показывает движение самого капитала, самих ресурсов, ценностей, а не их юридической тени в виде прав и обязательств. Отсюда и иное объяснение природы двойной записи: нет прихода без расхода -учили представители этой школы. Такой взгляд как бы подытожил Ж.Прудон, считавший, что бухгалтерский учет и есть настоящая политическая экономия. По его мнению, громадное большинство экономистов - очень плохие бухгалтеры, ровно ничего не смыслящие в приходе и расходе и в ведении книг.
Немецкая школа - придавала огромное значение процедупным вопросам, конструированию форм счетоводства, последовательности записей. Ее видными представителями были Ф.Гюгли, И.Ф.Шер, Г.Никлиш и др. Для немецкой школы характерен переход к учету от баланса к счету, а не от счета к балансу, как это было принято в итальянской и французской школах. Если две последни школы трактовали дебет и кредит любого счета как качественно однородные поля (теория одного ряда счетов), то немецкие авторы указывали на то, что значение дебета и кредита меняется в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете (теория двух рядов счетов).
Американская школа - рассматривала бухгалтерский учет как инструмент управления людьми и через людей - предприятием. Психологически бухгалтерская информация - это стимул для администраторов, которые должны на этот стимул отреагировать. Если реакция невозможна, то и информация бесполезна (избыточная информация).
Достижением американских ученых (Г.Эмерсон, Ч.Гаррисон, Ч.Кларк, В.Патон и др.) было создание таких методологических приемов, как “стандарт-костинг”, “директ-костинг” и “центры ответственности”, что со временем позволило сформировать специальную отрасль бухгалтерии- управленческий учет.
Каждая из четырех школ привнесла определенные идеи в трактовку бухгалтерского учета, и посредством его в трактовку самой хозяйственной деятельности, протекающей в условиях рыночной экономики.
В первой половине ХIХ в. в бухгалтерскую жизнь нашей страны вошли идеи, которые будут обсуждаться, так или иначе, ечнь долго, многие из них обсуждаются и поныне.
Три бухгалтера положили начало нашей науки: К.И.Арнольд, И.Ахматов, Э.А.Мудров.
К.Арнольд (1775-1845 гг.) приехал из Германии и был первым в Москве преподавателем бухгалтерского учета. Он писал о бухгалтерии как о “сей толико важной, впрочем, многими пренебрегаемой науке”. Он, может быть, первым различал теорию и практику бухгалтерского учеиа. Под первой он понимал “способность составлять щета, их вести и пересматривать”, а под второй - “круг всех к щетам принадлежащих дел”, первая выступает как “счетная наука”, вторая - как “счетная часть”.
И.Ахматов - служащий петербургской торговой фирмы.
Э.Мудров - учитель математики и физики в Олонецкой (г.Петрозаводск) гимназии.
Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской равнины применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором дани (налогов) и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность его владельца - князя, именно поэтому размеры податей (дани) не регламентировались. Князь (власть) мог все, что считал нужным для себя и излишним для податного населения. Эта черта хозяйственного быта оказала огромное влияние и на русский учет, сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории: государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.
Это значит, что должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных записей, и, что еще более важно, в обществе вертикальные правовые отношения преобладают над горизонтальными, частная (личная собственность носит подчиненный характер, и каждый человек отдает все князю (государству) и все от него получает.
Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства, провославной религии. Это способствовало созданию множества монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную деятельность. Именно монастыри под влиянием византийской учетной мысли сформировали многие идеи русской бухгалтерии, выработали ее дух. За монастырскими стенами возник второй важный принцип русской бухгалтерии: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально отвественное лицо) или группа лиц.
В монастырях существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (отвественный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств). Кроме того, в пустынях (отделениях монастырей) выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборочные целовальники. Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печорской пустыни. В ней предусматривалось: 1) проведение инвентаризации и взыскание недостачи с предыдущего строителя, т.е. ревизора; 2)материальная ответственность за все ценности распределялась солидарно с казначеем, т.е. каждый из них мог возмещать недостачу в полной сумме; 3) казначей хранил ключи от склада, а строитель опечатывал склады; 4) для денежных доходов открывалась специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, каждая статья оговаривалась (источники поступления и дата); после каждой статьи следовало “прикладывать руки”; такая же книга открывалась на расход; 5)учет муки также велся в двух отдельных книгах для прихода и расхода; 6) то же относительно одежды и прочего инвентаря; 7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу.
Ответственность была не только материальной, но и уголовной - личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван Семенович Пересветов, известный публицист ХУ1 в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых кладовщиков.
Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).
Новый этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Новые хозяева попытались сразу навязать, как бы мы теперь сказали, свои учетные стандарты, коренным образом изменив налогообложение. Именно татары, пренебрегая русской национальной традицией, пытались ввести персональное налогообложение - подать стала подушной, ее должен был платить каждый мужчина без различия состояния и возраста. Для этого была впервые проведена перепись населения. Она не была статистическим учетом населения, а была бухгалтерской инвентаризацией людей, “положенных в число”.
Так возник третий принцип русской бухгалтерии: человек - объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен.
Однако привнесенное извне персональное налогообложение и учет расходов по дани не просуществовал долго. В России возникла новая национальная окладная единица - соха. Дело в том, что в нашей стране всегда были сильны уравнительные тенденции и убеждения в конечном торжестве справедливости. Подавляющее больштнство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и богатые, и бедные выплачивают одинаковые налоги. И поэтому было введено обложение по “экономической силе” хозяйства. Эта условная сила хозяйства и называлась - соха. Она измерялась в разное время и в разных местах по-разному. Например, в Новгороде соха состояла из трех конных работников, в Москве - она могла достигать 32 конных работников. Однако платить налоги должно было все село - мир. И тут получает мощное развитие четвертый учетный принцип: платеж несет общество, а недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива).
Этот принцип дожил до наших дней в форме так называемой коллективной (бригадной) материальной ответственности.
С ХУ по ХУ11 в. Россия как бы консервирует свою политическую и культурную жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однако развиваются старые и формируются три новых принципа. Вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок - свеобразное “плановое” задание, “нормы выработки”. В связи с этим пятый принцип учета: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.
Это имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно больше, чтобы иметь право на добавочные “кормовые”. Система уроков получает широкое развитие в имениях, где складывается крепостное право. Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет к трансформации американской системы “стандарт-кост” в советский нормативный метод учета.
В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно развита. “Всяк ленится учиться художеству все бегают рукоделия, все щапят торговати”, - говорил митрополит Даниил в ХУ1 в. Главным приемом в торговом учете был контокоррент (единый текущий и ссудный счет, открываемый банком клиенту; служит для хранения средств и осуществления расчетов. По контокорренту проходят как ссуды, так и средства, поступающие в банк от клиентов в виде вкладов, возврата ссуд и пр.). Он возник в кредитных заведениях, и истоки его надо, очевидно, искать в истории Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета по кредитным операциям в “банках” Древней Руси вели на специальных досках - “карточках”. Они иногда становились объектом посягательств. Так, в Новгороде был разграблен дом посадника Дмитра и уничтожены карточки-доски.
В то время при займах давали долговые расписки и составляли записи, что приводило к необходимости выверки расчетов между участниками сделок. В одной из самых распространных книг ХУ1 в. - “Домострое” - написано: “А некоторые в лавках торгуют: - ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе, и купле и продаже”, т.е. предполагалась коллация - выверка всех расчетов, как дебиторской, так и кредиторской задолженности, один раз в неделю. Таким образом, шестой принцип учета - коллация - можно сформулировать так: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены.
В это же время окончательно формируется приоритет вертикальных административно-правовых связей и практически игнорируются горизонтальные гражданско-правовые отношения. Сама коллация трактуется как вытекающая из обычаев народа, а не из закона. И тут возникает седьмой принцип: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами. Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источник права, необходимо всегда иметь в виду.
Развитие государственного и монастырского хозяйства приве к появлению еще одного, может быть, самого русского принципа - принципа экономии. Он выразолся прежде всего в зачатках калькуляции, которые мы находим в замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого (1439-1515 гг.) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от спроса и предложения. Так возник восьмой принцип: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.
Этот принцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене, возмещающей труд и только труд, стал роковым и для учета, и для экономики страны. В первом случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой продукции и оказанных услуг, во втором - приводил или к хроническим дефицитам, или к затовариванию. Более того, чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также абсурду в нашей торговле.
И наконец, в московский период складывается необыкновенный интерес к учетным процедурам, возникает девятый принцип - принцип обрядолюбия. Он звучит так: внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться - важнее, чем быть.
Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Основными задачами бухгалтерского учета являются:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.
Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.
При этом утверждаются:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.
Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
Состав бухгалтерской отчетности
Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Министерством финансов Российской Федерации.
Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации.
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.
Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.
День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности.
Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.
Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.
Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.
Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.
Принципы бухгалтерского учета
Хозяйственная деятельность предприятия в процессе деятельности вступает во взаимоотношения с другими подобными предприятиями. Эти отношения основанные на актах купли-продажи, вызывают обмен средств. Например, на деньги покупаем сырье, т.е. переводим в другой вид экономических ценностей.
