Из вышеперечисленных вариантов учета выпуска готовой продукции предприятие имеет право выбрать один вариант и использование не менее одного года.
Первый вариант предполагает учет выпуска готовой продукции оценки по нормативной себестоимости по дебету счета 40 и кредиту счета 37, а выполненные работы и оказанные услуги с кредита счета 37 в дебет счетов 24 или 46. В конце отчетного периода по дебету счета 37 и кредиту счетов 20 и 23 отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции. При этом на счете 37 выявляются отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее нормативной величины. Отклонения (калькуляционные разницы) могут быть положительными или отрицательными. Эти отклонения списываются на дебет счета 46 с кредита счета 37: положительные – метод дописывания, отрицательные – метод красное сторно (см. табл.2.5.)
Таблица 2.5.
таблица учета выпуска продукции и списания отклонений
по первому варианту
|
№ п\п
|
Содержание операции |
Корреспондирующий счет |
| |
Дебет
|
Кредит |
1. |
Выпуск продукции с производства в оценке по нормативной (плановой) себестоимости |
40,46
|
37 |
2. |
Фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции |
37
|
20,23 |
3. |
Отклонения (калькуляционные разницы): перерасход
экономия (сторнируется) |
46
46
|
37
37 |
Алборов Р.А. Выбор учетной политики предприятия: Принципы и практические рекомендации. М.: 1995г
Применение данного варианта учета выпуска продукции приводит к оценке готовой продукции и товаров отгруженных по фактической себестоимости, а по нормативной или плановой.
Второй традиционный вариант учета предполагает отражение выпуска готовой продукции по дебету счета 40 и кредиту счетов 20 или 23. В данном случае в текущем отчетном периоде по дебету счета 40 и кредиту счетов 20,23 производится запись на фактически сданную на склад или реализованную готовую продукцию в оценке по плановой себестоимости или средним ценам. В конце отчетного периода рассчитывают фактическую производственную себестоимость продукции на сумму калькуляционных разниц корректируют плановую оценку: дебет счетов 40,46 и кредиту счетов 20,23 (методом дописывания или красного сторно).
Третий вариант предполагает отражение фактической производственной себестоимости продукции на дебет счета 37 в корреспонденции с кредитом счетов 20,23 и др., а выпуск продукции и ее реализацию в оценке по нормативной себестоимости на дебет счетов 45, 46 в корреспонденции с кредитом счета 37. Выявленные отклонения на счет 37списываются точно так же, как и в первом варианте.
Данный вариант отражения выпуска продукции несколько упрощает учет. Однако приведенный вариант учета выпуска готовой продукции и корректировки отклонений можно использовать в предприятиях, где готовая продукция непосредственно идет на реализацию.
2.1.5. Вариант определения выручки от реализации продукции
(работ, услуг) и признания прибыли (дохода).
Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и План счетов бухгалтерского учета предусматривает применение одного из двух вариантов определения выручки от реализации: 1) по мере оплаты покупателем расчетных документов; 2) по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов.
Выбор того или оного варианта зависит от условий хозяйствования и характера договорных взаимоотношений с партнерами.
При первом, традиционном, варианте моментом реализации продукции считается факт поступления выручки расчета денежных средств за отгруженную продукцию. Этот вариант учета реализации подразделяется на два процесса: отгрузка продукции и предъявление к оплате расчетно-платежных документов; процесс реализации, т.е. фактическая оплата отгруженной продукции и выявление финансового результата от реализации.
При этом варианте определения выручки дебиторская задолженность покупателей за отгруженную продукцию оценивается по фактической или нормативной себестоимости. Данная операция отражается на дебете счета 45 в корреспонденции с кредитом счетов 40 41, 20, 23. По мере оплаты стоимости отгруженной продукции покупателем в бухгалтерском учете отражается факт реализации, т.е. выручка от реализации: дебет счетов по учету денежных средств и кредит счета 46. Одновременно в дебет счета 46 списывается себестоимость реализованной продукции: дебет счета 46, кредит счет 45.
При определении выручки по данному варианту учета прибыль от реализации меньше, чем при исчислении выручки по моменту отгрузки продукции. Этот вариант ведет к снижению налога на прибыль, налога на НДС. Хотя при прочих равных условиях ведет к снижению достоверности финансовых результатов данного отчетного периода.
Таблица 2.6.
учет отражения выручки и финансового результата на счетах
|
№ п\п
|
Содержание операции |
Корреспондирующий счет |
| |
Дебет
|
Кредит |
1. |
Отгруженная продукция покупателям (себестоимость) |
45
|
40,41,20 |
2. |
Оплачена реализованная продукция по продажным ценам (выручка) |
50,51,52
|
46 |
3. |
Списывается себестоимость реализованной (оплаченной) продукции |
46
|
45 |
4. |
Отражен НДС и СН |
46
|
68 |
5. |
Финансовый результат (прибыль) от реализации |
46
|
80 |
Алборов Р.А. Выбор учетной политики предприятия: Принципы и практические рекомендации. М.: 1995г
Второй вариант учета реализации продукции и определения выручки исходит из соблюдения принципа юридического и экономического единства переход права собственности на реализацию продукции от поставщика к покупателю, который ранее соблюдался только в сельскохозяйственных предприятиях. Данный вариант широко используется в международной практике учета и предполагает, сто реализованной считается вся отгруженная продукция независимо от того, поступили или не поступили средства за продукцию в данном отчетном периоде.
В данном случае факт реализации продукции отражается в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 62 и кредиту счета 46. Одновременно в дебет счета 46 списывается фактическая производственная себестоимость реализованной продукции в корреспонденции с кредитом счетов 20,23,40 или 37,и тем самым отпадает необходимость в калькулировании себестоимости отгруженной продукции.
Таблица 2.7.
|
№ п\п
|
Содержание операции |
Корреспондирующий счет |
| |
Дебет
|
Кредит |
1. |
Отгружена годовая продукция и предъявлены покупателям расчетные документы (по продажным ценам) |
62
|
46 |
2. |
Списывается себестоимость отгруженной продукции |
46
|
40,20,23 |
3. |
Отражен НДС и СН |
46
|
68 |
4. |
Финансовый результат (прибыль) |
46
|
80 |
5. |
Реализованная продукция оплачена покупателями |
50,51,52
|
62 |
Алборов Р.А. Выбор учетной политики предприятия: Принципы и практические рекомендации. М.: 1995г
Данный вариант позволяет максимально сблизить и отразить в одном отчетном периоде как затраты так и результаты по реализованной продукции, что повышает достоверность учета и расчета финансовых результатов. Использование этого варианта может привести к недостатку реальных средств. Это связано с тем, что в каждом конкретном случае признание продукции реализованной предприятие может не получить фактическую денежную сумму от покупателей. Кроме того, при использовании данного варианта предприятию придется платить налог на прибыль, НДС и др. больше, чем при первом варианте определения выручки.
Выбранный вариант определения выручки в учетной политике распространяется и на прочую реализацию (счета 47,47). В данной части учетной политики следовало бы указать также вариант признания прибыли. Такая необходимость возникает из-за того, что не всегда работники госналоговой инспекции правильно понимают вариант определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты и считают полученные предприятием авансы выручкой. Поэтому необходимо в учетной политике уточнить, что финансовые результаты (прибыль, убыток) от реализации продукции (работ, услуг) предприятия признаются (варианты): 1) за ту часть отгруженной продукции (работ, услуг, средств), за которую поступила денежная или натуральная выручка от реализации; 2) за всю отгруженную продукцию (работ, услуг, средства) по предъявлению счетов к оплате.
В предприятиях (строительных, научных) по работам и услугам долгосрочного характера выручка от реализации работ и услуг могут определять по одному из вариантов: 1) после полного завершения работ по договору; 2) после завершения каждого этапа работ по договору.
Предприятие, которое осуществляет в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ (второй вариант), имеющие самостоятельное значение, отражает по данной статье стоимость оплаченных заказчиком этапов, учитываемых на счете 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При этом заказчик зачисляет на свой баланс только полностью готовую продукцию.
В бухгалтерском учете законченные, принятые в установленном порядке и оплаченные этапы или счета, которые приняты банком к оплате, в сумме фактических затрат списываются со счета 20 в дебет 46. Одновременно на сумму оплаченных или принятых к оплате счетов поступивших от заказчика средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счета 51 и кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным».
По окончании всех работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 36, списываются в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, закрывается за счет полученных авансов (д.сч.64 и кр.сч. 62) и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет (д.сч. 51 и кр.сч. 62).
При выборе первого варианта предприятие должно вести учет по одной из схем учета реализации продукции (работ, услуг). Выручка и прибыль предприятия от выполнения договора определяются после полного завершения работ.
У предприятий на практике возникают проблемы отражения в учете различных внереализационных доходов. К ним относятся, например, штраф по хозяйственному договору. Если суммы штрафов и т.п. задолженностей поступают вовремя, то нет проблем, а если не поступают должником, то у предприятия возникают проблемы с налоговой инспекцией при отсутствии учета этих «доходов». Поэтому разно в учетной политике предусмотреть, что штрафы, пени, неустойки и т.п. задолженности, возникающие согласно договорам, отражаются:1) по мере возникновения задолженностей по договорам; 2) по мере из признания должником или при получении решения суда, арбитража об их взыскании; 3) по мере возникновения учитываются как доходы будущих периодов и отражаются в финансовых результатах при поступлении.
В первом варианте доход отражается по мере возникновения: дебет счета 76 и кредит счет 80. Во втором варианте доход отражается по мере признания: дебет счетов 51,76 и кредит счета 80. В третьем варианте: дебет счета 76 и кредит счета 83, потом по мере поступления средств – дебет счета 83 и кредит счета 80.
Предприятия имеют право (с 1.01.1994 г.) относить суммовые разницы, возникающие в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, либо непосредственно на счет 80 «Прибыли и убытки», либо первоначально накапливать на счет 83 «Доходы будущих периодов» с последующим списанием этих сумм на счет 80 в конце отчетного года, а по валютным облигациям – в момент их погашения или передачи.
2.1.6. Учет затрат на ремонт основных средств.
Затраты на ремонт основных средств предприятия могут быть отражены в бухгалтерском учете по одному из вариантов:1) непосредственно на себестоимости продукции (работ, услуг); 2) за счет созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств; 3) на расходы будущих периодов с целью равномерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг).
Выбор того или иного варианта от отраслевой принадлежности предприятия, вида ремонта и от размера затрат на ремонт. При первом варианте затраты на ремонт полностью списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) в период проведения ремонта. Данная операция в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов 20,23. 26 и т.д. в корреспонденции с кредитом счетов 60 или 10,12,02,70,69 и др.
Второй вариант предполагает равномерное, в течение отчетного года, создание за счет себестоимости продукции (работ, услуг) резерва на ремонт основных средств и списание затрат на ремонт по их возникновения за счет созданного резерва. Отчисления в резерв на ремонт основных средств производятся по нормативам, рассчитанным предприятием, и отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 89 «резервы предстоящих расходов и платежей». Данный вариант обеспечивает более равномерное списание затрат на ремонт основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) и достоверность показателей финансовых результатов предприятия в каждом отчетном периоде. Однако здесь допускаются условности, связанные с объективностью расчетов нормативов отчислений в резерв на ремонт основных средств.
Третий вариант учета затрат на ремонт основных средств предполагает их предварительное отнесение на дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» и последующее списание ни себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями в течение года. Данный вариант может быть использован в крупных предприятиях при проведении капитального ремонта средств с целью избежания искажения величины себестоимости продукции (работ, услуг).
2.1.7. Учет и порядок создания резервов, фондов
и использования прибыли.
Согласно п.62 Положений о бухгалтерском учете и отчетности в РФ в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предприятие может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работников; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности; предстоящих затрат по ремонту предметов проката; на выплату вознаграждения по итогам работы за год и другие цели. Создание этих резервов должно быть предусмотрено в учетной политике предприятия. При создание этих резервов предстоящих расходов и платежей должны быть соблюдены: обоснованность их создания и отражения в бухгалтерском учете; правильность использования резервов. Нередки факты, когда в предприятиях, например, создают резерв на ремонт основных средств за счет издержек производства и одновременно затраты на ремонт основных средств списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). В связи с этим согласно Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета (п.2.52) остатки средств указанных резервов по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежат присоединению к прибыли и отражаются по дебету счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Суммы ежемесячных отчислений в резервы отражают по дебету счетов по учету затрат и кредиту счета 89.
1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работников создается в целях равномерного включения расходов в соответствии с действующим законодательством на оплату очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам предприятия. При расчете размера ежемесячных отчислений в резерв исходят из годовой предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и обязательных отчислений по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, Государственного фонда занятости, медицинского страхования и транспортного налога на оплату труда.
В бухгалтерском учете образование резерва отражается записью:
Д-т счетов 26, 25, 23, 20, 44.
К-т счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей»;
Использование резерва отражается записью:
Д-т счета 89 и кредит счетов 70, 69 «Расчеты по социальному страхованию», 69 «Расчеты по фонду занятости», 68 «Расчеты с бюджетом».
Остаток резерва на конец отчетного года сторнируется с производственных затрат или присоединяется в прибыли. В случае превышения фактических расходов по начислениям отпускных над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг) методом дописывания.
2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет создается отчислениями за счет себестоимости продукции (работ, услуг) в том году, за который будет выплачиваться вознаграждение за выслугу лет. Расчет размера ежемесячных отчислений и порядок их отражения в бухгалтерском учете аналогичны порядку, приведенному по резерву на предстоящую оплату отпусков работникам. Резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет может остаться в балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным годом, если по внутренним положениям предприятия вознаграждение выплачивается по истечении отчетного года.
3. Резерв расходов на ремонт основных средств создается за счет ежемесячных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг), определенных как одна двадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт. Сумма излишне образованного в отчетном году резерва по отношению к фактическим расходам должна быть сторнирована или присоединена к прибыли в конце отчетного года, а в случае повышения фактических расходов над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг).
4. Резерв предстоящих затрат по ремонту предметов проката могут создавать предприятия, занимающиеся выдачей предметов на прокат. Порядок образования и использования данного резерва аналогичен порядку, предусмотренному для резерва расходов на ремонт основных средств.
5. Резерв производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности образуется за счет разницы фактических затрат и нормативных расходов предприятия на обслуживание производства и управление. Остатка на конец года по этому резерву не должны быть. При составлении годового отчета расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств предприятия, включенные в себестоимость продукции в сметно-нормализованном порядке, должны быть приведены в соответствие с фактическим размером этих расходов.
Согласно п.61 Положений о бухгалтерском учете и отчетности в РФ предприятие может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением суммы резервов на результаты хозяйственной деятельности. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность поставщика, которая погашается в установленном договоре срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Если срок погашения дебиторской задолженности не установлен, то он определяется в течение необходимого для этого времени. С целью создания резервов сомнительных долгов в данном предприятии должна быть проведена инвентаризация дебиторской задолженности. В ходе инвентаризации расчетов с дебиторами производится взаимная сверка данных с конкретными покупателями. По результатам всех проверок расчетов определяется величина каждого сомнительного долга и представляется на рассмотрение постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая устанавливает финансовое состояние дебитора и оценивает вероятность погашения долга полностью или частично.
Кроме этого по данному аспекту учетной политики предусматривает следующие условия, выполнения которых обязательно при создании резервов по сомнительным долгам: 1) резервы создаются по расчетам с предприятиями и гражданами; 2) на момент создания резервов по сомнительным долгам у предприятия полностью израсходованы средства на погашение сомнительных долгов ранее созданного резервного капитала; 3) резервы создаются по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги («Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ» от 26 декабря 1994 года №170); 4) резервы создаются по сомнительным долгам, если в данном предприятии выручку определяют с «реализацией по отгрузке и предъявлением счетов к оплате»; 5) создание резервов должно быть определено учетной политикой предприятия.
Образование резервов отражается по дебету счета 80 и кредиту 82 «Оценочные резервы». Погашение сомнительных долгов (убытка) за счет созданного резерва отражаются по дебету счета 82 и кредиту счетов 62, 76. Неиспользованные средства, зарезервированные в прошлом отчетном году за счет прибыли, должны быть присоединены к прибыли отчетного года с целью налогообложения: дебет счета 82 и кредит счета 80.
Варианты распределения чистой прибыли: 1) путем предварительного распределения и учета использования со счетов 85, 86, 88; 2) без предварительного распределения и учета использования со счета 81.
При первом варианте предварительно из чистой прибыли предприятия создают фонды, по которым заранее определяется порядок их создания и цели использования. Причем, чистая прибыль распределяется и используется: 1) согласно учредительным документам предприятия; 2) или согласно дополнительным решениям учредителей, акционеров предприятия или совета директоров. Необходимость последнего варианта возникает в переходный период, когда темпы инфляции растут и перспективными программами невозможно точно спланировать потребность средств на нужды накопления, потребления и другие цели предприятия.
