Предположим, что организация реализовала три партии продукции по ценам:
= 10 ден. ед.,
=12 ден. ед.,
=11 ден. ед., количество товара в партиях соответственно:
= 1000 шт.,
= 200 шт.,
=900 шт. Максимальная величина амортизации, при которой фактическая себестоимость была меньше рыночных цен А* = 1000 ден. ед. Вследствие увеличения амортизационных отчислений до 1500 ден. ед., был применен режим реализации по ценам не выше фактической себестоимости, в результате чего выручка по всем трем партиям была пересчитана по рыночной цене
= 13 ден. ед., которая превышает фактическую себестоимость единицы продукции. Подставив значения в формулу (5), получим доначисленную сумму налога на прибыль:
= 0,33 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900 - 500] = 1485 ден. ед.
Предложим, что
=0,2;
=0,025. Подставив данные в формулы (7) и (8), получим доначисленные суммы НДС и налога на пользователей автодорог:
= 0,2 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900] = 1000 ден. ед.
=0,025 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900]=125 ден. ед.
Общая величина налоговых потерь составит:
TL=1485 + 1000 + 125 - 0,33 • 125 = = 2568,75 ден. ед.
Оптимизация налоговых последствий при выборе метода начисления амортизации сводится к определению величины амортизации, при которой достигается минимизация налоговых обязательств организации.
Результат влияния изменения величины амортизационных отчислений на налоговые обязательства организации —
можно рассчитать следующим образом:
(9)
гдеТL-налоговые потери, вызванные реализацией продукции (работ, услуг) по ценам, не выше фактической себестоимости,
—суммарная налоговая экономия,
—экономия по налогу на прибыль.
Уменьшение разности между суммарными налоговыми экономиями и налоговыми потерями на величину
связано с тем, что она уже учтена при определении налоговых потерь по налогу на прибыль (см. формулы 1 и 5).
В рассмотренном примере с учетом налоговых экономии, которые имеют место при увеличении величины амортизационных отчислений, результат влияния амортизационных отчислений на величину налоговых обязательств можно рассчитать:
R= 171,65 - 2568,75 - 0,33 • 500=-2562,1 ден. ед.
Таким образом, в результате увеличения амортизационных отчислений на 500 ден. ед. организация получила налоговые потери в сумме 2562,1 ден. ед.
Вопрос о налоге на имущество.
Как известно, для исчисления среднегодовой стоимости имущества принимают остаточную стоимость основных средств.
По нашему мнению, остаточная стоимость (в том числе и для исчисления налога на имущество) определяется так: из первоначальной стоимости объекта основных средств вычитается сумма накопленной амортизации, начисленной одним из выбранных в соответствии с ПБУ 6/97 способов.
Однако налоговые инспекции на местах могут придерживаться иной позиции.
Так, например, ГНИ по г. Москве выпустила письмо «О налоге на имущество» (от 1 апреля 1999 г. № 11-13/9462) для применения столичными территориальными инспекциями. Согласно этому письму, при исчислении среднегодовой стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество необходимо пересчитывать остаточную стоимость всех основных средств, рассчитывая амортизацию по Единым нормам.
В обоснование этого авторы письма ссылаются на подпункт «х» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552).
Однако, по нашему мнению, эта позиция налоговых органов в корне неверна, поскольку указанное постановление № 552 было выпущено Правительством РФ исключительно во исполнение Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В отношении других налогов оно не действует. Кроме того, в соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество облагаются основные средства по остаточной стоимости.
Поскольку в Законе не конкретизируется понятие «остаточная стоимость», предполагается, что остаточная стоимость берется из данных бухгалтерского учета.
Предприятиям, не согласным с подобными директивами некоторых налоговых инспекций, придется отстаивать свою правоту в суде.
Учитывая все вышеизложенное, бухгалтер предприятия может оценить все «за» и «против» и выбрать наиболее приемлемый способ начисления амортизации.
Влияние переоценки на величину налоговых обязательств.
Чистую балансовую стоимость актива "не следует понимать как рыночную стоимость" (Р. Энтони, Дж. Рис. Учет: ситуации и примеры.— М.: Финансы и статистика, 1993. С. 133). Рыночная цена актива определяется в момент приобретения или продажи, а в периоды между ними изменения в рыночной стоимости не находят отражения ни в бухгалтерских регистрах, ни в отчетности. Однако иногда необходимо отразить в бухгалтерском учете обстоятельства, связанные с изменением рыночной стоимости, обусловленные уменьшением или увеличением продуктивности (возможностей использования) объектов основных средств (например, для получения кредита под залог имущества), что возможно путем проведения переоценки.
В ходе переоценки объектов основных средств экспертным путем их первоначальная стоимость и суммы начисленной амортизации могут быть как увеличены, так и уменьшены. В случае, если по результатам переоценки основ-' ных фондов организации, осуществленной путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов, ухудшаются финансово-экономические показатели организации и искажается структура ее бухгалтерского баланса, также предоставляется право отказаться от переоценки и сохранить балансовую стоимость основных средств (п. 1 постановления Правительства РФ от 31.12.97 № 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений").
Поэтому встает вопрос, как определить интервал для допустимых значений величины первоначальной стоимости основного средства после переоценки, при которых не возникают дополнительные налоговые потери. Решение об определении верхнего предела величины первоначальной стоимости следует принимать из расчета, что годовая сумма амортизации не должна увеличивать себестоимость до величины, превышающей ожидаемую выручку от реализации продукции (работ, услуг), чтобы избежать применения режима реализации по ценам не выше фактической себестоимости.
В случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости величина доначисляемых налогов скачкообразно увеличивается, следовательно стремление к завышению амортизационных отчислений для получения налоговых экономии должно быть ограничено прогнозной величиной амортизации, при которой с достаточной степенью уверенности можно гарантировать реализацию продукции (работ, услуг) по ценам, превышающим фактическую себестоимость.
Расчет такого ограничения на величину амортизационных отчислений должен основываться на анализе вариаций таких показателей, как выручка от реализации продукции (работ, услуг) и величина затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Кроме этого, нужно учитывать возможности организации влиять на цены реализуемой продукции, приобретаемого сырья, материалов, комплектующих. На основе такой информации можно построить доверительные интервалы для величины амортизации, в которых с большой степенью вероятности можно гарантировать отсутствие фактов реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости.
Пример 3.
Организация решила переоценить объект основных средств, стоимостью 1000 ден. ед. Предположим, что затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, кроме амортизационных отчислений, остаются постоянными. В этом случае предельно допустимая величина амортизационных отчислений в год составляет 500 ден. ед., в текущем периоде фактическая сумма амортизационных отчислений, подлежащая отнесению на себестоимость для целей налогообложения, составила 300 ден. ед. Организация может увеличить амортизационные отчисления не более, чем на 200 ден. ед. (500 — — 300 = 200 ден. ед.). Если установленный законодательством коэффициент амортизации для указанного основного средстваk=0,1, то максимально допустимая величина прироста стоимости основного средства в результате переоценки
составит:
ден.ед. (10)
Таким образом, целесообразно, чтобы увеличение стоимости основного средства в ходе переоценки не превысило 2000 ден. ед. (стоимость объекта не более 3000 ден. ед.). В противном случае возможно применение режима реализации по ценам не выше фактической себестоимости.
Формально задачу оптимизации величины амортизационных отчислений можно сформулировать как максимизацию положительных результатов влияния изменения величины амортизационных отчислений на налоговые обязательства организации. Для ее решения необходимы прогнозные данные о рыночных ценах, затратах на производство и реализацию единицы продукции, а также о величине выпуска продукции в натуральном выражении.
Очевидно, что рыночный прогноз (особенно долгосрочных) о величинах указанных показателей — нелегкая задача. При моделировании прогнозных величин выручки от реализации продукции (работ, услуг) и затрат, относимых на себестоимость для целей налогообложения, должны быть учтены такие параметры, как сезонность продаж, особенности ценообразования на рынке и другие. Кроме этого, необходимо сделать предположение о будущей величине ставок налогов на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на имущество и НДС.
Однако как бы тщательно не были рассчитаны прогнозные данные, существует вероятность отклонения фактических показателей от прогнозных. Она также должна быть принята во внимание при принятии решения о выборе величины амортизационных отчислений.
Заключение.
Положение дало организациям новые возможности при выборе вариантов амортизационной политики, применяемой для целей бухгалтерского учета, сделало возможным соблюдение принципа соотнесения доходов и расходов по их извлечению, что позволило составлять отчетность, наиболее точно отражающую имущественное состояние хозяйствующего субъекта. Применение нескольких вариантов начисления амортизации приведет к тому, что организации будут более корректно исчислять амортизацию по группам объектов основных средств.
Способы начисления амортизации, изложенные в Положении, наиболее распространены в развитых странах, понятны и привычны для иностранных инвесторов.
Однако многие российские организации не спешат их применять. Это связано, прежде всего, с тем, что Положение содержит только общие принципы учета основных средств, порядок применения которых требует дополнительных разъяснений. Кроме того, исчисление амортизации воспринимается многими бухгалтерами исключительно как составляющая часть процесса определения налоговых обязательств, вследствие чего и для целей бухгалтерского учета применяются нормы, установленные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".
Представляется, что в дальнейшем организации будут шире использовать возможности, предоставленные Положением, в процессе выбора амортизационной политики.
Список литературы.
Балдина С. В. “Актуальные вопросы учета основных средств” - Главбух, № 11, июнь, 1999. с. 10-17
Бухгалтерский учет (нормативные документы и коментарии специалистов) - №3 - 1998 - с. 3-6.
Волович М. А. “Основные средства: признание, оценка и раскрытие в финансовой отчетности” // Бухгалтерский учет - №5 - 1999.
Денисов Н. Л. “Новое в расчете амортизации основных средств” - Бухгалтерский учет - №6 - 1998. - с. 8-10.
Ковалев В.В. “Методы расчета ускоренной амортизации” //Бухгалтерский учет - №11 - 1998 - с. 31-36.
Пизенгольц М. З. “Учет амортизации в сельском хозяйстве” - Бухгалтерский учет - №4 - 1998 - 24-28.
Резников В. В. “Способы начисления амортизации основных средств” // Главбух, № 20, октябрь, 1999. с. 10-19.
Русакова Е. А. “О начислении амортизации” // Бухгалтерский учет - №12 - 1998 - с.106-107.
Семенова М. В. “Учетные и налоговые последствия амортизационной политики” - №8 - 1998 - с.35
1
В частности, перечень эффективных видов машин и оборудования, по которому может применяться механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.
Организации, не входящие в систему федеральных органов исполнительной власти, могут обращаться по отраслевой принадлежности.
Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 предприятиям и организациям всех форм собственности предоставлено право применять, начиная с 1 июля 1994 года, понижающие коэффициенты к амортизационным отчислениям в размере до 0,5 в случаях, когда финансово-экономические показатели предприятий и организаций после переоценки основных фондов существенно ухудшаются. Если организация принимает решение о применении понижающих коэффициентов, на затраты производства (издержки обращения) будет отнесена сумма амортизационных отчислений с учетом примененного коэффициента в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ основных средств".
Что касается малых предприятий, то следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", вступившим в силу с момента официального опубликования 19 июня 1995 г., субьекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет. С применением права дополнительного списания до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств у организаций возникнет вопрос, в течение какого времени применять эту норму. К сожалению, упомянутый Закон не дает ответа на поставленный вопрос.
Если субъект малого предпринимательства прекращает деятельность до истечения одного года, то в этом случае дополнительно начисленная амортизация подлежит восстановлению и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 02 "Износ основных средств" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".
Указаниями Минфина РФ установлено, что результаты переоценки основных средств должны быть отражены в бухгалтерском балансе за 1 квартал 1996 года, то есть вступительные сальдо по строкам 020 и 021 бухгалтерского баланса будут отличаться от данных отчета за 1995 год на результаты дооценки основных средств и износа. В пассиве бухгалтерского баланса за 1 квартал 1996 года по строкам 401 и 425 в графе "На начало года" найдут отражение данные о добавочном капитале и фонде социальной сферы.
При проведении переоценки основных фондов следует учитывать, что индексы изменения стоимости основных фондов, сообщенные Госкомстатом РФ, разработаны на основании Общероссийского классификатора основных фондов.
Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ), заменяющий Общесоюзный классификатор основных фондов, вводится в действие с 1 января 1996 года постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359.
При составлении годовой отчетности на предприятии данные об основных средствах отражаются в следующих документах.
В балансе предприятия приводится общая сумма остатка основных средств по первоначальной и остаточной стоимости и сумма их износа на день составления баланса.
В составе годового отчета предусмотрена ф. №5 "Приложение к балансу предприятия". В пятом подразделе Приложения показывается наличие и движение основных средств в разрезе их видов (здания, сооружени, машины и оборудование и др.), а также "Незавершенное строительство" где фиксируется движение затрат предприятия по строительству и приобретению основных средств.
В подразделе "Справки" отражается стоимость основных средств, переданных и взятых в аренду, указываются источники приобретения основных средств.
Сведения о наличии и движении основных средств и других нефинансовых активов отражаются в ф. №11.
Статистическую отчетность по форме № 11 представляют юридические лица, их обособленные подразделения независимо от формы собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики (кроме совместных предприятий, банков, фермерских хозяйств, предприятий, отчитывающихся по форме № МП, и некоммерческих организаций).
Наличие, движение и состав основных фондов в разделе 1 отчета (строка 010 и далее) показываются по основным фондам, как принадлежащим организации на правах собственности и отражаемым на счете 01 "Основные средства", включая сданные арендодателем в аренду, кроме долгосрочной, так и по долгосрочно арендуемым основным фондам, отражаемым на счете 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства".
К допгосрочно арендуемым основным фондам относятся объекты, по которым договор аренды (или дополнительное соглашение арендодателя и арендатора) предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены. Не подлежат включению в показатели наличия, движения и состава основных фондов (строка 010 и далее) фонды, сданные в долгосрочную аренду, отраженные на счете 09 "Арендные обязательства к поступлению", и основные фонды, взятые в аренду, кроме долгосрочной, учитываемые арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Стоимость земельных участков, находящихся в собственности предприятия (организации), в общий объем основных фондов по строке 010 не включается. Учитываются лишь затраты по улучшению земель и издержки, связанные с передачей права собственности на землю (оплата услуг адвокатов, агентов по операциям с недвижимостью и других посредников, пошлины и другие налоги, связанные с этими операциями), которые показываются по строке 033. Стоимость же земельных участков отражается в составе других внеоборотных активов в разделе VI по строке 401.
Отчет по форме № 11 за 1995 год составляется в балансовой оценке основных фондов с учетом переоценки на 1 января 1995 г., кроме данных граф 12 и 13 раздела I, а также графы 4 раздела II и графы 5 раздела VI, которые показываются по восстановительной стоимости с учетом переоценки на 1 января 1996 г.
В разделе 1 "Наличие, движение и состав основных фондов" из всех основных фондов организации (строка 010) выделяются фонды основного вида деятельности (строка 020), основные фонды других отраслей, производящих товары (строка 040), и основные фонды других отраслей, оказывающих рыночные и нерыночные услуги (строка 050).
В разделе II "Наличие основных фондов" показывается наличие производственных и непроизводственных основных фондов на конец отчетного года по отдельным отраслям. При этом данные строки 040 по графам 8 и 12 должны быть равны сумме данных строк 041 и 042 соответственно по графам 8 и 12 и строк 044, 046 и 049 соответственно по графам 3 и 4, а данные строки 050 по графам 8 и 12 – равны сумме данных строк 071 и 051 соответственно по графам 8 и 12 и строк 045, 047, 048, 053 – 059 – соответственно по графам 3 и 4.
По строке 100 отражаются основные фонды, взятые в долгосрочную аренду и учтенные в составе всех основных фондов по строке 010, а по строке 102 взятые в аренду, кроме долгосрочной и не учтенной по строке 010.
По строке 101 показываются основные фонды, сданные в аренду, кроме долгосрочной, и учтенные по строке 010, а по строке 103 – сданные в долгосрочную аренду и не учтенные по строке 010. Строки 104, 105, 106, 110, 112 и 115 заполняют только предприятия по производству сельскохозяйственной продукции и по обслуживанию сельского хозяйства, относящиеся к отрасли сельского хозяйства, которые в составе фондов основного вида деятельности выделяют основные фонды растениеводства, животноводства и общего назначения, а также тракторы, комбайны, другие сельхозмашины и орудия, грузовые автомобили. При этом сумма строк 104, 105 и 106 по графе 3 должна быть равна данным строки 020 по графе 8, а сумма этих строк по графе 4 – данным строки 020 по графе 12.
По строке 107 выделяются основные фонды по охране окружающей среды, а по строке 108 – ирригационные, мелиоративные и обводнительные сооружения.
По строкам 109, 111, 113 и 114 показываются основные группы машин и оборудования.
По строке 116 отражаются капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений).
По строкам 118 – 121 из общего объема основных фондов (строка 010, графы 8 и 12) выделяются основные фонды, находящиеся за пределами России.
В разделе III отражаются амортизация и затраты на капитальный ремонт основных фондов.
Износ основных фондов, по которым начисляется амортизация, определяется по нормам амортизационных отчислений. В случае применения организациями ускоренной амортизации или пониженных норм амортизационных отчислений, в соответствии с действуюищми постановлениями, величины амортизации и износа определяются с применением одних и тех же коэффициентов. В отличие от этого при индексации амортизации в течение года увеличивается только величина амортизации, но не износа за год.
По основным фондам, по которым амортизация не начисляется, износ рассчитывается исходя из стоимости основных фондов и нормативного времени нахождения их в эксплуатации.
Фиксируемая бухгалтерским учетом на счете 02 "Износ основных средств" и на других счетах величина начисленного за год износа отражается в разделе 1, в графе 10, а величина амортизации, включаемой в себестоимость продукции (работ, услуг), должна быть показана в разделе 111, в графе 3.
В графе 10 раздела 1 и графе 3 раздела 111 показываются соответственно суммы фактически начисленных организациями в отчетном году износа или амортизации. Износ по поступившим в отчетном году основным фондам учитывается только в части, начисленной данной организацией, а накопленный износ поступивших средств на дату их поступления в графу 10 включать не следует. Соответственно по выбывшим основным фондам в графе 10 включается износ, начисленный данной организацией в отчетном году до их выбытия. Изменения сумм амортизационных отчислений, связанные с их перераспределением, в данном разделе не учитываются.
В графе 3 раздела III отражается только начисленная в отчетном году амортизация, включая индексируемую величину, и не учитываются движение амортизационного фонда по другим источникам поступления и направления его расходования.
В графе 4 отражается дополнительная сумма амортизации, сверх обычной нормативной величины, начисляемая при применении ускоренной амортизации, а в графе 5 – дополнительная сумма амортизации, сверх нормативной величины и величины, полученной в ходе ускоренной амортизации, начисляемая при индексации амортизации.
В графе 6 отражается амортизация, не начисленная вследствие применения уменьшенной, замедленной амортизации, т. е. разница между фактически начисленной в порядке замедленной амортизации суммой и суммой, которая должна была быть начислена на те же основные фонды в обычном порядке, если бы не применялся механизм замедленной амортизации.
В графе 7 отражается балансовая стоимость тех видов основных фондов, состоявших на балансе на конец отчетного года, по которым амортизация не начисляется вообще, а также стоимость полностью амортизированных основных фондов, по которым начисление амортизации (износа) прекратилось до 1 января 1996 г. Из данных графы 7 стоимость указанных выше полностью амортизированных основных фондов приводится в графе 8. По строке 211 показываются жилые здания. Поскольку по всем жилым зданиям амортизация не начисляется, в графе 7 по строке 211 отражается стоимость всех жилых зданий, равная сумме данных строк 022 и 053 по графе 8 раздела 1. В графе 7 отражается их полная стоимость, а в графе 8 – стоимость тех жилых зданий, по которым начисленный износ равен их полной стоимости (полностью изношенных).
В графе 9 должны быть показаны затраты на капитальный ремонт основных фондов. При отсутствии данных в бухгалтерском учете эти затраты определяются по материалам оперативного учета. Капитальным ремонтом машин, оборудования транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производятся полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производятся смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.
При заполнении раздела IV "Среднегодовая стоимость основных фондов" следует иметь в виду, что среднегодовая стоимость основных фондов определяется как частное от деления на 12 суммы, полученной от сложения половины стоимости всех основных фондов организации на начало и конец отчетного года и стоимости основных фондов на первое число всех остальных месяцев отчетного года. Данные строк 320, 340 и 350 рассчитываются исходя из данных, показанных соответственно по строкам 020, 040 и 050. При этом в графу 4 заносятся бухгалтерские данные за предыдущий 1994 г. в ценах до переоценки на 1 января 1995 г. Сельскохозяйственные предприятия графу 4 не заполняют.
В разделе V показываются движение и использование амортизационных фондов. По строке 360 в графе 2 отражаются амортизационные средства, накопленные к началу года, в графе 3 – сумма, начисленная или поступившая из других источников в течение года, в графе 4 – сумма использованных амортизационных средств, в графе 5 – в том числе средства, использованные на фондообразующие капитальные вложения, т. е. приобретение и создание (строительство, изготовление и выращивание) основных фондов, предназначенных для собственного пользования (не включая средства, затраченные на их ремонт), в графе 6 – сумма амортизационных средств, оставшаяся к концу отчетного года.
