Приведенная норма позволяет сформулировать две точки зрения по вопросу документального подтверждения затрат:
- затраты должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии со всеми видами законодательства Российской Федерации (в том числе с учетом требований гражданского законодательства), таким образом, расходы по незарегистрированному договору аренды не могут приниматься для целей налогообложения прибыли;
- необходимо документально подтвердить сам факт осуществления затрат, что можно сделать при помощи документов, предусмотренных налоговым законодательством (счетов-фактур, платежных поручений и т. п.); соответственно, при наличии таких документов, оформленных надлежащим образом, организация вправе принимать для целей налогообложения затраты по договорам аренды вне зависимости от факта государственной регистрации.
Заметим, что налоговые органы трактуют положения п.1 ст.252 НК РФ следующим образом (приказ МНС РФ от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 “Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации”):
“Порядок составления первичных учетных документов установлен Законом № 129-ФЗ (статья 9).
Ведение налогового учета налогоплательщиком осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы...
...1. Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
В целях применения статьи 252 НК РФ необходимым условием признания затрат для целей налогообложения являетсяподтверждение первичными документами произведенных расходов.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции”.
Таким образом, в Методических рекомендациях (документе, обязательном к применению представителями налоговых органов) не упоминается о связи правомерности признания расходов в налоговом учете с нормами гражданского законодательства (в частности, выполнением требования об обязательной регистрации договора аренды недвижимого имущества). Все требования налоговых органов обращены к оформлениюпервичных документов,договор первичным документом не является.
В пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относитарендные платежиза арендуемое имущество.
В качестве “арендных платежей” можно трактовать плату за любое пользование имуществом независимо от того, вытекает оно из договора аренды или из норм о неосновательном обогащении исходя из следующих положений.
В соответствии со ст.167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет за собой юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. В данном случае речь идет только о гражданско-правовых последствиях. Это следует из того, что сделка по ст. 8 ГК РФ признается основанием для возникновения, изменения и прекращения гражданских прав и обязанностей. К налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 2 ГК РФ).
Следовательно, по формальным основаниям норму об отсутствии у недействительной сделки правых последствий некорректно применять к налоговым правоотношениям.
Право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму понесенных затрат, связанных с извлечением облагаемого дохода, возникает в силу самого факта осуществления таких затрат безотносительно к дефектам правовой формы, которой опосредовались такие затраты.
В противном случае нарушается основополагающее требование о фактической способности к уплате налога при установлении налога, в частности, при определении налогооблагаемой прибыли (п.1 ст.3 НК РФ).
2. Экономическая сущность и значение лизинга.
2.1. Объекты и субъекты лизинга.
Традиционное представление о лизинге как о долгосрочной и примитивной аренде недвижимости: зданий, сооружений, земельных участков, некоторых видов технологического оборудования и различных станков, машин и т.д. уже устарело.
В широком значении под лизингом следует понимать весь комплекс имущественно-финансовых отношений, связанных с передачей имущества во временное пользование на основе его приобретения и последующей сдачи в долгосрочную аренду. Именно в такой трактовке лизинг вошел в обиход и используется в настоящее время в отечественной зарубежной практике.
В экономическом смысле лизинг есть кредит, предоставляемый лизингодателем лизингополучателю в форме передаваемого в пользование имущества. Субъектами кредитных отношений здесь выступает в лице заимодавца – лизингодатель, а в лице заемщика - лизингополучатель, объектом ссуды являются машины, оборудование, транспортные средства и другие элементы основных средств.
Опытный предприниматель предпочитает приобретать по лизингу особенно сложное и редкое оборудование, которое обслуживается лизингодателем лучше, чем это может сделать он сам (ЭВМ, медицинское и иное сложное оборудование).
Если же затраты по эксплуатации у потребителя ниже чем у лизинговой фирмы, то происходит покупка необходимой техники.
Объектом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относимое по действующей классификации к основным фондам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке.
В лизинг может передаваться практически любой объект, если он не уничтожается в производственном цикле. В зависимости от характера объекта лизинга различают:
-лизинг движимого имущества (машинно-технический лизинг)
-лизинг недвижимого имущества
Объектами движимого лизинга являются:
-транспортные средства (грузовые и легковые автомобили, самолеты, вертолеты, суда);
- строительная техника;- средства теле- и дистанционного связи;
- станки;
- средства вычислительной техники; и другое производственное оборудование, механизмы и приборы.
Объектами лизинга недвижимости являются здания и сооружения производственного назначения.
Классическому лизингу свойственен трехсторонний характер взаимоотношений, т.е. в лизинговой сделке, как правило, принимают участие три субъекта:
1. Лизингодатель – гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица или юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность, то есть передачу в лизинг по договору специально приобретенного для этого имущества;
2. Лизингополучатель – юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, или гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью и зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, получающие имущество в пользование по договору о лизинге;
3. Поставщик лизингового имущества – предприятие-изготовитель машин и оборудования, или другое лицо, продающее имущество, являющееся объектом лизинговой сделки.
Лизингодатель является собственником имущества, предоставляющий его в пользование на условиях лизингового соглашения. В его лице могут выступать:
- учреждения банка, в уставе которого предусмотрен этот вид деятельности;
- финансовая лизинговая компания, создаваемая специально для осуществления лизинговых операций, основной и фактически единственной функцией которой, является оплата имущества, т.е. финансирование сделки;
- специализированная лизинговая компания, которая в дополнение к финансовому обеспечению сделки берет на себя комплекс услуг нефинансового характера: содержание и ремонт имущества, замену изношенных частей, консультации по его использованию и т.д.;
- любая фирма или предприятие, для которых лизинг непрофилирующая, но не запрещенная уставом сфера предпринимательства, и которые имеют финансовые источники для проведения лизинговых операций.
Вторым участником лизинговой сделки является пользователь имущества – лизингополучатель , которым может быть любое юридическое лицо независимо от формы собственности: малое предприятие, акционерное общество, товарищество и т.д.
Третий участник лизинговой сделки – продавец имущества лизингодателю (поставщик) , которым может быть также любое юридическое лицо производитель имущества, снабженческо-сбытовая, торговая организация и т.д.
В классической лизинговой сделке взаимоотношения между субъектами строятся по следующей схеме: будущий лизингополучатель, нуждающийся в определенных видах имущества, самостоятельно подбирает располагающего этим имуществом поставщика. В силу отсутствия собственных средств и доступа к заемным средствам для приобретения имущества в собственность он обращается к будущему лизингодателю, имеющему необходимые средства, с просьбой о его участии в сделке. Это участие лизингодателя выражается в покупке им имущества у поставщика в собственность и последующей его передаче лизингополучателю во временное пользование на оговоренных в лизинговом соглашении условиях.
В зависимости от экономических условий число участников сделки может расширяться или сокращаться. Кроме перечисленных трех сторон в ряде случаев в сделке могут принимать участие брокерские лизинговые фирмы, которые непосредственно не занимаются предоставлением имущества, а выполняют роль, посредников между поставщиком, лизингодателем и лизингополучателем. За рубежом, например, при крупных многомиллионных сделках количество участников может увеличиваться до 6-7 , в числе которых брокерские фирмы, трастовые компании, финансирующие учреждения и др. (приложение 1 “Организационные формы лизинга”).
Состав участников сделки также сокращается, если поставщиком и лизингодателем является одно и то же лицо. В таких случаях вопросами лизинга занимаются филиальные лизинговые компании, создаваемые производителями товаров как дочерние фирмы или филиалы специально для продвижения товаров на рынке посредством лизинга, а также специальные подразделения в составе предприятий-производителей (службы управления маркетингом).
2.2. Классификационная характеристика основных видов лизинга.
В настоящее время достаточно серьезное обоснование, как в зарубежной, так и в отечественной теории и практике получила классификация видов лизинга (приложение 2 “Классификация видов лизинга”):
- состав участников сделки,
- тип передаваемого в лизинг имущества,
- условия амортизации,
- сектор рынка, где проводятся операции,
- характер лизинговых платежей.
В зависимости от состава участников (субъектов) сделки различают:
Прямой лизинг , при котором собственник имущества (поставщик) самостоятельно сдает объект в лизинг (двухсторонняя сделка);
Косвенный лизинг , когда передача имущества происходит через посредника. В данном случае могут иметь место классическая трехсторонняя сделка (поставщик – лизингодатель – лизингополучатель) или, при крупных сложных сделках, многосторонняя сделка с числом участников от 4 до 6-7.
Частным случаем прямого лизинга можно считать возвратный лизинг (sale and leaseback arrangement). Его особенность состоит в том, что собственник имущества передает право собственности на него будущему лизингодателю на условиях купли – продажи, т.е. передает его, и одновременно вступает с ним в отношения в качестве пользователя этого имущества. В данном случае поставщик и лизингополучатель являются одним и тем же юридическим лицом. Можно предположить, что этот вид лизинга в наибольшей степени заинтересует потенциальных отечественных пользователей, поскольку он позволяет им гибко и оперативно решать свои проблемы. В первую очередь к нему могут прибегнуть предприятия со сложным финансовым положением. Если предприятие нуждается в имуществе, но в силу каких-либо причин в данный момент испытывает трудности с финансовыми ресурсами, то ему крайне выгодно продать имущество лизинговой компании и одновременно, заключив лизинговый договор, продолжать пользоваться им. Это не исключает возможности последующего выкупа имущества после окончания срока договора и восстановления права собственности на него поставщика – пользователя.
Лизинг с привлечением заемных средств от инвестора, или акционерный лизинг (leverage lease), предполагает участие нескольких компаний, предоставляющих финансирование. Он широко применяется при сдаче в лизинг крупномасштабных объектов (big ticket), таких как самолеты, суда, буровые платформы, комплектное оборудование предприятий и т. д.
Консорциальный лизинг (consortium leas), предполагает в качестве лизингодателя консорциум, включающий несколько компаний. Он используется в операциях с дорогостоящим оборудованием или в тех случаях, когда требуется обеспечить распределение рисков (финансовых, коммерческих или политических).
Генеральный лизинг (master lease, lease – line lease). В данном случае лизингодатель и лизингополучатель заключают общий (генеральный, рамочный) договор, предусматривающий право лизингополучателя дополнять список лизингуемого оборудования без заключения новых контрактов в пределах зафиксированных в генеральном договоре лимитов.
Открытый лизинг (open – ended – lease), или лизинговая сделка, содержащая условия о продлении договора на оговоренных заранее условиях по истечении основного срока лизинга, служит тем же целям, что и генеральный. К этой же группе относится и возобновляемый лизинг (roll – over lease), предусматривающий периодическую замену ранее сданного в лизинг оборудования более совершенным моделям.
Сдвоенный лизинг (back – to – back lease) основывается на том, что лизинговая компания не покупает оборудование, а получает его в лизинг, а затем сдает в сублизинг конечному пользователю. Она имеет двойную выгоду: получая в лизинг сразу несколько единиц оборудования (как правило, это транспортные средства) по “оптовой” ставке, сдает их затем в сублизинг конечным пользователям по более высокой “розничной” ставке.
Сезонный лизинг ( seasonal/skipped lease) предполагает следующую схему платежей: их размеры ставятся в зависимость от сезонного потока наличных средств у лизингополучателя, связанного с эксплуатацией имущества, которым он распоряжается.
Потипу имуществаразличают лизинг движимости (машинно-технический лизинг) и лизинг недвижимости.
По объему обслуживания передаваемого в лизинг имущества выделяют:
- чистый лизинг ( net leasing), если все обслуживание передаваемого имущества берет на себя лизингополучатель;
- лизинг с полным набором услуг ( wet leasing), если полное обслуживание имущества возлагается на лизингодателя;
- лизинг с частичным набором услуг , когда на лизингодателя возлагаются лишь отдельные функции по обслуживанию имущества.
Свое название чистый лизинг получил потому, что в лизинговые платежи в данном случае не включаются расходы лизингодателя по обслуживанию оборудования, это “чистые” платежи “нетто”.
В зависимости от сектора рынка, где проводятся лизинговые операции, выделяют:
- внутренний лизинг, когда все участники сделки представляют одну страну;
- внешний (международный) лизинг. К внешнему лизингу относятся сделки, в которых хотя бы одна из сторон или все стороны одновременно принадлежат разным странам. К этому же виду лизинга относятся и сделки, проводимые лизингодателем и лизингополучателем одной страны, если хотя бы одна из сторон строит свою деятельность и имеет капитал совместно с зарубежной фирмой (например, является совместным предприятием).
Внешний лизинг, в свою очередь, подразделяют на экспортный и импортный. При экспортном лизинге зарубежной страной является лизингополучатель, а при импортном – лизингодатель.
По характеру лизинговых платежей различают:
- лизинг с денежным платежом , если все платежи производятся в денежной форме;
- лизинг с компенсационным платежом , когда платежи осуществляются в форме поставки товаров, произведенном на данном оборудовании, или в форме оказания встречной услуги;
- лизинг со смешанным платежом, когда сочетаются перечисленные в первых двух случаях формы оплаты.
В зависимости от условий амортизации различают:
- лизинг с полной амортизацией и соответственно с полной выплатой стоимости объекта лизинга;
- лизинг с неполной амортизацией и, значит, с частичной выплатой стоимости.
В соответствии с приведенными выше двумя признаками классификации (по степени окупаемости объекта лизинга и условиям его амортизации), которые неразрывно связаны между собой, выделяют так называемый финансовый и оперативный лизинг.
К оперативному лизингу ( operative leasing) относятся сделки, при которых имущество передается лизингополучателю на срок, существенно меньший нормативного срока службы имущества, что предполагает возможность лизингодателя сдавать имущество в лизинг неоднократно в течение его нормативного срока службы.
Оперативный (он же сервисный) лизинг предусматривает относительно широкий круг партнерских отношений между арендодателем в области финансирования; а также обслуживания, ремонта, наладки и т. п. арендуемого оборудования – это первая особенность данного вида лизинга. К основным видам оборудования, являющегося объектом сервисного лизинга, относятся компьютеры, ксероксы, факсы и другие сложные виды информ- и оргтехники, а также самолеты, автомобили и коммерческие грузовики.
Другой важной особенностью оперативного (сервисного) лизинга является то, что он не основан на принципе полной амортизации (в отличие от финансового лизинга), т.е. предусмотренные по лизинговому соглашению платежи не покрывают полной стоимости оборудования (non full – payot lease). Контакт по сервисному лизингу охватывает обычно более короткий срок аренды, чем срок амортизации оборудования. Лизингодатель предусматривает в дальнейшем либо пролонгацию срока лизинга (но уже на других условиях, отличных от первоначального контракта), либо продажу арендованного оборудования по остаточной стоимости.
Однако при оперативном лизинге возрастает риск лизингодателя по возмещению остаточной стоимости объекта лизинга при отсутствии спроса на него.
Поэтому на начальном этапе развития лизингового бизнеса (на котором находится наша страна) интересам лизингодателей в наибольшей степени отвечает форма передачи имущества на сроки, близкие к периоду “полной амортизации”, т.е. финансовый лизинг.
Финансовый лизинг (finance leasing) представляет собой лизинг имущества с полной окупаемостью или с полной выплатой его стоимости (full – payot lease). Данный вид лизинга имеет место тогда, когда в течение срока договора лизингодатель возвращает себе всю стоимость имущества и получает прибыль от лизинговой операции. При финансовом лизинге, срок на который оборудование передается во временное пользование, по продолжительности совпадает со сроком его полной амортизацией (т.е. является полностью амортизационным).
Финансовый лизинг дает возможность полного финансирования всех расходов, включая накладные. Это позволяет экономить собственные средства и ликвидные средства вообще и повышает платежеспособность предприятия, пока лизингополучатель не использует опцион покупки в конце срока действия соглашения, стоимость лизингового имущества не зачисляется на баланс.
В условиях острой конкуренции использование финансового лизинга весьма эффективно, особенно в высокотехнологических отраслях. Лизинг позволяет быстро и без резкого финансового напряжения обновлять производственные фонды, подвергающиеся стремительному моральному старению в связи с научно-техническим прогрессом (сложные компьютеры и другое электронное оборудование, оргсредства, медицинскую технику, транспортные средства промышленного назначения).
Существует более 60 производных (деривативных) схем реализации лизинговых сделок, в том числе появившиеся сравнительно недавно и практически не известные в России. Так, начал наиболее активно продвигаться на рынке ретейлинговый (массовый, стандартный) лизинговый продукт, используемый банками и другим крупными лизинговыми компаниями для финансирования, как правило, относительно мелкого и недорогого оборудования (small ticket) для массового потребителя, в том числе и физических лиц. Впервые появившись в середине 90-х годов в Нидерландах, стал развиваться также технолизинг, или лизинг нематериальных активов (technolease).
2.3. Основные преимущества и недостатки лизинга.
Ни один из видов деятельности не найдет широкого применения, если он не будет приносить выгод всем участникам договорных отношений. Какие же преимущества дает лизинг всем участникам сделки, делающие его весьма привлекательным.
1. Инвестирование в форме имущества в отличие от денежного кредита снижает риск не возврата средств, так как за лизингодателем сохраняются права собственности на переданное имущество.
2. Лизинг предполагает 100-процентное кредитование и не требует немедленного начала платежей, что позволяет без резкого финансового напряжения обновлять производственные фонды, приобретать дорогостоящее имущество. При использовании обычного кредита предприятие должно было часть стоимости покупки оплатить за счет собственных средств.
3. Очень часто предприятию проще получить имущество по лизингу, чем ссуду на его приобретение, т.к. лизинговое имущество выступает в качестве залога. За рубежом некоторые лизинговые компании не требуют от лизингополучателя никаких дополнительных гарантий.
4. Лизинговое соглашение более гибко, чем ссуда, т.к. предоставляет возможность обеим сторонам выработать удобную схему выплат. По взаимной договоренности сторон лизинговые платежи могут осуществляться после получения выручки от реализации товаров, произведенных на взятом в лизинг оборудовании. Ставки платежей могут быть фиксированными и плавающими.
5. Для лизингополучателя уменьшается риск морального и физического износа и устаревания имущества, т. к. имущество не приобретается в собственность, а берется во временное пользование.
6. Лизинговое имущество не числится у лизингополучателя на его балансе, что не увеличивает его активы и освобождает от уплаты налога на это имущество.
7. Лизинговые платежи относятся на издержки производства (себестоимость) лизингополучателя и соответственно снижают налогооблагаемую прибыль.
8. Наличие налоговых и амортизационных льгот для лизингодателя, которыми он может “поделиться” с лизингополучателем путем уменьшения размера лизинговых платежей.
9. Производитель имущества получает дополнительные возможности сбыта своей продукции.
10. Лизинг позволяет оперативно реагировать на изменение конъюнктуры рынка.
11. Для мелких и средних фирм из-за дороговизны кредитов, волокиты при оценке их кредитоспособности, долгих поисков приемлемых залогов и поручительств лизинг часто оказывается единственным средством финансирования производственной деятельности. Также помогает избежать трудностей, связанных со страхованием имущества.
Для объективности изложения следует отметить ряд недостатков присущих лизингу. В частности, на лизингодателя ложится риск морального старения имущества и получения лизинговых платежей, а для лизингополучателя выходит, что стоимость лизинга больше чем цена покупки или банковского кредита.
Как видно, недостаток для одной стороны – субъекта сделки может явиться положительным моментом для другой стороны.
3. Отражение в бухгалтерском учете операций по аренде основных средств и лизинговых операций.
3.1. Особенности учета арендованных основных средств.
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное владение. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходят лишь право владения или пользования имуществом. Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств. При значительном количестве объектов, сдаваемых в текущую аренду, такие карточки группируют в отдельную группу.
Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом. В договоре аренды предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, оговаривается срок их предстоящей службы, рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величина арендной платы. Арендная плата за имущество включает в себя, как правило, средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств, и часть прибыли, устанавливаемую договором на уровне, как правило, не ниже банковского процента (арендный процент).
