Образовавшаяся на конец квартала положительная курсовая разница подлежит отражению в учете:
ДЕБЕТ счета 52 КРЕДИТ счета 80-79936руб. (518 800руб. -438 864 руб.)
При этом предприятие вправе производить пересчет денежных средств и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.
Например, на дату платежа 23 февраля 2000 года предприятие пересчитало и остатки средств на счетах (курс немецкой марки на 23 февраля 2000 года – 14 руб. 66 коп.).
Оценка на 23 февраля составила 525 292 руб. (28 руб. 87 коп. х 12 000 долларов + 14 руб. 66 коп. х 12 200 марок), а положительная разница - 86 428 руб. (525292 руб. -438 864руб.) –ДЕБЕТ счета 52 КРЕДИТ счета 80.
Тогда курсовая разница на конец квартала составит отрицательное значение и отразится в учете:
ДЕБЕТ счета 80 КРЕДИТ счета 52-6 492 руб. (518 800 руб. - 525 292 руб.).
Исключением является отражение курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, которая согласно пункту 14 ПБУ 3/2000 относится на добавочный капитал предприятия:
дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» кредит счета 87 "Добавочный капитал».
Пример 3.
Согласно учредительному договору учредитель должен внести в уставный капитал сумму в 7 000 долларов США.
На дату формирования уставного капитала курс доллара составил 28 руб. 50 коп., что отразится в учете следующим образом:
ДЕБЕТ счета 75 КРЕДИТ счета 85-199 500 руб. (28 руб. 50 коп. х 7 000 долларов) - задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал.
Средства по вкладу в уставный капитал внесены через месяц, когда курс составил:
1) 29 руб. 20 коп. за доллар США в учете отражаются проводки:
ДЕБЕТ счета 52 КРЕДИТ счета 75-204 400 руб. (29 руб. 20 коп. х 7 000 долларов США) - вклад в уставный капитал,
ДЕБЕТ счета 75 КРЕДИТ счета 87-4900 руб. (204 400 руб. - 199 500 руб.) -положительная курсовая разница:
2) 28 руб. 10 коп, за доллар США:
ДЕБЕТ счета 52 КРЕДИТ счета 75-196 700 руб. (28 руб. 10 коп. х 7 000 долларов США) - в вклад в уставный капитал;
ДЕБЕТ счета 80 КРЕДИТ счета 75-2800 руб. (199500руб. - 196700 руб.) - отрицательная курсовая разница.
Налогообложение курсовых разниц .
Исчисление налога на прибыль с курсовых разниц, отнесенных на счет 80, производится в общеустановленном порядке, то есть сумма положительных разниц относится к внереализационным доходам, а сумма отрицательных разниц – к внереализационным расходам.
Данное положение подтверждается как ПБУ 3/2000, так и пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н и введенным в действие с 1 января 2000 года.
Отражение суммы налога на прибыль в учете производится следующей записью:
Дебет счета 81 «Использование прибыли» Кредит счета 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль».
5.4.Учет суммовых разниц
При осуществлении валютных операций могут возникнуть доходы или потери связанные с использованием разных видов валютных курсов (курс ЦБ РФ, биржевой курс, коммерческий курс и т.п.). Эти виды доходов и потерь следует отличать от курсовых разниц.
С 1 января 2000г. введены в действие два новых положения по бухгалтерскому учету: «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденные приказами МФ РФ от 06.05.99 соответственно №32н и №33н.
Под«доходами»признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Под«расходами»понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и/или возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала организации, за исключением вкладов участников.
В ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы организации в зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности подразделяются на доходы и расходы:
-от обычных видов деятельности;
-прочие поступления (расходы).
Последние включают в себя операционные, внереализационные и чрезвычайные.
Подсуммовой разницейпонимается разница, возникающая между суммой хозяйственной операции определенной по официальному курсу ЦБ РФ и суммой этой же операции по фактически используемому курсу.
Например, разница, возникающая при покупке инвалюты по курсу уполномоченного банка и оценкой этой инвалюты по курсу ЦБ РФ – суммовая разница.
В соответствии с п. 3.9. Приказа МФ РФ №97 от 12 ноября 1996г. «О годовой отчетности организации» суммовые разницы учитываются насчете 80 «Прибыли и убытки».
В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 27.07.98г. №34н, организация может создаватьрезервы сомнительных долговпо расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.
Сомнительным долгомпризнается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
До 1 января 1999 года резерв мог создаваться только в конце отчетного года по итогам проведения годовой инвентаризации дебиторской задолженности. Такое ограничение было установлено Положением о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденным приказом Минфина от 26 декабря 1994г. № 170. Однако новое Положение по ведению бухгалтерского учета, вступившее в силу 1 января 1999г., разрешает создавать резерв в течение всего года. Поэтому создание резерва сомнительных долгов по итогам квартальной инвентаризации правомерно.
1) В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой:
Дебет 80 «Прибыли и убытки»
Кредит 82«Оценочные резервы» субсчет «Резерв сомнительных долгов».
2) Списание сомнительной задолженности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 82 «Оценочные резервы» субсчет «Резерв сомнительных долгов» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») –в части, покрываемой резервом;
Дебет 80 «Прибыли» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)– в части, не покрываемой резервом.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовому результату.
3) Если резерв используется не полностью в бухгалтерском учете это отражается следующей проводкой:
Дебет 82 «Оценочные резервы» субсчет «Резерв сомнительных долгов» Кредит 80 «Прибыли и убытки».
Одновременно предприятие может принять новое решение о создании резерва сомнительных долгов, включив в него непогашенные долги из резерва прошедшего периода.
Пример 1
Согласно учетной политике, предприятие создает резерв ежеквартально. По итогам проведения инвентаризации на 31 марта 1999 года в учете предприятия была выявлена задолженность покупателей на отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в следующие суммах:
- по расчетам с 000 «Импульс» - 60 000 руб. (включая НДС);
- по расчетам с 000 «3енит» - 30 000 руб. (включая НД);
- по расчетам с ЗАО «Марс» - 90 000 руб. (включая НДС).
Суммы данной задолженности были оценены инвентаризационной комиссией как сомнительные. Руководитель предприятия принял решение о создании резерва сомнительных долгов на всю сумму задолженности, В бухгалтерском учете была сделана следующая проводка:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 82 субсчет "Резерв сомнительных долгов"
180 000 руб. (60 000 - 30 000 - 90 000) - образован резерв по расчетам за отгруженную продукцию.
3 течение 1999-2000 годов произошли следующие события:
- во II квартале 1999 года 000 «Импульс», полностью оплатило отгруженную в его адрес продукцию;
- в III квартале 1999 года истек срок исковой давности по обязательству 000 «3енит»;
- ЗАО «Марс» свое обязательство не исполнило, но срок исковой давности по его задолженности не истек.
Эти события будут отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 60 000 руб. - отражено погашение задолженности 000 «Импульс» во II квартале 1999 года:
ДЕБЕТ 82 субсчет "Резерв сомнительных долгов» КРЕДИТ 80
- 60 000 руб. - часть резерва по задолженности 000 «импульс» присоединена к финансовому результату во II квартале 1999 года;
ДЕБЕТ 82 субсчет "Резерв сомнительных долгов" КРЕДИТ 62
- 30 000 руб. - задолженность 000 «Зенит» в III квартале 1999 года списана за счет образованного резерва;
ДЕБЕТ 82 субсчет «Резерв сомнительных долгов" КРЕДИТ 80
- 90 000 руб. — в конце 2000 года неиспользованная часть резерва по задолженности ЗАО «Марс» присоединена к финансовому результату.
По состоянию на 31 декабря 2000 года предприятие может вновь произвести инвентаризацию задолженности п принять решение о повторном образовании резерва на сумму задолженности ЗАО « Марс».
В этом случае в бухгалтерском учете вновь делается запись об образовании резерва сомнительных долгов:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 82 субсчет «Резерв сомнительных долгов»
- 90 000 руб. — образован резерв сомнительных долгов по расчетам с ЗАО «Марс».
5.5.Синтетический учет операций по валютному счету
Синтетический учет средств на валютном счете ведется на активном счете 52 «Валютный счет». К счету 52 могут быть открыты субсчета:
52-1 — «Транзитные валютные счета»;
52-2 — «Текущие валютные счета»;
52-3 — «Валютные счета за рубежом».
Подебету счета 52отражается поступление денежных средств на валютные счета предприятия.
Покредиту счета 52отражается списание денежных средств с валютных счетов предприятия.
Порядок совершения и оформления операций по валютным счетам регулируется правилами банков.
Валютный счет может быть открыт предприятию:
• только в одной валюте платежа (например, в долларах США);
• в нескольких валютах платежа;
• мультивалютный счет.
Записи операций на валютных счетах производятся в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте.
Отражение в бухгалтерском учете валютных операций, связанных с движением денежных средств, полностью аналогична отражению операций по расчетному счету (т.е. все операции, которые осуществляются на расчетном счете, могут осуществляться и на валютном).
С точки зрения законодательной так и есть — практически ни одна из операций, проводимых по счету 51, не запрещена к осуществлению в валюте. Это подтверждают разнообразная методическая литература и характеристика счета 52, приведенная в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) — разница между соответствующими перечнями корреспондирующих счетов по счетам 51 и 52 заключается в том, что счет 52 не может корреспондировать со счетами учета займов и кредитов для работников (94, 95 и 93). Однако ограничения, налагаемые законодательством на использование наличной и безналичной валюты, фактически ограничивают сферу применения счета 52 счетами расчетов (с поставщиками, подрядчиками, по авансам и т.п.), счетом 50 «Касса», и, в разрешенных случаях, счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (только по подотчетным суммам).
Таким образом, наиболее часто по счету 52 будут оформляться следующие проводки:
1)На сумму аванса, переведенного в счет последующих поставок:
Дебет 61 «Расчеты по авансам выданным» Кредит 52 «Валютный счет»
2)На сумму возврата ранее перечисленных денежных средств:
Дебет 52 «Валютный счет» Кредит 61 «Расчеты по авансам выданным»
3)На сумму полученной со счета валюты:
Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 52 «Валютный счет»
4)На сумму сданного на счет остатка валюты:
Дебет счета 52 «Валютный счет» Кредит счета 50 «Касса»
5)На сумму перечисленных в валюте подотчетных сумм:
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»Кредит 52 «Валютный счет»
6)На сумму валюты, сданную подотчетным лицом непосредственно на валютный счет:
Дебет счета 52 «Валютный счет» Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
Особенностью учета валютных операций является зачисление валютной выручки на счет:
1) Дебет 52-1 «Валютные счета внутри страны» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»- зачисление валютной выручки на транзитный валютный счет;
2) Дебет 52-2 «Валютные счета за рубежом» Кредит 52-1 «Валютные счета внутри страны»- зачисление валютной средств на текущий валютный счет (25%);
3) Дебет 48 «Реализация прочих активов» Кредит 52-1 «Валютные счета внутри страны»- реализация валютных средств через банк (75%);
4) Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 48 «Реализация прочих активов»- поступает выручка в рублях;
5) Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 48 «Реализация прочих активов»- проценты, комиссионные банка за реализацию средств;
6) Дебет 48 «Реализация прочих активов» Кредит 80 «Прибыли и убытки»- прибыль (курс продажи выше курса ЦБ);
7) Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 48 «Реализация прочих активов»- убыток (наоборот).
5.5.1. Учет операций по покупке- продаже иностранной валюты
Операции по покупке и продаже иностранной валюты на внутреннем рынке организации осуществляют через уполномоченные банки. Банки по поручению организации могут продавать иностранную валюту другим организациям, на межбанковском валютном рынке (непосредственно уполномоченному банку или через биржу) или ЦБ России.
Покупка инвалюты – операция приобретения инвалюты через уполномоченный банк по договору купли-продажи, договору комиссии, где комиссионером выступает банк или договору поручения.
В настоящее время юридические лица, являющиеся резидентами РФ, могут покупать иностранную валюту через уполномоченные банки для осуществления:
1) текущих валютных операций в соответствии с Законом РФ от9 октября 1992 г. № 3615-1;
2) валютных операций, связанных с движением капитала (по операциям, требующим соответствующих разрешений или лицензий Банка России - в пределах сумм, указанных в разрешениях и лицензиях);
3) платежей в погашение кредитов, полученных в иностранной валюте у уполномоченных банков, включая проценты за пользование кредитами и суммы штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по возврату этих кредитов;
4) оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу;
5) платежей на валютные счета за границей, открытые с разрешения Банка России для оплаты расходов на содержание представительств;
6) обязательных платежей в иностранной валюте, взимаемых государственными органами в соответствии с федеральными законами.
С 21 ноября 1997 г. приказом Минфина РФ № 81-н отменено использованиесчета 48 «Реализация прочих активов»для учета операций по покупке иностранной валюты.
При покупке инвалюты ее стоимость зачисляется вдебет 52 счетав сумме определенной путем пересчета по курсу ЦБ РФ на дату зачисления в корреспонденции со счетом 57 «Переводы в пути» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Комиссионное вознаграждение, уплаченное банку за покупку инвалюты, включается в себестоимость при обязательном наличии оправдательных документов (письмо ГНС № 02-3-09/88 от 21.04.98г). Так хотя бы в мемориальном ордере должна быть запись «комиссия за покупку инвалюты».
Возникающее при покупке иностранной валюты превышение курса покупки над курсом ЦБ отражают подебету счета 80 «Прибыли и убытки», а превышение курса ЦБ над курсом покупки — покредиту счета 80.
Если зачисление иностранной валюты на текущий валютный счет производится в день покупки иностранной валюты, то по операциям покупки иностранной валюты составляют следующие бухгалтерские проводки:
1) Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 51 «Расчетный счет»– на сумму поручения на покупку иностранной валюты;
2) Дебет 52 субсчет 2 «Текущий валютный счет» Кредит 57«Переводы в пути»– на сумму купленной иностранной валюты;
3) Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 57 «Переводы в пути»– отражается превышение курса покупки иностранной валюты над курсом ЦБ;
4) Дебет 20 «Основное производство» (26, 44) Кредит 51«расчетный счет»– отражены расходы по приобретению иностранной валюты (комиссионное вознаграждение банку и др.)
Если день зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет не совпадает с днем покупки валюты, то возникаеткурсовая разница,котораяотражается на счете 80 «Прибыли и убытки» и оформляется следующими проводками:
Дебет 57 Кредит 80– сумма положительной курсовой разницы;
Дебет 80 Кредит 57– сумма отрицательной курсовой разницы.
Продажа инвалют. Действует положение, согласно которому валютная выручка экспортеров в России 75% (50%) должна быть продана на внутреннем валютном рынке через уполномоченные банки РФ по рыночному курсу рубля. Порядок продажи установлен Инструкцией ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. №7.
Отражение на бухгалтерских счетах операций по продаже инвалюты осуществляется с использованиемсчета 48 «Реализация прочих активов»так как инвалюта рассматривается как имущество предприятия.
По дебету 48 счетапоказывается стоимость инвалюты, пересчитанная по курсу ЦБ РФ на день продажи (по отчету банка) или на день зачисления рублей на расчетный счет, а также расходы связанные с продажей инвалюты (комиссионные),
По кредиту 48 счетаотражается сумма в рублях, полученная предприятием за проданную инвалюту.
Операции по продаже иностранной валюты отражается следующими бухгалтерскими проводками:
1) Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 52 субсчет 1 или 2– перечисление иностранной валюты, подлежащей продаже;
2) Дебет 48 «Реализация прочих активов» Кредит 51 «Расчетный счет»– списание расходов, связанных с продажей иностранной валюты;
3) Дебет 51«Расчетный счет» Кредит 48 «Реализация прочих активов»– на сумму выручки за проданную иностранную валюту;
4) Дебет 48 «Реализация прочих активов» Кредит 57 «Переводы в пути»- списание стоимостипроданной иностранной валюты с пересчетом ее по курсу ЦБ РФ на дату поступления рублевого эквивалента на расчетный счет предприятия;
5) Дебет 48 «Реализация прочих активов» Кредит 80«Прибыли и убытки»– списывается прибыль, полученная от реализации иностранной валюты;
6) Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 48«Реализация прочих активов»- списывается убыток, полученный от реализации иностранной валюты;
7)Дебет счета 52 «Валютный счет» Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» или 83 «Доходы будущих периодов»- списывается положительная курсовая разница, возникшая в результате пересчета средств на счете 52 по курсу ЦБ РФ на день продажи;
8) Дебет 80 «Прибыли и убытки» или 83 «Доходы будущих периодов» Кредит счета 52 «Валютный счет»- Списывается отрицательная курсовая разница, возникшая в результате пересчета средств на счете 52 по курсу ЦБ РФ на день продажи.
Заключение
Список литературы
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II.
3. Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9октября1992г №3615-1.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов от 1 ноября 1991 г. № 56 и рекомендованы для применения письмом Министерства финансов от 19 декабря 1991 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 1994 г. № 173, от 28 июля 1995 г. № 81 и от 17 февраля 1997 г. № 15.
5. Инструкция о безналичных расчетах. Утверждена ЦБ. РФ от 9 июля 1992 г. № 14.
6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49.
7. Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами. Письмо ЦБ РФ от 7 октября 1998г.
8. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации. Инструкция Центрального банка РФ от 4 сентября 1993 г. № 40.
9. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом министерства финансов РФ от 29 июля1998 г. № 34-Н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000г. № 2н.
11. Положение о порядке вывоза физическими лицами из РФ наличной иностранной валюты. Утверждено ЦБ РФ №105-П и ГТК России №01-100/1 от 12 января 2000г.
12. Положение о порядке вывоза и пересылки в РФ валюты РФ. Утверждено ЦБ РФ №02-29/36, Минфином России и ГТК России №01-20/10075 от 06 октября 1993г. (ред. 06.09.96).
13. Власова В.М. Первичные документы. В 3-х вып. Вып.1: Основные кассовые и банковские документы – М.: Финансы и статистика, 1993г. – 112с.
14. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет»: Учебное пособие – М.: Инфра-М., 1999г.-584с.
15. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. «Бухгалтерский учет»: Учебное пособие - М.: Финансы и статистика, 1994г. -
16. Ларионов А.Д. «Бухгалтерский учет»: Учебное пособие – М.: Гроссбух: Проспект, 1999г.
17. Пошерстник Е.Б.; Мейксин Е.Б. «Бухгалтерский учет и аудит»: Практическое пособие с коммент. Т.2 – М.: Издательский Торговый Дом «Герда», 1998г. – 472с.
18. Бухгалтерский учет денежных средств//Я Бухгалтер 1998. - №8 – с.14-98
19. Козырин А.Н. Новый порядок перемещения валюты через таможенную границу РФ//Бухгалтерский учет 2000г. - №11 – с.30-34
20. Ланина И.Б. Типичные ошибки при ведении кассовых операций//Бухгалтерский вестник 2000.- №7 – с 57-60
21. Никонов А.А. Образование и использование резерва сомнительных долгов//Главбух 1999. - №10 – с.44-49
22. Организация наличного денежного обращения хозяйствующими субъектами РФ//Бухгалтерский учет и налоги 2000. – №9 – с.23-27
23. Томило Н.Н. ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»//Бухгалтерский учет 2000. - №7 – с.8
ПРИЛОЖЕНИЯ
