Сущность попроцессного методасостоит в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех производственных затрат за месяц (в целом по итогу и каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. На первом этапе осуществляется документирование и учет затрат по элементам, затем затраты распределяются по процессам. Дальше, определяют общую величину затрат на месяц, далее распределяют затраты в зависимости от характера производства видов продукции. На завершающем этапе определяют себестоимость месячного выпуска по изделиям. Однако при применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременным условием является наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, организации учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.
ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ МЕТОД
Попередельное калькулированиеиспользуется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий (отрасли химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной промышленности). В этих случаяхобъектом калькулированиястановится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.
Сущность попередельного методасостоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства.Передел– часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а готовый продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов, основными из которых являются прядение, ткачество, отделка. Исходным же материалом является для ткацкого производства хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы.
Особенностями попередельного метода учета,отличающими его от позаказного метода, являются: а) обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела; б) списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа; в) организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела; г) простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.
ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД
Позаказный метод учета себестоимостииспользуется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция. Сферой применения позаказного метода также являются и мелкосерийные промышленные предприятия, предприятия с физико-химическими процессами. Область применения позаказного метода не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве, научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (например, калькулируется себестоимость операции каждого больного), сфере услуг.
Сущность данного методазаключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитывается в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов с соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.Объектом учета затрат и объектом калькулированияявляется отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом подзаказомпонимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных изделий.
Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами – фактическим и методом учета нормативных затрат. Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый – путем непосредственного учета затрат, а второй – через отклонения от норм.
МЕТОД УЧЕТА ФАКТИЧЕСКИХ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
Учет фактических затрат –метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам. Этот метод, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость.
Недостатки метода: исключение возможности оперативного контроля за использованием ресурсов, выявленияи устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.
НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
Нормативный метод учетапредполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них. Этот метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат, которая используется для определения фактической себестоимости продукции, оценка брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях.Норма –заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.
Основные принципы нормативного метода учета:
1.Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.
2.Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм (для корректировки нормативной себестоимости).
3.Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
4.Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
5.Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом, позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля. Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный (под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним) учет нормативных затрат.
СИСТЕМА «СТАНДАРТ-КОСТ» КАК ПРОДОЛЖЕНИЕ НОРМАТИНОГО МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ
Название «стандарт-кост» (Standard Costs) в широком смысле подразумевает себестоимость установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются). Смысл этой системы заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.
В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное нормирование затрат по элементам и статьям, составление нормативных калькуляций на основе действующих норм на отдельные виды изделий и их составные части, уточнение этих калькуляций по мере изменения действующих норм, раздельный учет фактических затрат по действующим нормам, по изменениям норм и по отклонениям по норм, возможность исчисления фактической себестоимости продукции путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и учтенных изменений за месяц норм.
Основной постулат «Стандарт-кост» - фактические показатели затрат всегда превышают нормативные, поскольку норма – это ставить задачи на будущее, помогать осуществлять эти задачи, минимальные затраты для данных условий, т.е. в действительности учет состоит в фиксации множества отклонений. Если же отклонений не возникало или фактические затраты меньше нормативных, то это значит, что была определена не предельно низкая норма затрат и ее нужно скорректировать. В системе «Стандарт-кост» невозможно перевыполнить план. Любые затраты в сравнении с нормами приводят к перерасходу средств, анализ которых является источником информации о неиспользованных ресурсах предприятия, его потенциалеинеоправданных затратах.
«Стандарт-кост» - система управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. «Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат (могут заранее исчислены); «кост» - денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.
Характерные особенности:
1)основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед управляющим ставится задача не допускать отклонения;
2)не все предприятия отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те их них, которые используют текущие стандарты;
3)для отражения отклонений от стандартов выделяются специальные синтетические счета.
«ДИРЕКТ-КОСТИНГ» В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Главное в «директ-костинг» - организация раздельного учета постоянных и переменных затрат. Поэтому эту систему учета затрат называют variable costing – учет переменных затрат. Сейчас эта система предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных затрат, но и части переменных косвенных расходов.
Переменные затраты –такие расходы, величина которых находится в более или менее прямо пропорциональной зависимости от изменения объема производства, например расход сырья и материалов на изготовление продукции, заработная плата производственных рабочих и другие (все основные затраты).Постоянные –расходы, общая сумма которых не меняется при изменении объема производства. Таковыми являются все накладные расходы. Некоторые издержки представляют собой смесь переменных и постоянных затрат и поэтому их называют –частично переменными(например это плата за телефон).
Метод «директ-костинг» имеет два варианта:
-простой «директ-костинг»,основанный на использовании в учете данных только о переменных затратах;
-развитой «директ-костинг»,при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.
Особенностью современной системы директ-костинг является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг – есть средство достижения конечной цели предприятия – получение чистой прибыли.
Калькулирование себестоимости В Читинском облпотребсоюзе работают три производственных цеха: кондитерский, хлебопечение и полуфабрикатов, где применяется метод учета фактических затрат и калькулирование фактической себестоимости с учетом норм.
На кондитерском цехе в соответствии со Сборником рецептур составляется калькуляция себестоимости одного вида изделия. Для примера взята булка нижегородская (Приложение 1).
Планируются издержки в соответствии с ее закладкой (10 кг муки), полная себестоимость изделия с учетом НДС, формируется оптово-отпускная цена, розничная цена, делается торговая надбавка (22%).
Далее бухгалтером составляется накопительная на расход сырья в кондитерском цехе за отчетный период, как основного сырья – муки, так и вспомогательных(дрожжи, соль, сахар, молоко и другие). В ней учитывается количество произведенной продукции и определяется сумма списанного сырья и материалов за месяц, в данном случае январь 2003 года.
Далее дается проводка на списания сырья на производство по нормам:
Дебет сч. 20 – 42149-57
Кредит сч. 10 – 42149-57
Аналитический учет по счету 20 ведется вкнигеформыК-39 (Приложение 2).В книгеразносятся проводки по начислению сырья, заработной платы производственных рабочих, АУР, соответствующие отчисления, расходы на содержание помещений (электроэнергия, теплоэнергия, вода рассчитываются в соответствии с нормами). В форме К-39 собираются все расходы для выпуска булочных изделий, в том числе и булка нижегородская. Фактические затраты списываются на счет «Готовая продукция»:
Дебет сч. 43 – 65200-90
Кредит сч. 20 – 65200-90
На основании аналитического учета по счету 20 в потребительской кооперации составляется форма № 7 «Отчет о себестоимости товарной продукции в предприятиях промышленности и ее финансовых результатах» (Приложение 3).
Где показано формирование полной фактической себестоимости(65 тыс. рублей) и из чего она складывается (в данном случае: сырья, основных и вспомогательных материалов; топлива, энергии на технологические цели; прочих прямых расходов; расходов по оплате труда),результат от реализации произведенной продукции по оптово-отпускным ценам, а также финансовый результат от реализации и отпуска (прибыль – 15 тыс. рублей).
Данный метод учета затрат применяется в кондитерском цехе с 1997 года, с момента начала работы.
Однако для учета затрат и калькулирования себестоимости могут применяться и другие методы.
Например, калькулирование по последней операции (или «ENDPOINT-COSTING»), при которой учет затрат на производство не следует за движением продукта по стадиям его изготовления, а осуществляется на счете «Готовая продукция» или на счете «Продажи». Перспективы ее применения связаны с возможностями продвижения организации производства и управления в соответствии с подходом «точно в срок». Данная система появилась в Японии и на Западе и успешно применяется сейчас, она является продолжением системы «точно в срок». В калькуляции себестоимости продукции выделяются только 2 статьи: одна из них – «Прямые производственные затраты» (основные материалы), вторая – «Косвенные расходы» (записи отражаются на счете «Общепроизводственные расходы»). В ее состав включаются и расходы на оплату труда основных производственных рабочих.
Учетные записи осуществляются в 7 шагов. Рассмотрим их. Шаг 1. Осуществляются записи покупок основных материалов за отчетный период. Допустим в апреле Читинский облпотребсоюз приобрел основных материалов на сумму 55000 руб.:
Дебет сч. 22 «Материалы и производство» - 55000
Кредит сч. 60 «Поставщики» - 55000
В связи с тем, что в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия отсутствует счет «Материалы и производство», в условный рабочий план счетов вводим номер 22 для его обозначения. Шаг 2. Ведутся записи по осуществлению общепроизводственных расходов. Допустим, они составили в январе 23000 руб.
Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы» - 23000
Кредит счетов «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Разные дебиторы и кредиторы» и др. – 23000 Шаг 3. Определяется количество произведенной продукции. Допустим, в январе произведено 35000 булочек. Шаг 4. Подсчитывается плановая или нормативная себестоимость единицы продукции. В нашем примере себестоимость одной булочки составила 1,85 руб. (основные материалы – 1,2 руб.; общепроизводственные расходы – 0,65 руб.). Шаг 5. Отражается на счетах выпуск готовой продукции за отчетный период. В данном примере на сумму 64750 руб. (35000 ед. * 1,85 руб.).
Дебет сч. 43 «Готовая продукция» - 64750
Кредит счетов 22 «Материалы и производство» - 42000
25 «Общепроизводственные расходы» - 22750 Шаг 6. Отражается на счетах продажа готовой продукции за отчетный период. Допустим, что в январе продано 35000 булочек. На счет продаж будет списана их нормативная себестоимость (35000 * 1,85).
Дебет сч. 90 «Продажи» - 64750
Кредит сч. 43 «Готовая продукция» - 64750 Шаг 7. Отражается на счетах списание отклонений фактических общепроизводственных расходов от нормативных на счет «Продажи», в январе они составили 250 руб.
Дебет сч. 90 «Продажи» - 250
Кредит сч. 25 «Общепроизводственные расходы» - 250
Выбор варианта организации учета затрат и результатов должен определяться целями и задачами организации на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики оказывают такие факторы как:
®внешние условия функционирования организации;
®форма собственности и организационно правовая форма;
®размеры предприятия, объемы и виды деятельности;
®стратегические цели и задачи фирмы;
®степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы;
®уровень компетентности и образованности кадров.
Идеальных систем или методов, приемлемых на все случаи, не существует. У каждого метода (системы) – свои достоинства и недостатки. Главная задача – понять особенности систем и методов с тем, чтобы, сглаживая негативные стороны, максимально эффективно использовать положительные, реализовать заложенные в них преимущества.
Заключение
На примере Читинского облпотребсоюза рассмотрена организация калькулирования себестоимости продукции. Также рассмотрен альтернативный метод исчисления себестоимости (калькулирование по последней операции), при нем все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. Тем не менее данный метод вряд ли будет применен на практике. В силутого, что производство в Читинском облпотребсоюзе мелкое, количество поставщиков, затраты на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции и так оптимальны, уровень запасов и затраты на хранение уменьшены, цикл заказа сокращен, есть входной контроль качества и прочее. Таким образом достоинства данной системы уже применяются на практике.
Форма бухгалтерского учета в Читинском облпотребсоюзе – книжно-журнальная. Эта форма обладает рядом недостатков: многократные рабочие записи, увеличение объема учетной информации, увеличение трудоемкости процесса учетной работы.
Если современный управленческий учет можно определить как вид деятельности в рамках одной организации, который обеспечивает управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельность организации, то для совершенствования управленческого учета можно порекомендовать переход к автоматизированной форме ведения учета (что в последнее время и делается), к тому же это позволит решить недостатки ручной формы ведения учета. Также машинно-ориентированная форма, при соответствующемпрограммном обеспечении, позволит эффективно работать в информационной системе, то есть позволит ускорить процессы сбора, обработки, передачи и хранения информации, а это поможет при выработки и принятии управленческих решений, в производственном учете, выполнении таких функций управленческого учета как контроль и регулирование, планирование и координация будущего развития организации.
Литература
1.Бакаев А.С. Комментарии к новому плану счетов бухгалтерского учета. М.: «ИПБ-БИНФА», 2001.
2.Васин Ф.П. Системы организации управленческого учета: стандарт-кост, нормативный учет, директ-кост/Бухгалтерский вестник, 1999.
3.Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: ЗАО «Финстатинформ», 1999.
4.Друри К. Введение в управленческий и производственный учет/Пер. с анг. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
5.Каверина О.Д. Управленческий учет. М.: «Финансы и статистика», 2003.
6.Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М.: «ИНФРА-М», 1997.
7.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебн. Пособие. М.: «ИНФРА-М», 2000.
8.Кондратова Н.Г. Основы управленческого учета. М.: «Финансы и статистика», 1998.
9.Мюлендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет/Пер. с нем. М.: ЗАО «ФБК-ПРЕСС», 1996.
10.Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: «Финансы и статистика», 1987.
11.Рей Вондер Вил. Управленческий учет. М.: «ИНФРА-М», 1997.
12.Сергеев И.В. Экономика предприятий. М.: «Финансы и статистика», 1997.
