Глава 2. Анализ структуры затрат на производство продукции
2.1. Анализ структуры расходов и затрат предприятия
Анализ структуры затрат предприятия проводится на основе данных бухгалтерского учета и управленческой отчетности, представленных соответствующими службами предприятия. Этот вид анализа также достаточно трудоемок, особенно на этапе сбора информации, и потребует существенных затрат времени как экспертов, так и сотрудников экономических служб. Однако он является, пожалуй, наиболее информативным для оценки эффективности деятельности предприятия и разработки перспективных планов его развития, поскольку позволяет выявить резервы снижения себестоимости и соответственно повышения рентабельности компании. В зависимости от величины компании и ресурсов, которые она может направить на проведение аналитических процедур и сбор информации, анализ может проводиться очень подробно или по укрупненным статьям, однако в том или ином объеме, с той или иной регулярностью анализ структуры расходов и затрат проводится практически всеми предприятиями.
Анализ может проводиться в трех направлениях:
·по статьям расходов или затрат или по элементам;
·по изделиям;
·по центрам затрат или видам деятельности.
Анализ расходов и анализ затрат требуют для своего проведения разной информации и по-разному расставленных акцентов. Так, анализ расходов более важен для регулирования денежного потока компании, а анализ затрат и себестоимости - для формирования бухгалтерской отчетности. Однако методики их проведения аналогичны, и в конечном итоге выводы, сделанные по результатам проведения аналитических процедур характеризуют эффективность управления предприятием. Поскольку исторически так сложилось, что в анализе финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий бухгалтерским аспектам отводится большее внимание, нежели управленческим, имеет смысл более подробно рассмотреть именно анализ затрат и себестоимости.
Наиболее полезную информацию даст такой анализ, если он ведется одновременно в двух срезах: по центрам затрат, структурным единицам или видам деятельности в разрезе статей или элементов.
Любое предприятие имеет более или менее сложную организационную структуру. Если на предприятии есть несколько цехов, подразделений департаментов, дивизионов, групп или иных структурных единиц, выпускающих разную продукцию, состав затрат в этих структурных подразделениях будет существенно различаться. В этом случае изучение структуры затрат, проведенное на уровне всего предприятия, в целом будет гораздо менее аналогичным и полезным с управленческой точки зрения, чем анализ по отдельным подразделениям.
С другой стороны, анализ затрат некоторых структурных подразделений, в первую очередь вспомогательных производств и административных единиц с небольшой численностью персонала и сравнительно небольшими бюджетами, потребовав немалых трудозатрат, тоже мало что даст для определения перспектив предприятия и процедур планирования. Информацию, наиболее полезную для принятия решений и планирования дальнейшей деятельности предприятия, дает анализ затрат, проведенный не по всем единицам, выделенным в структуре предприятия, а по так называемым центрам затрат. Выделение их на каждом предприятии - процесс достаточно субъективный, а проводится он в рамках процедур управленческого учета. Обычно в центры затрат выделяют все основные производства предприятия. Вспомогательные, побочные производства, административные, управленческие и другие структурные единицы группируются в центры затрат тем или иным способом в зависимости от их функций, роли в структуре предприятия и величины бюджетов.
На небольших предприятиях, руководство которых не видит необходимости в формировании центров затрат, а также на предприятиях, где в рамках одного структурного подразделения производятся разные виды продукции, анализ затрат целесообразно проводить именно в таком разрезе. На большинстве промышленных предприятий он действительно проводится в той или иной форме при определении цены на соответствующую продукцию. И на самом деле, определение "справедливой", или оптимальной, цены по формуле "затраты плюс желаемая норма прибыли" является одним из важных приложений анализа затрат, проводимого по видам продукции.
Перечень затрат российского предприятия приводится в 25й главе НК РФ и включает следующие статьи:
·затраты на подготовку и освоение производства;
·затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг);
·затраты, связанные с использованием природного сырья;
·затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства;
·расходы, связанные с рационализаторством и изобретательством;
·расходы, связанные с обслуживанием процесса производства;
·затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
·текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, фильтров и других природоохранных объектов;
·затраты, связанные с управлением производством;
·расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров;
·оплата услуг по осуществлению расчетных операций;
·расходы по транспортировке работников к месту работы и обратно;
·амортизация (износ) основных средств и нематериальных активов;
·затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков;
·затраты на создание страховых фондов (в пределах установленных законодательством норм);
·затраты, связанные со сбытом продукции;
·уплата налогов и сборов;
·прочие затраты.
Кроме того, в состав себестоимости включаются некоторые непроизводственные расходы: потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, выплаты по возмещению вреда, причиненного производственными травмами, и т.п.
Разумеется, каждое конкретное предприятие в своей хозяйственной деятельности сталкивается не со всеми приведенными видами затрат. Кроме того, величины расходов по разным статьям существенно различаются. Некоторые из них могут сильно варьировать из месяца в месяц или из квартала в квартал. Поэтому группировку статей для целей анализа каждое предприятие проводит самостоятельно исходя из специфики своей деятельности. В общем случае целесообразно выделять следующие элементы затрат:
·материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
·затраты на оплату труда;
·отчисления на социальные нужды;
·амортизация основных фондов;
·прочие затраты.
Анализ структуры и объема затрат по статьям или по элементам проводят в сравнении с плановыми или нормативными показателями. Особое внимание следует уделять отклонениям от обоснованных нормативов и анализу причин этих отклонений. Образец такого анализа представлен в примере.
Пример. Цех бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" выпускает торты, пирожные и другие изделия из бисквитной массы. В цехе продукция проходит полный цикл: здесь изготавливают тесто, затем выпекают его на противнях четырехкилограммовыми коржами, затем коржи нарезаются на пласты нужной величины и украшаются кремом.
В цехе работает бригада пекарей и кондитеров, которые за смену (8ч рабочего времени) выпекают 200 коржей. Кроме них, в цехе работают двое помощников и оператор оборудования. Нормативы затрат в рублях на производство 1 кг готового бисквитного изделия (в тортах или пирожных), действующие в течение января 1999 г., приведены в таблице 1.
Таблица 1
Норматив затрат на производство 1 кг готового бисквитного изделия
|
Затраты
|
Норматив, руб |
|
Переменные затраты материалов
Переменные затраты труда (0,25 час по 10 руб/час)
Переменные накладные затраты труда
(0,01 час по 10 руб/час)
Постоянные затраты труда (0.05 час по 30 руб)
Коммерческие расходы
Административные расходы
Амортизация
Итого |
18,70
2,50
0,10
1,50
0,60
1,50
0,90
25,80 |
Результат деятельности цеха по итогам января 1999 г. по сравнению с плановыми значениями оказался следующим.
Таблица 2
Анализ затрат цеха бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" за январь 2002 г.
|
Выпуск, кг
|
20 000
|
20360
|
101,8%
|
Отклонение от плана
|
Отклонение от
норматива |
|
Затраты
|
|
На весь выпуск, руб.
| Выпол-нение плана, %
|
Всего,
руб
|
На 1 кг
продукц., руб |
На 1 кг продукции, руб.
|
Переменные затраты материалов
|
374000
|
381 256
|
101,9
|
+7256
|
18,73
|
+0,03
|
Переменные затраты труда
|
50000
|
52890
|
105.8
|
+2890 |
2,60
|
+0,10
|
Переменные накладные затраты труда
|
2000
|
2088
|
104,4
|
+880 |
0,10
|
0
|
Постоянные затраты труда
|
30000
|
30000
|
100,0
|
0
|
1,47
|
-0,03
|
Коммерческие расходы
|
12000-
|
11460
|
95,5
|
-540
|
0,56
|
-0,04
|
Администра-тивные расходы
|
30000
|
32 110
|
107.0
|
+2110 |
1,58
|
+0,08
|
Амортизация
|
18000
|
18000
|
100,0
|
0
|
0,88
|
-0,02
|
Итого
|
516000
|
527 804
|
102,3
|
+11 804
|
25,92
|
+0,12 |
Из данных, приведенных в таблице видно, что план выпуска продукции за анализируемый месяц цехом перевыполнен на 1,8%. Вместе с объемом выпуска увеличилась и общая сумма затрат цеха на 2,3%, т.е. превышение плана по затратам оказалось несколько большим, чем по выпуску. Хотя по ряду статей сумма затрат по сравнению с плановой не изменилась (постоянные затраты на оплату труда и амортизация) или немного уменьшилась (коммерческие расходы), в остальных статьях наблюдалось отклонение от нормативных значений в сторону увеличения.
Следует выделить несколько факторов, которые могут являться причинами таких отклонений. Частично это связано с увеличением фактического выпуска относительно планового уровня. Насколько это так, дает представление расчет отклонений фактических значений затрат на 1 кг готового изделия (колонка 7). Видим, что лишь увеличение переменных накладных затрат труда целиком и полностью обусловлено ростом выпуска продукции. Отрицательные отклонения удельного показателя по ряду статей связаны с тем, что эти статьи не претерпели увеличения в абсолютном выражении. Однако в неблагоприятную сторону изменились удельные переменные затраты материалов и труда и административные расходы. Чтобы выяснить причины неблагоприятного увеличения первых двух видов затрат, переменные затраты на сырье и материалы были рассмотрены более подробно.
Таблица 3
Анализ переменных затрат цеха бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" за январь 2002 г.
|
Виды переменных затрат материалов
|
Норматив на 1 кг, руб.
|
Фактически на 1 кг, руб.
|
Отклонение, руб,
|
Яйцо
|
7,80
|
8,14
|
0,34
|
Сахар
|
4,20
|
3,96
|
-0,26
|
Мука
|
3,60
|
3,60
|
0
|
Орех
|
1.50
|
1.50
|
0
|
Сахарная пудра
|
1,20
|
1,08
|
-0,12
|
Желатин
|
0,30
|
0,38
|
0,08
|
Краситель
|
0,05
|
0,02
|
-0,03
|
Сода
|
0,05
|
0,05
|
0
|
|
Итого
|
18,70
|
18,73
|
0,03 |
Самый большой перерасход средств на 1 кг изделия имел место по статье "Яйцо" (34 коп.), кроме того, сверхнормативной оказалась стоимость желатина. Самая заметная экономия (26 и 12 коп. на 1 кг изделия) была достигнута по статьям "Сахар" и "Сахарная пудра". Руководство цеха выяснило следующие обстоятельства.
1. Месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов. В частности, яйцо стало поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье оказалось не соответствующего стандарту качества (более мелкое) при той же стоимости за коробку. Это потребовало большего расхода на единицу изделия и больших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха.
2. Новые поставщики сахара и сахарной пудры, предоставляя сырье надлежащего качества, предложили существенно более низкие цены, поэтому и в производстве затраты на эти виды сырья заметно снизились.
Удачные закупки сахара несколько сгладили ситуацию, однако действие всех факторов в сумме привело к удорожанию себестоимости 1 кг кондитерских изделий цеха, что, несомненно, отрицательно скажется и на уровне прибыли, полученной по результатам работы в данном месяце.
Пример этот, будучи достаточно простым по форме, иллюстрирует какие подходы следует использовать при анализе структуры затрат предприятия. На реальном предприятии сложность заключается в том, что, как правило, структура затрат включает сотни, если не тысячи статей. Кроме того, в разных подразделениях предприятия в структуре затрат одни и те же статьи играют разную роль. Так, например, в цехе бисквитных изделий из примера 3/4 затрат приходится на долю переменных затрат сырья и материалов, в то же время в непроизводственных подразделениях того же комбината, например в службе сбыта, переменных затрат может не быть вовсе, а значительную долю будут составлять накладные расходы, и именно их следует анализировать более подробно.
2.2.Анализ динамики затрат на производство и реализацию продукции
Анализ производственных затрат, основанный на данных оперативного учета, занимает одно из важнейших мест в анализе экономической деятельности предприятия, т.к. является основой для контроля за эффективностью деятельности предприятия и эффективностью использования производственных ресурсов.
Общая динамика структуры затрат на производство и реализацию продукции показана в таблице 4:
Таблица 4.
|
Анализ структуры затрат на производство
|
|
№
пп
|
Показатели |
Пред.период |
Отч.период |
Изм.
доли |
|
|
|
Объем
|
Доля |
Объем |
Доля |
|
|
1
|
Материалы |
4 032 892
|
86.94 |
6 741 443 |
85.21 |
-1.73 |
2 |
Оплата труда |
200 706
|
4.33 |
380 396 |
4.81 |
0.48 |
3 |
Отчисления на соц.нужды |
85 588
|
1.85 |
138 655 |
1.75 |
-0.09 |
4 |
Амортизация основных фондов |
735
|
0.02 |
679 |
0.01 |
-0.01 |
5 |
Прочие затраты |
318 866
|
6.87 |
650 378 |
8.22 |
1.35 |
6 |
Итого затрат на производство |
4 638 787
|
100.00 |
7 911 551 |
100.00 |
|
|
Таблица 5
|
|
Фактический анализ себестоимости и продаж
|
|
№пп
|
Показатели |
Пред.период |
Отч.период |
Изм.
доли |
|
|
|
Объем |
Доля |
Объем |
Доля |
|
|
1
|
Материалы |
4 032 892
|
86.94 |
6 741 443 |
85.21 |
-1.73 |
2 |
Оплата труда |
200 706
|
4.33 |
380 396 |
4.81 |
0.48 |
3 |
Отчисления на соц.нужды |
85 588
|
1.85 |
138 655 |
1.75 |
-0.09 |
4 |
Амортизация основных фондов |
735
|
0.02 |
679 |
0.01 |
-0.01 |
5 |
Прочие затраты |
318 866
|
6.87 |
650 378 |
8.22 |
1.35 |
6 |
Итого затрат на производство |
4 638 787
|
100 |
7 911 551 |
100 |
|
|
7
|
Выручка нетто |
5 122 835
|
|
10 893 097
|
|
|
|
8
|
Прибыль на 1 руб выручки |
0.09
|
|
0.27
|
|
-0,18
|
