А = Со х Кис х Кр + Ам + Ннд,
где А - размер арендной платы, руб.;
Со - остаточная стоимость оборудования, руб.;
Кис - коэффициент изменения стоимости оборудования/переменная величина, сообщается в установленном порядке/,на момент переоценки основных фондов Кис=1;
Кр - коэффициент рентабельности оборудования принимается в расчетах от 0.05 до 0.50 по договоренности сторон.
Ам - годовые амортизационные отчисления на полное восстановление оборудования, руб. Рассчитывается в соответствии с Положением о порядке начисления амортизации/износ/на полное восстановление по основным фондам в народном хозяйстве. В случае сдачи в аренду полностью самортизированного оборудования Ам = 0.
Ннд - налог на недвижимость, руб.
В зависимости от срока (времени)аренды основных средств различают : долгосрочную (сроком более трех лет);среднесрочную (сроком от одного до трех лет);краткосрочную (сроком не более одного года).
Исходя из условий, на которых передается в пользование арендатору арендодателем его собственность, аренда подразделяется на текущую и финансируемую.
На предприятии ОАО "Минский приборостроительный завод" в 1998 году в текущую аренду было сдано 49 единиц оборудования и 5788 м2 производственных площадей.
Основные средства, сданные в текущую аренду продолжают учитываться на предприятии на счете 01 "Основные средства" с выделением в отдельную группу "Основные средства в аренде"
На сумму начисленной арендной платы составляются проводки:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
Начисленный износ по сданным в аренду основным средствам отражается следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 02 "Износ основных средств"
Поступившая арендная плата отражается записью:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" . В 1998 году предприятие получило в долгосрочно финансируемую
аренду корпус пионерского лагеря. При этой форме аренды арендатор
(ОАО Минский приборостроительный завод) учитывает арендованные
основные средства на своем балансе, начисляет по ним износ и в течение арендного срока помимо арендной платы постепенно выплачивает (выкупает) стоимость арендованных основных средств.
Для отражения операций по долгосрочно финансируемой аренде основных средств у арендатора предназначено два синтетических счета : 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства" и 97 "Арендные обязательства".
На активном счете 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства" учитывают полученные объекты в оценке, согласованной сторонами. На пассивном счете 97 "Арендные обязательства" обобщается информация о состоянии расчетов с арендодателем.
На полученный корпус в учете сделаны следующие записи:
Д-т сч. 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства" - на балансовую стоимость объекта
К-т сч. 02 ""Износ основных средств"(субсчет 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств") - на сумму износа,
К-т сч. 97 "Арендные обязательства" - на остаточную стоимость объекта.
Причитающиеся платежи у арендатора отражаются следующим образом: Д-т сч. 97 "Арендные обязательства" - на сумму погашения
погашения стоимости арендованного имущества
Д-т сч. 81 "Использование прибыли" - на сумму причитающихся процентов и других доходов в пользу арендодателя
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (специальный субсчет).
Перечисленная арендная плата записывается так :
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (специальный субсчет).
К-т сч. 51 "Расчетный счет".
При переходе основных средств в собственность арендатора в его учете будет делается проводка :
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства" Одновременно на сумму износа по этому объекту составляется запись: Д-т сч. 02 "Износ основных средств"(субсчет 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств")
К-т сч. 02 "Износ основных средств"(субсчет 1 "Износ собственных основных средств").
При возврате объекта основных средств арендодателю по истечении срока аренды в учете арендатора делается проводка:
Д-т сч. 02 "Износ основных средств"(субсчет 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств")
К-т сч. 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства"
Если арендованный объект основных средств возвращается арендодателю до окончания договора аренды, в учете делаются следующие проводки :
Д-т сч. 02 "Износ основных средств"(субсчет 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств") - на сумму начисленного износа
Д-т сч. 97 "Арендные обязательства" - на невыплаченные арендодателю платежи в соответствии с договором аренды
К-т сч. 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства"
Для обобщения информации о состоянии расчетов за переданные основные средства в долгосрочную финансируемую аренду предназначен активный счет 09 "Арендные обязательства к поступлению". По дебету этого счета отражается стоимость сданных в аренду основных средств в оценке, согласованной сторонами, и суммы начисленных процентов по договору, а по кредиту - поступление арендной платы.
Стоимость переданных объектов основных средств отражается следующими проводками:
Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" К-т сч. 01 "Основные средства" - на первоначальную стоимость переданных объектов основных средств
Д-т сч. 02 "Износ основных средств"
К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"
- на сумму числящегося по этим объектам износа.
При этом стоимость сданных в аренду объектов основных средств в оценке, согласованной сторонами, в учете отражается проводкой:
Д-т сч. 09 "Арендные обязательства к поступлению"
К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" Кредитовое сальдо по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (превышение стоимости, о которой объекты сдаются в аренду над остаточной стоимостью) отражаются проводками:
Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"
К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов"
Д-т сч. 83 "Доходы будущих периодов"
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
Начисленные проценты по договору долгосрочной аренды записываются:
Д-т сч. 09 "Арендные обязательства к поступлению"
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
Поступившая арендная плата записывается следующим образом :
Д-т сч. 51 "Расчетный счет"
К-т сч. 09 "Арендные обязательства к поступлению"
По истечении срока аренды не должно быть остатков по расчетам с арендатором за конкретный объект основных средств на счетах 09 "Арендные обязательства к поступлению" и 83 "Доходы будущих периодов".
В случае перехода объекта основных средств в собственность арендатора до истечения срока аренды выкупная цена за минусом уплаченной арендной платы отражается в момент выкупа.
Аналитический учет по счету 09 "Арендные обязательства к поступлению" ведется по каждому договору аренды.
2.2. Учет амортизации и износа основных средств.
Основные средства участвуют в производственном процессе или хозяйственной деятельности длительное время, продолжительность которого определяется следующими факторами: прочностью объекта, интенсивностью использования, качеством сервиса, отношением к нему рабочего персонала, развитием технического прогресса в стране и т.д. В настоящее время минимальный срок службы объекта является одним из условий отнесения его к основным средствам - не менее одного года.
За время эксплуатации основные средства теряют свои потребительские и физические качества и становятся непригодными к использованию. То же происходит и при бездействии средств труда вследствие влияния условий хранения и других факторов. Материальное снашивание основных средств носит название физического износа. Также существует и моральный износ. Он выражается в снижении стоимости основных средств вследствие уменьшения затрат на их воспроизводство, вызванного ростом производительности общественного труда, либо в результате снижения стоимости действующих основных средств в связи с созданием новых, более эффективных средств. Т.е. за период эксплуатации объекта его стоимость должна быть перенесена на вновь созданный продукт полностью. Но поскольку себестоимость продукции предприятия исчисляется ежемесячно, то и стоимость изношенной части основных средств определяется каждый месяц для включения в затраты в виде износа основных средств. Он является средством реализации износа как экономического процесса перенесения стоимости изношенной части основных средств на производственную с их участием продукцию.
Величина износа выражается в процентах к первоначальной (восстановительной )стоимости основных средств и называется нормой износа.
Годовые нормы износа утверждаются правительством. Они устанавливаются для однородных групп основных средств и едины для всех предприятий. Ныне действуют "Единые нормы износа основных средств народного хозяйства", введенные на территории Республики Беларусь с 01.01.1991г. по классификационным группам, которые дальнейшей дифференциации не подлежат.
Нормы износа по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100т, для которых нормы устанавливаются исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования ,для которого нормы установлены исходя из режима работы в одну смену).
В тех случаях, когда объекты основных средств работают в отличающемся от общего режиме, к нормам износа применяются поправочные коэффициенты, размер которых указывается в сноске к той или иной норме.
Особый порядок начисления износа существует по подвижному составу автомобильного транспорта. По автомобилям грузоподъемностью до 2 тонн, карьерным автомобилям- самосвалам, постоянно работающим в карьерах с расстоянием откатки до 1 км, прицепам и полуприцепам, легковым автомобилям за исключением такси, автобусам общего назначения и ведомственного подчинения износ начисляется в процентах от их первоначальной стоимости. По всем остальным видам подвижного состава нормы износа установлены в процентах от стоимости на 1000 км пробега.
По книжному фонду и продуктивному скоту, находящемуся на балансе подсобного хозяйства предприятия, износ не начисляется. На предприятие значительная часть производственных площадей сдана в краткосрочную аренду. При этом износ начисляется арендатором (ОАО" Минский приборостроительный завод".
Износ основных средств начисляется в течение нормативного срока их службы (эксплуатации) или срока, за который балансовая стоимость основных средств полностью включена в себестоимость продукции, после чего начисление прекращается.
Начисление износа по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим - прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
Во время проведения реконструкции технического перевооружения основных средств с полной их остановкой, при их переводе в установленном порядке на консервацию, износ не начисляется. На время реконструкции и перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств.
Расчет износа на предприятии производится с помощью вычислительной техники. Разработочная таблица АСУ-1 (приложение 13) соответствует форме ОС-14. Она построена следующим образом: из аналогичной таблицы за прошлый месяц записывается начисленный износ за прошлый месяц в целом по предприятию и по цехам (подразделениям),где они работают. Затем начисляется износ по поступившим и выбывшим в прошлом месяце и, соответственно, от первого вычитается второй и разница прибавляется к износу прошлого месяца. Формула начисления износа за месяц выглядит следующим образом :
Иотч. = Ипр. + Ивв. - Ивыб. где
Иотч., Ипр. - соответственно износ за отчетный и прошлый месяц;
Ивв. - износ по введенным в прошлом месяце основным средствам;
Ивыб. - износ по выбывшим в прошлом месяце основным средствам. По автотранспорту, учитывая специфику начисления износа ,расчет производится в расчетной таблице АСУ-2 (приложение 14),которая соответствует разработочной таблице ОС-14"Расчет амортизации по автотранспорту". Формула расчета износа по автотранспорту следующая:
И = Сперв. * На/100 * n
где
И - износ за месяц;
Сперв. - первоначальная стоимость;
На - норма амортизации;
n - пробег автомобиля, тыс. км.
Начисленный износ включается в издержки производства ежемесячно. По данным разработочных таблиц АСУ-1 и АСУ-2 в зависимости от места эксплуатации объектов основных средств на суммы начисленного износа составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч.23 "Вспомогательные производства"
Д-т сч.25 "Общепроизводственные расходы"
Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"
Д-т сч.29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
К-т сч.02 "Износ основных средств"
Эти проводки отражаются в ведомостях аналитического учета затрат на производство 12,13,15 и в журналах-ордерах 10 и 10/1.
2.3. Учет ремонта основных средств.
Основные средства в процессе эксплуатации теряют свои физические качества и морально устаревают. При этом отдельные части одного и того же объекта теряют свои первоначальные свойства не одновременно. Быстрее изнашиваются те элементы, на которые больше всего падает нагрузка, которые больше других подвергаются воздействию агрессивной среды, плохо обслуживаются и т.д.
Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и обеспечения их функционирования в пределах нормативного срока следует осуществлять обслуживание и при необходимости ремонт, проводить реконструкцию.
Ремонт объектов основных средств отличается по различным признакам. В зависимости от сложности, объема работ, характера и периодичности выделяют текущий (малый),средний и капитальный ремонт.
Текущий ремонт проводится с целью устранения незначительных повреждений путем частичной замены деталей, мелкой починки отдельных частей, побелки стен, покраски и т.д. На ОАО «Минский приборостроительный завод" ремонт такого типа выполняется хозяйственным способом (специалистами ремонтного цеха).При этом до начала ремонтных работ по каждому объекту ,согласно сметно-финансовому расчету, составленному на основании дефектной ведомости, определяется плановая себестоимость. Расходы на все виды ремонта в смете рассчитываются на основе норм затрат по их видам и планируемого объема работ.
Ремонт по всему предприятию выполняет специальный вспомогательный цех,на счетах бухгалтерских регистров производятся следующие записи:
Д-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
К-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию"
После определения стоимости ремонта составляются следующие проводки:
Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы"
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
Д-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
К-т сч. 23 "Вспомогательное производство"
Капитальный ремонт характеризуется тем ,что при его проведении заменяется значительное число деталей, узлов, восстанавливаются основные средства. Зачастую для его проведения объект почти полностью разбирается. Ремонт на предприятии проводится либо хозяйственным способом, если достаточна база ,либо сторонней организацией (подрядный способ).
При подрядном способе на основании счетов подрядчиков составляются проводки:
Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства"
Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы"
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
Д-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
При перечислении подрядчикам суммы ,за выполненные работы, отражается следующей записью:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетный счет"
Средним считается ремонт, по сложности близкий к капитальному. Но если капитальный проводится с периодичностью свыше года ,то средний - с периодичностью менее года.
Предприятия часто используют такой способ улучшения основных средств ,как модернизация. При модернизации оборудования улучшаются его конструктивные свойства, повышаются производительность, технические и экономические показатели использования машин, станков и механизмов. Модернизация, являясь одной из форм обновления основных средств, непосредственно связана с техническим прогрессом. Она бывает частичной и комплексной. При частичной модернизации совершенствуются наиболее важные для определенного производства рабочие органы машин и оборудования, при комплексной - многие его основные узлы и части.
Так же, как и на ремонт, расходы на модернизацию группируются по видам основных средств. Они формируются из затрат на комплектующие приспособления и детали, запасные части и вспомогательные материалы, узлы, устройства, заработную плату с отчислениями и др. Расходы на модернизацию включаются в себестоимость аналогично расходам на ремонт.
2.4. Совершенствование учета основных средств.
Роль основных средств в процессе производства, особенности их воспроизводства в условиях перехода к рыночной экономике обуславливают особые требования к информации о наличии, движении, состоянии и использовании основных средств.
Рыночная система управления требует более полной оперативной и комплексной информации по основным средствам. Учет должен быть построен таким образом, чтобы из него можно было получить любую информацию ,а не только отчетную.
Поэтому имеет смысл совершенствование учета основных средств вести по двум направлениям. Во-первых, работать над тем, чтобы как можно быстрее получать необходимую информацию по основным средствам. А так как на предприятии большое множество различных групп основных средств, то без использования вычислительной техники получить необходимые данные невозможно. Для решения данной задачи предприятию необходимо более полно использовать вычислительную технику. Централизовано вести учет на ЭВМ.
Вторым направлением является совершенствование действующей методологии учета основных средств, что вызвано целым рядом причин.
В печати за 1998-1999гг. обсуждались вопросы классификации основных средств, понятия инвентарного объекта, оценки основных средств, учета амортизации, износа, ремонта основных средств. Решение этих проблем в условиях работы предприятия при становлении социально ориентированной экономики позволит подойти к пересмотру такого основополагающего документа как Положение по бухгалтерскому учету основных средств государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций.
В учете основных средств важным является понятие об инвентарном объекте, как имущественной единице основных средств и как единицы их учета. Многообразие основных средств по конструкции, различию выполняемых функций, внешней форме, непосредственно соединенные
между собой в комплексе затрудняют такую формулировку понятия, как
инвентарный объект, которая давала бы простое и ясное применение
во всех случаях его определения.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету основных средств инвентарным объектом считается законченное устройство со всеми к нему приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и совместно выполняющих определенную работу.
Исходя из выше сказанного, следует что инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям.
К инвентарным объектам относятся также вмонтированные части (комплекс предметов).Действующая в практике учетная единица содержит одно свойство - самостоятельное функционирование. Однако технический прогресс (расширение применения конвейерного производства, механизация, автоматизация, внедрение гибких технологических процессов с применением роботов во всех отраслях промышленности, вычислительной техники) приводит к взаимосвязи отдельных видов основных средств. Инвентарные объекты объединяются в более крупные комплексы основных средств, которые включают в себя десятки и сотни самостоятельных объектов.
Все это говорит о том, что в условиях научно-технического прогресса во многих случаях отдельный инвентарный объект теряет способность к самостоятельному функционированию и может участвовать в производственном процессе только в соединении с другими инвентарными объектами и в то же время быть с ними конструктивно сочлененными.
В учетной практике возникает постоянно вопрос о том, как отражать комплекс в регистрах, как целый объект либо открывать на каждый объект свою инвентарную карточку. Исходя из этого возникает второй вопрос, как начислять амортизацию, дифференцированно или в целом на все объекты комплекса общим процентом и по какому проценту. Эти вопросы на практике решаются по-разному. На одних предприятиях объекты комплекса отражаются дифференцированно, т.е. каждому объекту присваивается свой инвентарный номер, открывается инвентарная карточка, дифференцированно начисляется амортизация. На других предприятиях комплексам присваивается один инвентарный номер и устанавливается с разрешения министерства единая норма амортизации.
В пункте 2.2."Учет амортизации и износа основных средств" данной работы указано, что начисление амортизации производится исходя из установленных норм в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств. Размер отчислений зависит от стоимости объекта и нормативного срока их эксплуатации.
Существующий порядок определения амортизационных норм не дает возможности предприятиям в полной мере обновлять производственные средства, т.к. основные средства часто устаревают раньше морально, чем кончается срок их службы. Да и отдача основных средств высока в первую половину срока их службы. Поэтому целесообразно обратить внимание на международную практику, где используются различные методы начисления износа основных средств. И где предприятие в праве выбрать любой из них, закрепив данный метод в учетной политике. Также следует отметить ,что методы могут меняться в течение отчетного периода.
Предлагается усовершенствовать нормативы и методы начисления амортизации, систему переоценки основных фондов и индексации, ввести меры экономического стимулирования и контроля целевого использования амортизационных отчислений.
Предприятию дать свободу в выборе модели амортизации и методов ее начисления.
Преимущества ускоренной амортизации заключаются в том, что она позволяет:
страховать предприятия от потерь, связанных с моральным износом, и стимулировать внедрение более совершенной техники;
ускорять обновление основных средств и защитить их инфляции, повышать конкурентоспособность продукции и другое.
При ускоренной амортизации используются различные методы исчисления, среди которых: метод двукратных уменьшающихся амортизационных отчислений (метод двойной нормы) и метод суммы годовых цифр (метод суммы лет). Их называют методами ускоренной амортизации, т.к. они ускоряют начисление износа, при их использовании величина амортизационных отчислений в начале срока эксплуатации объекта основных средств больше, чем при использовании метода равномерного начисления амортизации. Но это превышение компенсируется меньшими отчислениями по мере истечения срока эксплуатации. Величина всей начисленной на протяжении срока эксплуатации амортизация всегда одинакова и равна амортизируемой стоимости объекта.
Метод двукратных уменьшающихся амортизационных отчислений, или регрессивный ,получил наибольшее распространение. Он определяет амортизационные отчисления на основе фиксированных процентов от остаточной балансовой стоимости основного капитала. При этом максимальная норма в два раза превышает нормы амортизации, применяемые при равномерном начислении амортизации; метод уменьшающегося баланса, который предполагает удвоение нормы амортизации в первый год эксплуатации ,отчисление 20 % от остаточной стоимости во второй год и т.д.; метод "сумма чисел" или "сумма лет" или "кумулятивный метод" , при котором норма амортизации подсчитывается путем деления числа лет (часов),оставшихся до истечения срока службы основного капитала, на сумму лет службы этого капитала. Например, срок службы оборудования 10 лет. Это равно :
