Все перечисленные выше расходы по сбыту продукции учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", по дебету которого отражаются расходы, сгруппированные в аналитическом учете по статьям, по кредиту — их списание на проданную продукцию. В зависимости от принятой на предприятии учетной политики расходы на продажу могут списываться на проданную продукцию в полной сумме или распределяться между проданной и непроданной продукцией.
Порядок учета расходов на тару и упаковку зависит от того, где они производятся — на складе или в производственном цехе. Тара может быть покупной, а затаривание и упаковка продукции могут осуществляться работниками предприятия или сторонней организацией. Если изготовление тары, затаривание и упаковка осуществляются на складе готовой продукции, то все связанные с этим расходы учитываются непосредственно на счете 44 "Расходы на продажу". При отражении хозяйственных операций составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"
К-т сч. 10 "Материалы" -на стоимость материалов, израсходованных на изготовление тары и при упаковке,
К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" -на стоимость услуг вспомогательных цехов,
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" —на стоимость услуг сторонних организаций,
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на отчисления по единому социальному налогу,
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" —на сумму оплаты труда, начисленную рабочим за изготовление тары и упаковку продукции.
Если производство тары и затаривание осуществляются в производственном цехе, выпускающем продукцию, то расходы, связанные с этим, учитываются на счете 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Расходы цехов на тару и упаковку включаются в производственную себестоимость продукции, которая при оприходовании на склад отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства".
Тара может изготовляться заранее в основном или во вспомогательных производствах отдельно от готовой продукции, для которой она предназначена, и по мере изготовления передаваться на склад. В этом случае расходы на изготовление тары отражаются на счете 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства". Исчисляется фактическая себестоимость изготовленной тары и составляется отчетная калькуляция. Учет и калькулирование себестоимости такой тары осуществляются обычно по сокращенной номенклатуре статей: вспомогательные материалы, основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование, общепроизводственные расходы. Изготовленная тара передается на склад материалов по сдаточной накладной и в учете отражается по производственной себестоимости. Составляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы"
К-т сч. 20 "Основное производство"или23 "Вспомогательные производства" -на стоимость принятой складом тары.
Тара и упаковочные материалы, поступившие от поставщиков, отражаются записями:
Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" -на стоимость полученной тары и материалов без НДС,
Д-т сч. 19 'Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" -на сумму НДС
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" -на стоимость приобретенной тары и материалов.
Тара, отпускаемая со склада материалов для упаковки продукции по требованию-накладной, отражается записью:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"
К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы".
Такая запись делается в том случае, когда стоимость тары принимается в расчет при формировании продажной цены на готовую продукцию, а расходы на тару включаются в полную себестоимость проданной продукции.
Если стоимость тары не участвует в формировании себестоимости и цены на готовую продукцию, то она не списывается на расходы на продажу, а в расчетных документах за проданную продукцию показывается обособленно и оплачивается покупателем сверх продажной цены на продукцию.
Учет расхода такой тары зависит от того, покупная это тара или собственного производства, а также от метода определения выручки от продажи. Если выручка определяется по моменту отгрузки продукции, то на расход покупной тары составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" —на стоимость тары с НДС;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" —на стоимость тары;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" —на сумму НДС.
На стоимость собственной тары при данном методе определения выручки составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"К-т сч. 90 "Продажи" -на стоимость тары;
Д-т сч. 90 "Продажи"
К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материмы" -на стоимость тары;
Д-т сч. 90 "Продажи"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" —на сумму НДС по таре.
Если выручка от продажи продукции определяется по моменту оплаты, т. е. поступления средств на расчетный счет или в кассу, то на расход покупной тары составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"
К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" —на стоимость покупной тары;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" -на сумму поступивших средств в размере стоимости тары;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 45 "Товары отгруженные" -на стоимость тары;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" -на сумму НДС со стоимости тары.
На стоимость собственной тары при данном методе определения выручки составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"
К-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" —на стоимость собственной тары;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т сч. 90 "Продажи" -на сумму поступивших средств в размере стоимости тары;
Д-т сч. 90 "Продажи"
К-т сч. 45 "Товары отгруженные" -на стоимость тары;
Д-т сч. 90 "Продажи"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" —на сумму НДС по таре.
В процессе продажи продукции производятся погрузочные работы на складе поставщика, доставка на станцию или в порт отправления, транспортировка на автомобильном, железнодорожном, воздушном или ином транспорте до пункта назначения и склада покупателя, а также погрузочно-разгрузочные работы на станции отправления и назначения и на складе получателя. Все расходы на перечисленные работы согласно договору поставки распределяются между поставщиком и покупателем. В договоре поставки определяется франко-место, до которого все расходы по отгрузке продукции несет поставщик, включая их в расходы на продажу и цену продукции. Если поставщик по согласованию с покупателем производит какие-либо расходы сверх франко-цены, то они оплачиваются покупателем сверх продажной цены продукции.
Во взаимоотношениях между поставщиками и покупателями применяются следующие франко-цены:
франко-склад поставщика—все расходы по отгрузке продукции со склада поставщика и ее доставке до склада покупателя, производимые поставщиком, оплачиваются покупателем сверх цены на продукцию;
франко-вагон станции назначения—все расходы по доставке продукции до станции покупателя осуществляются за счет поставщика, и он включает их в расходы на продажу;
франко-склад покупателя— поставщик оплачивает и включает в расходы на продажу все работы по доставке продукции до склада покупателя, в том числе работы по разгрузке продукции на его складе.
Порядок учета расходов на транспортировку продукции и погрузочно-разгрузочные работы зависит от того, кто их выполняет и как они должны возмещаться покупателем. Работы по отгрузке продукции могут выполняться самим поставщиком или сторонней организацией.
Расходы на транспортные и погрузочно-разгрузочные работы на предприятии обычно учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства". Составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства"
К-т сч. 10 "Материалы" —на стоимость упаковочных и других материалов, израсходованных при упаковке и погрузке продукции на транспорт,
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" —на оплату труда, начисленную рабочим, занятым погрузкой, разгрузкой и транспортировкой продукции,
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" —на отчисления по единому социальному налогу, производимые от суммы начисленной оплаты труда,
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" —на стоимость полученных от других организаций услуг,
К-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы"— на долю общепроизводственных расходов, относимых на сбыт продукции.
Выполненные транспортным цехом услуги оформляются актом приемки работ, подписываемым представителями цеха и отдела сбыта. На основе акта делается бухгалтерская запись:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"
К-т сч. 23 "Вспомогательные производства".
Если же транспортные и погрузочно-разгрузочные расходы возмещаются сверх договорной цены на продукцию, а выручка от ее продажи определяется по отгрузке, то составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90 "Продажи" —на стоимость услуг транспортного цеха, включая НДС:
Д-т сч. 90 "Продажи"
К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" —на фактическую себестоимость услуг транспортного цеха;
Д-т сч. 90 "Продажи"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" —на сумму НДС со стоимости услуг транспортного цеха.
Если предприятие определяет выручку от продажи по моменту оплаты, то на стоимость услуг транспортного цеха составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"
К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" —на стоимость работ по отгрузке и транспортировке продукции;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т сч. 90 "Продажи" —на стоимость оплаченных работ;
Д-т сч. 90 "Продажи"
К-т сч. 45 "Товары отгруженные" —на стоимость работ, по которым поступили средства;
Д-т сч. 90 "Продажи"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" —на сумму НДС со стоимости услуг транспортного цеха.
Стоимость услуг сторонних транспортных организаций (железнодорожных, автомобильных и т. д.) в зависимости от установленного в договоре франко-пункта может относиться на расходы на продажу или возмещаться сверх продажной цены на продукцию. В первом случае дебетуются счета 44 "Расходы на продажу" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Во втором случае дебетуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Предприятие также может нести расходы на рекламу. К расходам на рекламу относятся расходы на разработку, издание и распространение рекламных иллюстрированных прейскурантов, каталогов, афиш и т. п.; на разработку, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т. д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (печать, радио, телевидение); на световую наружную рекламу; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов и др.; на хранение и экспонирование рекламных материалов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж и т. д.; на уценку товаров, полностью или частично утративших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на приобретение, изготовление и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с продажей продукции.
Расходы на рекламу целесообразно выделять в составе расходов на продажу в отдельную одноименную статью с подразделением на подстатьи по направлениям расходования средств. Такими подстатьями, в частности, могут быть: распространение рекламных изделий; разработка и изготовление эскизов этикеток, фирменных пакетов; рекламные мероприятия, проводимые через средства массовой информации, и т. д.
Расходы на рекламу относятся в дебет счета 44 "Расходы на продажу". По кредиту с ним могут корреспондировать различные счета в зависимости от производимых работ и от того, кем выполнялись те или иные работы - самим предприятием или сторонней организацией. При выполнении работ по рекламе и ее распространению сторонней организацией на стоимость разработки и изготовления эскизов этикеток, фирменных пакетов, распространения информации через печатные издания, радио, телевидение и т. д. кредитуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Стоимость изготовленных собственными подразделениями или купленных упаковочных пакетов, сувениров, муляжей, стендов, других рекламных продуктов приходуется по дебету счета 10 "Материалы" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а по мере их отпуска на рекламные цели списывается на основании первичных документов в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Если рекламные мероприятия выполняются работниками организации, то кредитоваться могут счета: 10 "Материалы" - на стоимость израсходованных материалов, например, при оформлении световой рекламы, витрин, выставок-продаж, стендов, рекламных щитов и др.; 70 "Расчеты с персоналом на оплату труда" - на сумму начисленной оплаты труда работников по созданию и оформлению рекламы; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" — на отчисления по единому социальному налогу и т. д.
Если работы по рекламе выполняются производственным цехом, то расходы на нее накапливаются по дебету счета 20 "Основное производство" (заказ выполняется в основном цехе) или 23 "Вспомогательные производства" (заказ выполняется вспомогательным цехом), а после выполнения заказа списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Организация может проводить массовые рекламные мероприятия с вручением победителям призов. Ими могут быть товары, купленные в магазине, или изделия, выпускаемые самой организацией. В таком случае дебетуется счет 44 "Расходы на продажу" и кредитуется счет 10 "Материалы" - на стоимость купленных предметов или счет 43 "Готовая продукция" — на стоимость собственной продукции.
В бухгалтерском учете все фактически произведенные расходы на рекламу в полном объеме включаются в себестоимость проданной продукции.
Затраты, отраженные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются в дебет счета 45 "Товары отгруженные" или счета 90 "Продажи".
На счет 45 "Товары отгруженные" эти расходы списывают организации, определяющие объем продаж по мере оплаты продукции, а на счет 90 "Продажи" - организации, исчисляющие объем продаж продукции по моменту отгрузки продукции. Учетной политикой организации может предусматриваться списание всех расходов на продажу непосредственно на себестоимость проданной продукции.
При исчислении полной себестоимости и составлении отчетных калькуляций расходы на продажу относятся на себестоимость отдельных видов продукции. При этом расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость прямым путем на основе первичных документов. При невозможности прямого отнесения они распределяются косвенным путем. В качестве базы распределения используется вес, объем, производственная себестоимость, продажная стоимость или другой показатель, установленный в отраслевой инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции или в учетной политике организации. Все остальные расходы на продажу, как правило, распределяются между соответствующими видами продукции косвенным путем пропорционально тем же базам, что и расходы на упаковку и транспортировку.
Учет расходов на продажу осуществляется в ведомости по аналитическим статьям. Ведомость заполняется на основе первичных документов (лимитно-заборных карт, требований-накладных, актов приемки выполненных работ, нарядов на сдельную работу и др.) и ведомостей распределения затрат по их направлениям. В условиях компьютерного учета составляется ведомость учета расходов на продажу по следующей форме (приложение 1).
Как известно, в целях налогообложения в соответствии со статьей 38 НК РФ моментом реализации считается дата перехода прав собственности на отгруженную продукцию, товар, работы, услуги.
Если стороны в договоре определили момент перехода прав собственности, то признание расходов по доставке зависит от этого условия.
Если такие даты в договоре не определены, то действуют статьи 218, 223, 224 ГК РФ, согласно которым право собственности у приобретателя по договору поставки (купли-продажи) возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Передачей признается вручение вещи приобретателю, сдача ее перевозчику для отправки приобретателю. При этом к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа. Факт передачи товара продавцу напрямую, через посредника или через перевозчика фиксируется товаросопроводительными документами. Место передачи товара также определяется условиями заключенного договора.
Таким образом, расходы, понесенные поставщиком до этого момента, будут включаться в состав коммерческих (расходов на продажу).
Эти расходы в соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации учитывают насчете 44 «Расходы на продажу».Счет активный; сальдо равно сумме произведенных расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную на начало месяца продукцию; оборот по дебету -затраты отчетного месяца, связанные с отгруженной продукции; оборот но кредиту - затраты, списанные в отчетном месяце на реализованную продукцию.
В соответствии с пунктом 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут включаться в себестоимость проданных продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Таким образом, в учетной политике организации может быть предусмотрен один из двух вариантов списания коммерческих расходов:
расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами реализованной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг);
все коммерческие расходы ежемесячно списываются на себестоимость реализованной продукции.
С целью расчета полной себестоимости выпущенной продукции по ее видам коммерческие расходы распределяются пропорционально плановой себестоимости реализованной или выпущенной продукции.
При составлении отчетных калькуляций определяется полная себестоимость выпущенной продукции, поэтому коммерческие расходы распределяются непосредственно по отдельным видам продукции путем прямого учета. Если указанные расходы па единицу продукции нельзя определить прямым путем, их распределяют пропорционально весу, объему или плановой производственной себестоимости отгруженной продукции.
При первом варианте учетной политики, когда не вся выпущенная продукция отгружается в отчетном месяце, для определения полной себестоимости выпуска продукции составляют расчет сумм коммерческих расходов, относимых на себестоимость выпущенной продукции. Этот расчет выполняется на основе объема товарного выпуска продукции и фактического уровня указанных расходов за отчетный месяц.
2.5 Инвентаризация готовой продукции и товаров.
Инвентаризация готовой продукции осуществляется таким же образом, как и по материалам. При инвентаризации товаров отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций проверяют обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути — расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным — копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам — с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций — сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.
Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-то отражена на других счетах, или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.
Описи составляют отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.
В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.
В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.
Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносят в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указывают их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дату принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.
Выявленные излишки готовой продукции и товаров оценивают но рыночной стоимости на дату инвентаризации и включают и состав внереализационных доходов (дебетуют счета 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары», кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Излишки по пересортице принимаются к учету на счета 43 или 41 с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Выявленные недостачи, потери, хищения готовой продукции и товаров списывают по учтенным ценам с кредита счетов 43 и 41 к дебет счета 94.
2.6 Отчетность по готовой продукции и корреспонденция счетов по операциям учета готовой продукции и ее реализации.
В соответствии с Инструкцией по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (13) все юридические лица, осуществляющие производство товаров и услуг для продажи на сторону, их филиалы и представительства обязаны представлять форму № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг». Отчетность представляется ежемесячно органам статистики и органам регулирования экономики.
Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг включают четыре раздела.
В первом разделе— «Общие экономические показатели» — за отчетный месяц, за предыдущий месяц и за соответствующий отчетный месяц прошлого года содержатся сведения о(об):
выпуске товаров и услуг (без НДС и акцизов), в том числе по основной деятельности;
отгруженных (переданных) товарах, в том числе собственного производства;
остатках готовой продукции собственного производства и товаров для перепродажи на конец месяца;
объеме платных услуг населению;
обороте розничной торговли и общественного питания;
вывозе товаров в государства — члены Таможенного союза;
экспорте и импорте услуг.
Но втором разделе— «Отдельные показатели производственной деятельности» — приводятся сведения за приведенные выше даты о(об):
потребленной электроэнергии;
стоимости переработанного давальческого сырья и материалов;
производственных потребительских товарах;
продукции растениеводства и животноводства;
работах, выполненных собственными силами по договорам строительного подряда;
