Кроме проверки правильности исчисления материальной выгоды, аудитору важно также проверить полноту и правильность расчётов по выданным членам трудового коллектива беспроцентным ссудам.
Необходимо проверить обоснованность выдачи этих ссуд, правильность оформления документов на выдачу ссуд. Особое внимание аудитору следует обратить на полноту и своевременность погашения ссуд. На практике встречаются случаи, когда ссуды умышленно своевременно не погашаются и по истечении срока исковой давности списываются за счёт предприятия (один из многих способов ухода от налогообложения физических лиц).
2.3. Расчёты по возмещению материального ущерба.
На субсчете 73-3 "Расчеты по возмещению материального ущерба" учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником предприятию в результате недостач и хищений денежных средств и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.
Аудитору следует, кроме всего прочего, проверить правильность аналитического учёта по счёту 73-3 «Расчёты по возмещению материального ущерба», правильность составления бухгалтерских проводок по этому счёту и соответствие записей аналитического учёта по счёту 73-3 записям в журнале-ордере № 8, главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учёта).
В ходе проверки аудитор должен проверить прежде всего вопросы, относящиеся к принятию мер по недостачам, выявленным в ходе проведённых инвентаризаций.
Он должен установить, законно ли отнесены суммы по выявленным недостачам ТМЦ и денежных средств на счёт 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей», при этом прежде всего обращается внимание на правильность документального оформления результатов произведённого зачёта недостач имеющимися их излишками.
Все эти вопросы, несомненно, очень важны и как справедливо считает автор статьи «Материальная ответственность работников за ущерб, причинённый предприятию» [65]: «Правовое регулирование вопросов, связанных с возмещением материального ущерба, причинённого работником предприятию, имеет большое значение, так как, с одной стороны, необходимо обеспечить охрану собственности предприятия, а с другой – защитить работника от возможных излишних или неправомерных удержаний в счёт возмещения материального ущерба».
Порядок возмещения ущерба и разрешения споров по этому вопросу зависит от того, в каких отношениях находятся организация (независимо от её организационно-правовой формы) и работник, причинивший ущерб. Если работник не является штатным сотрудником и выполняет работу на основании гражданско-правового договора (например, договора подряда или поручения), то возмещение ущерба производится в соответствии с нормами гражданского законодательства (глава 59 Гражданского кодекса РФ). В том случае, когда с работником заключён трудовой договор (контракт), при решении этого вопроса необходимо руководствоваться трудовым законодательством (статьи 118 – 126 КЗоТ РФ).
В случае нарушения статьи 2 КЗоТ РФ, устанавливающей обязанность работника бережно относиться к имуществу организации, ему предоставляется право добровольно полностью или частично возместить причинённый ущерб.
В любом случае речь о возмещении ущерба может идти лишь при наличии следующих условий:
1. Ущерб причинён противоправными действиями работника (то есть нарушением им своих трудовых обязанностей).
2. Работник виновен в причинении ущерба, то есть действовал умышленно и неосторожно.
3. Должна быть причинная связь между действиями работника и нанесённым ущербом.
Причём все эти три условия должны иметь место в совокупности и их наличие для привлечения работника к ответственности должна доказать администрация предприятия.
Аудитором при проверке должно быть обращено внимание на такой вопрос, как соблюдение требований КЗоТа о сроках и порядке проведения расследований по выявленным недостачам ТМЦ и денежных средств и привлечения виновных к ответственности.
Важно также установить: во всех ли случаях привлечения работника к ответственности требовалось его согласие.
Особое внимание аудитор должен обратить на наличие невзысканной задолженности, отнесённой на виновных лиц и выяснение причин её образования.
Следует также помнить, что возмещение материального ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или иной ответственности за действия или бездействия, которыми причинён ущерб.
Что касается размера возмещаемого ущерба, то КЗоТом установлено два вида материальной ответственности: ограниченная и полная. Причём при определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб (неполученные доходы не учитываются).
Наиболее распространённым видом материальной ответственности является ограниченная материальная ответственность , когда за ущерб, причинённый организации, работник несёт материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка.
Случаи же полной материальной ответственности (то есть когда либо возмещает ущерб в полном размере без каких-либо ограничений) строго ограничены трудовым законодательством. Такая ответственность наступает в следующих случаях:
1. Ущерб причинён преступными действиями работника, установленными приговором суда. При этом ответственность по возмещению ущерба может быть наложена на работника только при наличии приговора суда. Если будет вынесен оправдательный приговор, то вопрос о возмещении ущерба должен рассматриваться в порядке гражданского судопроизводства.
2. В соответствии с законодательством на работника возложена полная материальная ответственность за ущерб, причинённый предприятию при исполнении им своих трудовых обязанностей.
3. Между работником и организацией заключён письменный договор о полной материальной ответственности работника за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или других целей.
4. Ущерб причинён не при исполнении трудовых обязанностей. В этом случае возмещению подлежит ущерб, причинённый как в рабочее, так и в свободное от работы время (например, водитель после окончания смены использовал служебную машину и попал в аварию).
5. Имущество и другие ценности были получены работником под отчёт по разовой доверенности или по другим разовым документам.
6. Ущерб причинён недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей материалов, полуфабрикатов, изделий, продукции (в том числе при их изготовлении), а также инструментов, измерительных приборов, спецодежды и других предметов, выданных работнику в пользование.
7. Ущерб причинён работником, находившимся в нетрезвом состоянии (доказательством администрации в этом случае могут быть акты об отстранении от работы, медицинское заключение, а также свидетельские показания и др.).
Для обобщения информации о наличии сумм недостач и потерь от порчи ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации, предназначен счёт 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По дебету счёта 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются:
·по недостающим (похищенным) или полностью испорченным ТМЦ – их фактическая себестоимость (в снабженческих, сбытовых, торговых предприятиях – стоимость по продажным ценам при ведении учёта по этим ценам);
·по недостающим (похищенным) или полностью испорченным основным средствам – их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом первоначального износа);
·по частично испорченным материальным ценностям – сумма определившихся потерь.
При этом в бухгалтерском учёте делаются следующие записи:
Дебет 84 Кредит 08 (10,12,40,41…).
Суммы взысканий с виновных лиц учитываются на счёте 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям» (субсчёт «Расчёты по возмещению материального ущерба»). При этом делается проводка:
Дебет 73 Кредит 84.
При решении вопроса о возмещении ущерба большое значение имеет правильное определение его размера.
Размер ущерба определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учёта исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.
При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба.
Разберём примеры некоторых хозяйственных операций, связанных с недостачами.
Пример 1.В результате проведённой инвентаризации кассы была обнаружена недостача в размере одного миллиона рублей.
Факт недостачи будет отражён в бухгалтерском учёте при помощи проводки:
Дебет 84 Кредит 50– 1 000 000 рублей.
Указанная сумма подлежит взысканию с кассира, с которым предприятием заключён договор о полной материальной ответственности.
В бухгалтерском учёте эта операция будет отражена следующим образом:
Дебет 73 Кредит 84– 1 000 000 рублей.
По мере удержания в установленном порядке этой суммы из заработной платы работника в бухгалтерском учёте будет произведена следующая запись:
Дебет 70 Кредит 73– на сумму удержаний.
Пример 2.В результате проведения инвентаризации выявлена недостача хозяйственного инструмента по вине материально-ответственного лица на сумму пятьсот тысяч рублей. Сумма начисленного износа – двести пятьдесят тысяч рублей. Факт недостачи материально-ответственным лицом признан. Руководитель предприятия принял решение взыскать стоимость недостачи по рыночной цене – семьсот тысяч рублей.
В бухгалтерском учёте будут сделаны следующие проводки:
1. Списана остаточная стоимость недостающих ценностей: Дебет 84 Кредит 12 – 250 000 рублей.
2. Списана сумма начисленного износа:
Дебет 13 Кредит 12–250 000 рублей.
3. С виновного лица взыскивается фактическая стоимость с учётом износа: Дебет 73 Кредит 84 – 250 000 рублей.
4. Отражена разница между рыночной стоимостью и фактической стоимостью с учётом износа:
Дебет 73 Кредит 83– 450 000 рублей (700 000 рублей – 250 000 рублей).
5. Погашена задолженность виновного лица:
Дебет 50 Кредит 73 – 700 000 рублей.
6. Отнесено на прибыль по мере взыскания:
Дебет 83 Кредит 80 – 450 000 рублей.
Недостачи ценностей, выявленные в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, признанные материально-ответственным лицом или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счёта 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счёта 83 «Доходы будущих периодов»:
Дебет 84 Кредит 83.
Одновременно на эту сумму дебетуется счёт 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям» и кредитуется счёт 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:
Дебет 73 Кредит 84
с последующим списанием со счёта 83 «Доходы будущих периодов» на счёт 80 «Прибыли и убытки» по мере погашения задолженности виновным лицом.
Если размер ущерба не превышает среднего месячного заработка работника, то его возмещение производится по распоряжению администрации (при письменном согласии работника) путём удержания из заработной платы. При этом в целях защиты интересов работников трудовым законодательством установлены ограничения удержаний из заработной платы: ежемесячная сумма удержаний не может превышать двадцати процентов, а при удержании по нескольким исполнительным листам – пятидесяти процентов.
В том случае, если работник не согласен с тем, чтобы у него производили удержания, а также когда речь идёт о возмещении ущерба в полном размере, вопрос о возмещении ущерба решается в судебном порядке. Для обращения администрации в суд по вопросам взыскания сумм в возмещение причинённого материального ущерба статьёй 211 КЗоТ РФ установлен срок в один год со дня обнаружения причинённого работником ущерба.
2.4. Расчёты по удержанию алиментов по исполнительным листам.
Порядок уплаты алиментов установлен Семейным кодексом РФ [66] и Временной инструкцией № 339 «О порядке удержания алиментов по исполнительным документам, переданным для производства взыскания предприятиям, учреждениям и организациям», зарегистрированной Министерством юстиции РФ 10 сентября 1993 года, в части, не противоречащей Семейному кодексу РФ.
Удержание алиментов производится на основании нотариально удостоверенного соглашения об оплате алиментов или на основании исполнительного листа, при утрате исполнительных листов – их дубликаты. Исполнительный лист высылается по месту работы ответчика и является обязательным для исполнения на всей территории РФ.
Поступившие в бухгалтерию предприятия исполнительные листы регистрируют в специальном журнале и хранят как бланки строгой отчетности.
Алименты могут удерживаться также на основании письменных заявлений граждан о добровольной уплаты алиментов. В таком заявлении следует указать фамилию, имя, отчество заявителя и получателей алиментов, дату рождения детей или других лиц, на содержание которых взыскиваются алименты, адрес лица, которое будет получать алименты, размер алиментов.
Размер алиментов, указанный в исполнительном листе определяется судом и взыскивается ежемесячно: на одного ребёнка – одна четвёртая, на двух детей – одна третья, на трёх и более детей – половина заработной платы и иного дохода.
В случае, когда взыскивание алиментов в долевом отношении к заработку работника, обязанного уплачивать алименты, определить затруднительно, суд может установить размер алиментов в твёрдой денежной сумме.
Полученные организацией исполнительные документы регистрируются и позднее следующего дня после их поступления передаются в бухгалтерию под расписку ответственному лицу, назначаемому приказом руководителя. Бухгалтерия также регистрирует исполнительные документы и хранит их наравне с ценными бумагами.
Администрация организации обязана ежемесячно удерживать алименты из заработной платы лица, уплачивающего алименты, в трёхдневный срок со дня её выплаты.
Взыскание алиментов производится в размерах, указанных в исполнительном листе, в нотариально удостоверенном соглашении или в заявлении о добровольной уплате алиментов, с начисленной суммы заработка после удержания из него взноса в Пенсионный фонд и подоходного налога.
Виды доходов, из которых должны удерживаться алименты на несовершеннолетних детей, определены постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 года № 841 [67], утвердившим «Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей».
Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей в соответствии с Перечнем производится со всех видов заработной платы (денежного вознаграждения, содержания) и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной и натуральной форме, в том числе:
·с суммы, начисленной по тарифным ставкам, должностным окладам, по сдельным расценкам, или в процентах от выручки от реализации (выполнения работ и оказания услуг);
·со всех видов доплат и надбавок к тарифным ставкам и должностным окладам (за работу во вредных и опасных условиях труда, в ночное время; занятым на подземных работах, за квалификацию, совмещение профессий и должностей, временное заместительство, допуск к государственной тайне, учёную степень и учёное звание, выслугу лет, стаж работы и т.п.);
·с премий (вознаграждений), имеющих регулярный или периодический характер, а также по итогам работы за год, вознаграждения за выслугу лет (алименты с выплат, производимых за соответствующий расчётный период, в случаях, когда начало или окончание взыскания алиментов не совпадают со временем, за которое производится выплата, удерживаются пропорционально времени, в течение которого работник их уплачивает);
·с оплаты за сверхурочную работу, работу в выходные и праздничные дни;
·с заработной платы, сохраняемой за время отпуска, с денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, а также в случае соединения отпусков за несколько лет;
·с сумм районных коэффициентов и надбавок к заработной плате (удержание алиментов производится с суммы районных коэффициентов и надбавок к заработной плате в местностях проживания плательщика алиментов независимо от места проживания детей, на содержание которых производится удержание алиментов) и мн. др.
·Кроме вышеуказанных выплат удержание алиментов также производится:
·со всех видов пенсий и компенсационных выплат к ним, с ежемесячных доплат к пенсиям, за исключением надбавок, установленных к пенсии на уход за пенсионером, на нетрудоспособных иждивенцев, а также компенсационной выплаты неработающему трудоспособному лицу на период осуществления ухода за пенсионером;
·со стипендий, выплачиваемых обучающимся в образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования, с пособия по безработице, а также со стипендии, получаемой безработным в профессионального обучения и переобучения;
·с пособия по временной нетрудоспособности, в том числе по беременности и родам;
·с сумм, выплачиваемых в возмещение вреда, причинённого увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением трудовых обязанностей, за исключением дополнительно понесённых расходов, вызванных повреждением здоровья, в том числе расходов на лечение, дополнительное питание, приобретение лекарств, протезирование, посторонний уход, санаторно-курортное лечение, приобретение специальных транспортных средств, подготовку к другой профессии и др.
В соответствии с Перечнем удержание алиментов из сумм командировочных расходов не производится. Однако это касается тех командировочных расходов, нормы которых определены нормативными актами Министерства финансов РФ. То есть алименты удерживаются с расходов, произведённых сверх норм командировочных расходов, после удержания подоходного налога.
Вместе с этим следует отметить, что в соответствии со статьёй 106 Семейного кодекса РФ [66] при отсутствии соглашения об уплате алиментов получатель алиментов вправе обратиться в суд с требованием о взыскании алиментов и уже суд определит, с каких сумм должны быть удержаны алименты на детей.
В соответствии с Перечнем предусмотрено удержание алиментов с суммы, равной стоимости питания, кроме лечебно-профилактического, выдаваемого (оплачиваемого) в соответствии с законодательством о труде. В связи с этим следует производить удержание алиментов с денежной компенсации, выдаваемой военнослужащим, работникам органов внутренних дел и другим приравненным к ним лицам вместо продовольственного пайка, поскольку эти выплаты носят постоянный характер.
Однако с денежной компенсации, выдаваемой военнослужащим вместо вещевого обеспечения, не следует производить удержание алиментов, так как в соответствии с Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утверждённой постановлением государственного комитета по статистике РФ от 10 июля 1995 года № 89 [68], стоимость выдаваемой бесплатно форменной одежды, обмундирования не относится к фонду заработной платы и выплатам социального характера.
Для лиц, отбывающих наказание в исправительно-трудовых колониях и тюрьмах, алименты исчисляются со всей суммы заработка, дохода от занятия предпринимательской деятельностью, пенсии осуждённого.
Исчисление алиментов, подлежащих удержанию из заработной платы работников учреждений и специалистов, работающих за границей, в пользу лиц, проживающих в России, производится со всех видов заработка, получаемого как в иностранной валюте, так и в рублях. Пересчёт иностранной валюты в рубли производится бухгалтером по биржевому курсу на день получения заработной платы в банковском учреждении.
Требования по взысканию алиментов являются взысканиями первой очереди.
При увольнении или переводе должника на другое место работы бухгалтерия производит на исполнительном листе отметки обо всех удержаниях алиментов, о сумме оставшейся задолженности и заверяет их печатью организации.
Администрация организации обязана сообщить в трёхдневный срок об увольнении лица, уплачивающего алименты, а также о его новом месте работы или жительства судебному исполнителю или получателю алиментов.
Операции по взысканию и уплате алиментов отражаются в бухгалтерском учёте следующими проводками:
Дебет 70 Кредит 76 субсчёт «Расчёты по исполнительным документам» - на сумму удержанных алиментов;
Дебет 76 субсчёт «Расчёты по исполнительным документам» Кредит 50 –выдача суммы алиментов их взыскателю из кассы;
Дебет 76 субсчёт «Расчёты по исполнительным документам» Кредит 51 –перевод суммы алиментов по почте или перечисление на банковский счёт взыскателя.
Аудитору при проверке необходимо установить правильность и обоснованность удержаний по исполнительным листам в пользу других предприятий и лиц, а также своевременность перечисления удержанных сумм получателю. [69, стр. 108]
Главная цель аудитора при проверке таких операций – проверить правильность расчёта алиментов.
Рассмотрим два примера расчётов сумм алиментов к удержанию, приведённых в статье «Учёт удержания алиментов по исполнительным документам» [70].
Пример 1.Оклад работника равен одному миллиону рублей. Алименты удерживаются по одному исполнительному листу в размере одной четвёртой от заработка работника.
Сумма, подлежащая учёту при удержании алиментов один миллион рублей.
Удержан 1% в Пенсионный фонд – 10 000 рублей.
Необлагаемый подоходным налогом минимальный месячный размер оплаты труда – 83 490 рублей.
Удерживаемый подоходный налог по ставке 12%:
(1 000 000 – 10 000 – 83 490) х 0,12 = 108 781 рублей.
Сумма дохода за полностью отработанный месяц:
1 000 000 – 10 000 – 108 781 = 881 219 рублей.
Таким образом, сумма взимаемых алиментов равна:
881 219 х 0,25 = 220 305 рублей.
На руки работник получит за вычетом налогов, определённых законодательством, и суммы взимаемых алиментов сумму, равную:
881 219 – 220 305 = 660 914 рублей.
Пример 2.Работнику предприятия положен отпуск за последние два года. Вместе с отпускными, что составляет пять миллионов рублей, работник получил материальную помощь в размере четырёх миллионов рублей. Алименты выплачиваются по одному исполнительному листу. Определим размер удерживаемых алиментов.
Так как алименты взимаются с заработной платы, сохраняемой за время отпуска, а также с денежной компенсации за неиспользованный отпуск, в случае соединения отпусков за несколько лет, то сумма, подлежащая учёту при взыскании алиментов, составит девять миллионов рублей.
Удержан 1% в Пенсионный фонд – 50 000 рублей
Минимальная месячная оплата труда, не входящая в облагаемый совокупный доход, - 83 490 рублей.
Сумма материальной помощи в пределах до двенадцатикратного размера минимальной месячной оплаты труда в год не включается в совокупный облагаемый доход и не облагается подоходным налогом.
Двенадцать не облагаемых подоходным налогом минимумов месячной оплаты труда составят 1 001 880 рублей.
Удерживаемый подоходный налог по ставке 12%:
(9 000 000 – 50 000 – 83 490 – 1 001 880) х 0,12 = 943 755 рублей.
Алименты удерживаются с суммы:
9 000 000 – 50 000 – 943 755 = 8 006 245 рублей.
Размер взыскиваемых алиментов:
8 006 245 х 0,25 = 2 001 561 рублей.
Алименты удерживаются одновременно с их расчетом один раз в месяц по месту выдачи заработной платы и других платежей.
При удержании алиментов с должника, отработавшего неполный рабочий месяц вследствие прогула, сумма задолженности определяется, исходя из заработной платы за полный рабочий месяц, независимо от того, что заработок за фактически проработанное время позволяет удержать алименты в минимальном размере.
Задолженность по алиментам не образуется в случае:
ьиспользования участниками Великой Отечественной войны и приравненными к ним лицами двухнедельного отпуска без сохранения заработной платы;
ьначисления заработной платы лицам, совмещающим работу с обучением в вечерних и заочных учебных заведениях, за период экзаменов (кроме вступительных) и прохождения производственной практики, если сохраненный за ними максимум заработной платы окажется ниже установленного законом минимума;
