1
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ4
1. СУЩНОСТЬ И КЛАССИФИКАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ6
1.1 Нематериальные активы как экономическая категория6
1.2 Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета14
1.3 Правовое обеспечение операций с нематериальными активами15
2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ19
2.1 Организация учета нематериальных активов19
2.2 Учет поступления и выбытия нематериальных активов23
2.3 Амортизация и инвентаризация нематериальных активовPAGE32
2.4 Международная практика учета нематериальных активов37
3. особенности организации нематериальных активов в современных условиях на ОАО «Вымпел»45
3.1 Оценка нематериальных активов и раскрытие информации бухгалтерской отчетности45
3.2 Механизм амортизации нематериальных активов для целей налогообложения50
3.3 Анализ оборачиваемости и эффективности использования нематериальных активов61
ЗАКЛЮЧЕНИЕ69
БИБЛИОГРАФИЯ73
ПРИЛОЖЕНИЯ76
ВВЕДЕНИЕ
С развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.
Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в ее теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в России.
Если иметь в виду западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активы общепризнанны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий.
Это связано с постоянными изменениями в методологии учета данных активов, происходящими в связи с процессом реформирования отечественного учета, а также формированием законодательной базы в области налогообложения.
Наиболее яркими примерами таких новшеств являются введение с 1 января 2001 года Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000), окончательный переход с 1 января 2002 года на новый План счетов бухгалтерского учета, введение с 1 января 2002 года главы 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового кодекса РФ и т. д.
Происходящие изменения затронули, в частности, порядок отражения в бухгалтерском учете программ для ЭВМ с неисключительным правом использования, а также квартир, находящихся в собственности организации, выдвинули новые требования к расчету амортизации нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль и т. д.
Актуальность выбранной темы заключается в исследовании происходящих в настоящее время изменений связанных с особенностями учета и налогообложения нематериальных активов.
Цель настоящей работы - раскрыть основные особенности бухгалтерского учета нематериальных активов на примере конкретного предприятия, в соответствии с законодательными и нормативными актами и обозначить проблемы, с этим связанные.
В данной работе разработаны правовые аспекты создания, приобретения, выбытия нематериальных активов, их учет, а также налогообложение на ОАО “Вымпел”.
При анализе эффективности использования нематериальных активов на
ОАО “ Вымпел” были рассмотрены следующие методы:
трендовый анализ - расчет абсолютных и относительных отклонений по отношению к постоянной и переменной базе.
горизонтальный анализ - сравнение каждой позиции отчетности с предыдущим периодом.
вертикальный анализ - представление бухгалтерской отчетности в виде относительных величин, характеризующих структуру, то есть рассчитывается доля (удельный вес) частных показателей в обобщающих итоговых данных.
Эта тема заинтересовала меня потому, что особенности учета нематериальных активов являются принципиально новыми объектами российского бухгалтерского учета, и, соответственно наиболее любопытной.
В качестве информационной базы при написании выпускной работы были использованы законодательные и нормативные документы, периодические издания (журналы с приложениями), а также работы российских авторов, посвященные проблемам и практике учета нематериальных активов в Российской Федерации.
1. СУЩНОСТЬ И КЛАССИФИКАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
1.1 Нематериальные активы как экономическая категория
В современных условиях хозяйствования и в России, и за рубежом широкое применение получили нематериальные активы. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, развитием и интеграцией международных финансовых рынков. В последнее время в имуществе хозяйственных организаций доля нематериальных активов неуклонно возрастает. Хотя эти активы и являются составной частью всего имущества предприятия, их использование в хозяйственной деятельности значительно отличается от использования материальных объектов, так как они не имеют вещественной формы.
Как экономическая категория нематериальные активы представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды, т. е. доход.
Отличительными признаками нематериальных активов являются:
·отсутствие материально-вещественной (физической) формы;
·длительный период использования - свыше 12 месяцев;
·возможность идентификации, т. е. выделения из общей массы имущества предприятия;
·способность приносить организации доход.
Нематериальными активами являются не сами патенты, товарные знаки, полезные модели, программы ЭВМ и др., а лишь права на их использование.
Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности РФ (п.55) к нематериальным активам относят права, возникающие:
из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;
из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
из прав на ноу-хау и др.
Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы и цена фирмы (деловая репутация).
Можно выделить следующие виды нематериальных активов:
- объекты интеллектуальной собственности;
- права пользования природными ресурсами;
- отложенные затраты;
- деловая репутация организации.
Объекты интеллектуальной собственности разделяют на два вида: регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности) и регулируемые авторским правом.
Правовое регулирование объектов промышленной собственностиосуществляется Патентным законом РФ от 23.09.92 г. за № 3517-1, Законом РФ
“О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров Российской Федерации” от 23.09.92 г. за № 3520-1, а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы.
Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий. К объектам, регулируемым патентным правом относят:
- Изобретение, если оно является новым и промышленно применимо (устройство, вещество, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, веществом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование;
- Промышленный образец - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность, и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет;
- Полезная модель - конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели - новизна и промышленная применимость;
- Товарный знак и знак обслуживания - обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц;
- Наименование места происхождения товара - название географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными и (или) людскими факторами.
Отношения, возникающие в связи с регистрацией, правовой охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товаров регулирует Закон РФ от 23 сентября 1992 г.
№ 3520-1 “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров”.
Право на товарный знак охраняется законом.
Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами. Необходимым условием охраны товарного знака является его государственная регистрация.
Товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического лица, а также физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.
На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак.
Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.
Никто не может использовать охраняемый в Российской Федерации товарный знак без разрешения его владельца.
Необходимо отметить, что закон охраняет как использование товарного знака в целом, так и какого-либо элемента в составе товарного знака. Несанкционированное использование охраняемого элемента товарного знака без элемента, не подлежащего правовой охране, является нарушением прав на товарный знак.
- Фирменное наименование - индивидуальное название юридического лица. Оно регистрируется при государственной регистрации юридического лица и действует во время его существования.
Правовой формой использования фирменного наименования является лицензионный договор;
- Ноу-хау - информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, имеющая коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам. К этой информации нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.
В отличие от других объектов промышленной собственности ноу-хау не подлежит регистрации, а охраняется путем запрета на ее разглашение для лиц, имеющих доступ к этой информации. По договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау, а не право пользования им. Обязательными элементами договора о передаче ноу-хау являются описание всех признаков передаваемого объекта, меры по охране конфиденциальности и содействие в практической осуществимости ноу-хау.
Правовое регулирование объектов авторским правомосуществляется в соответствии с Законом РФ “О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных” от 23.09.92 г. за № 3523-1, Законом РФ “О правовой охране топологий интегральных микросхем” от 23.09.92 г. за № 3526-1, Законом РФ “Об авторском праве и смежных правах” от 09.07.93 г. за № 5351-1.
К объектам, регулируемым авторским правом относят:
- Программа для ЭВМ, а также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы;
- База данных - объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.).
Следует отметить, что авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.
Автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы.
Часто бывает, что программа для ЭВМ или база данных созданы совместной творческой деятельностью двух и более физических лиц. В этом случае независимо от того, состоит ли программа для ЭВМ или база данных из частей, каждая из которых имеет самостоятельное значение, или является неделимой, каждое из этих лиц признается автором такой программы для ЭВМ или базы данных.
Имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.
Обладатели исключительных авторских и смежных прав вправе требовать от нарушителя:
1) признания прав;
2) восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и прекращения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушению;
3) возмещения убытков, включая упущенную выгоду;
4) взыскание дохода, полученного нарушителем вследствие нарушения авторских прав, вместо возмещения убытков;
5) выплаты компенсации в сумме от 10 до 50 000 МРОТ, определяемой по усмотрению суда;
6) принятии иных мер, связанных с защитой авторских прав.
- Топология интегральных микросхем - зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.
В соответствии с Патентным законом топологии интегральных микросхем не признаются патентоспособными изобретениями.
Правовая охрана, предоставляемая законодательством, распространяется только на оригинальную топологию. Оригинальной является топология, созданная в результате творческой деятельности автора. Топология признается оригинальной до тех пор, пока не доказано обратное.
Правовая охрана, не распространяется на идеи, способы, системы, технологию или закодированную информацию, которые могу быть воплощены в топологии.
Автором топологии признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого эта топология была создана. Если топология создана совместно несколькими физическими лицами, каждое из этих лиц признается автором такой топологии.
Имущественные права на топологию, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю.
Согласно статье 11 Закона об охране топологий интегральных микросхем, при нарушении авторского права автор топологии и иной правообладатель может требовать:
1) признания прав;
2) восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и прекращения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушению;
3) возмещения причиненных убытков;
4) принятия иных мер, связанных с защитой их прав.
- Произведения науки, литературы и искусства;
Авторское право распространяется на произведения, обнародованные либо не обнародованные, но находящиеся в какой-либо объективной форме. При этом согласно закону объективной является письменная форма (рукопись, машинопись); устная форма (публичное произнесение); звуко- или видеозапись (механическая, магнитная, цифровая, оптическая); изображение (рисунок, эскиз, чертеж, фотокадр); объемно-пространственная форма (макет, скульптура, модель) и другие формы.
Авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания.
Название произведения также подлежит охране как объект авторского права в том случае, если является результатом творческой деятельности автора и может использоваться самостоятельно.
Авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя, принадлежит его автору. Но исключительные права на использование служебного произведения принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях, то есть работодателю.
- Лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности, если они выдаются на срок более 1 года.
Права пользования природными ресурсамисоставляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую и другую информацию о недрах.
Отложенные затраты- организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).
Организационные расходысостоят из затрат организации в период ее создания до момента регистрации.
Расходы по НИОКР- затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления.
Затраты по НИОКР, выполняемые для других организаций, рассматриваются как коммерческие операции и в состав нематериальных активов не включаются.
Деловая репутация организации(“гудвилл”) - разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учете цена фирмы определена законодательно как “разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества” по приватизируемым организациям.
В состав нематериальных активов не включают интеллектуальные и деловые качества человека, его квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своего носителя и не могут быть использованы без него.
1.2 Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета
Термин “нематериальные активы” стал использоваться в российском учете с 1990 г. Для целей бухгалтерского учета нематериальные активы - это показатель финансовой отчетности, соответствующей юридическим и финансово-экономическим требованиям законодательства и нормативным актам РФ.
В 2000 г. в связи с появлением ПБУ 14/2000 “Учет нематериальных активов” состав объектов, учитываемых как нематериальные объекты, заметно сократился.
В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 выделяют следующие виды нематериальных активов:
- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности;
- организационные расходы;
- деловая репутация организации.
Более того, согласно п. 3 ПБУ “при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение
следующих условий:
- отсутствие материально-вещественной структуры;
- возможность идентификации (выделения, отделения) организаций от другого имущества;
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течении длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
- способность приносить организации доход в будущем;
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.)”.
Из этих условий вытекает, что ранее признаваемые нематериальными активами товарные знаки, программы ЭВМ, базы данных, жилые квартиры и т.п. теперь таковыми не являются. Не вошли в состав нематериальных активов и авторские права на произведения науки, литературы и искусства, а также объекты смежных прав.
Для постановки на учет нематериальных активов принципиально важно документально подтвердить исключительные права предприятия на данный объект, поэтому необходимо рассмотреть правовое обеспечение операций с нематериальными активами.
1.3 Правовое обеспечение операций с нематериальными активами
Законодательство об интеллектуальной собственности гарантирует охрану исключительных как имущественных, так и неимущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Чаще всего под исключительными правами понимают именно имущественные права и прежде всего право правообладателя препятствовать другим лицам использовать объекты его интеллектуальной собственности и давать разрешение другим лицам на использование такого объекта. Отнесение в этом смысле исключительных прав к имущественным основывается на том, что такие права позволяют извлекать определенные денежные выгоды и предъявлять определенные имущественные требования к третьим лицам.
Исключительные неимущественные права относятся к личным правам, т.е. правам личности. Их нельзя передавать другим лицам, они неотчуждаемы и охраняются бессрочно.
Объектами учета и объектами различных сделок могут быть только исключительные имущественные права.
Документами, подтверждающими права организации-правообладателя и отражающими сущность сделок и хозяйственных операций с интеллектуальной собственностью, являются :
- охранные документы;
- прилагаемые к договорам оригиналы или копии выданных общественными организациями документов о регистрации авторских и смежных прав;
- договоры об уступке прав;
- лицензионные договоры;
- договоры о ноу-хау;
- договоры о создании объекта интеллектуальной собственности;
- учредительные документы.
Охранный документ- это документ, выдаваемый правообладателю по его просьбе уполномоченным государственным органом и подтверждающий исключительные права правообладателя на объект интеллектуальной собственности. Необходимо учитывать, что учету в нематериальных активах организации подлежат права, подтверждаемые охранными документами любых стран, а не только российскими патентами и свидетельствами.
Патент выдается:
- автору изобретения, полезной модели, промышленного образца;
- физическим и юридическим лицам, которые указаны автором в заявке на выдачу патента;
- работодателю в случаях, когда изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей.
К охранным документам в РФ относятся:
- патент на изобретение;
- свидетельство на полезную модель;
- патент на промышленный образец;
- свидетельство на товарный знак;
- свидетельство на знак обслуживания;
- свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ;
- свидетельство об официальной регистрации баз данных;
- свидетельство об официальной регистрации топологии интегральной микросхемы;
- патент на селекционные достижения.
Договор об уступке прав- это договор, выражающий содержание соглашения сторон, в соответствии с которым одна из сторон на определенных соглашением условиях уступает свои исключительные права другой стороне, при этом другая сторона становится правообладателем.
