Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с безвозмездной передачей объектов НМА, согласно п. 11 ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам, отражаемым по строке 100 “Прочие операционные расходы” формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках”.
Для целей налогооблажения убытки от безвозмездной передачи имущества относятся к внереализационным расходам.
Безвозмездная передача нематериальных активов отражается в учете следующими проводками:
Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, накопленная по выбывающему объекту;
Дебет 91 Кредит 04 - отнесена на операционные расходы остаточная стоимость выбывающего объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
Дебет 91 Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС” - начислен НДС от остаточной стоимости;
Дебет 99 Кредит 91 - отражен убыток от безвозмездной передачи.
Очень часто выбытие нематериальных активов происходит в связи с их реализацией.
Продажа НМА осуществляется на основе целого ряда договоров: об уступке прав, лицензионного договора, договора о ноу-хау и др.
Продажная цена определяется в договоре. Реализация НМА подлежит обложению НДС, т. е. продажа объектов НМА производится по ценам, включающим НДС. Полученная от покупателя сумма НДС подлежит уплате в бюджет.
Финансовый результат от реализации НМА определяется как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью объекта без учета расходов, связанных с продажей. Таким образом, указанные расходы относятся на финансовые результаты организации, но не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Реализация нематериальных активов отражается в учете следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 91 - отражена реализация объекта;
Дебет 91 Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС” - начислен НДС;
Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, накопленная по реализованному активу;
Дебет 91 Кредит 04 - списана остаточная стоимость, выбывающего объекта;
Дебет 91 Кредит 99 - отражен финансовый результат от реализации актива.
2.3 Амортизация и инвентаризация нематериальных активов
2.3.1 Амортизация нематериальных активов
Нематериальные активы используются длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.
Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования. Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 10 лет, но не более срока действия организации. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.
По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:
- линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции.
Наиболее распространенным способом начисления амортизации является линейный способ, позволяющий равномерно уменьшать первоначальную стоимость объектов НМА.
Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000, амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из двух способов:
1. Накоплением соответствующих сумм на отдельном счете - по кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов”.
2. Уменьшением первоначальной стоимости объекта нематериального актива - непосредственно по кредиту счета 04 “Нематериальные активы”.
Нематериальные Амортизация немате- Затраты на
Дт активы Кт Дт риальных активов Кт Дт производство Кт
1
2
1 - накопление сумм амортизационных отчислений в кредите счета 05 “Амортизация нематериальных активов;
2 - уменьшение первоначальной стоимости нематериальных активов;
Рис.3 Схема учета амортизационных отчислений по нематериальным активам
При первом способе согласно Плану счетов для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов НМА организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются в кредит счета 04 “Нематериальные активы”), используется счет 05 “Амортизация нематериальных активов”.
Ежемесячно начисленные суммы амортизации объектов НМА отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство:
Дебет сч. 20, 25, 26,44 Кредит сч. 05.
При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начислений по ним амортизации списывается со счета 05 в кредит счета 04.
Аналитический учет по счету 05 “Амортизация нематериальных активов” ведется по отдельным объектам НМА.
При втором способе суммы амортизационных отчислений уменьшают первоначальную стоимость объекта НМА и списываются в кредит счета 04 “Нематериальные активы” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов используют применительно к неотчуждаемым их видам (организационные расходы, цена фирмы). Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на ее финансовые результаты (на счет 91) как операционные доходы в течении 10 лет.
При применении второго способа в бухгалтерском учете организации начисление амортизации отражается проводкой:
Дебет сч. 20, 23, 25, 26, 44Кредит сч. 04.
Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, - товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.
2.3.2 Инвентаризация нематериальных активов
Согласно п. 1 ст. 12 Закона “О бухгалтерском учете” № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г., для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества в целях подтверждения их наличия, состояния и оценки (в том числе и НМА).
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно согласно законодательству.
Инвентаризация обязательно проводится в следующих случаях:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях.
В ходе проведения инвентаризации нематериальных активов руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.
Проверяется наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов; правильность и своевременность их отражения в балансе.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием НМА и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах следующим образом:
а) излишек нематериальных активов приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм-
- за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.
Недостача отражается в учете следующим образом:
- на остаточную стоимость объекта НМА:
Дебет сч. 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”
Кредит сч. 04
- отнесена недостача на виновное лицо:
Дебет сч. 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” (по рыночной
стоимости);
Кредит сч. 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” ( по остаточной стоимости НМА);
Кредит сч. 98 “Доходы будущих периодов” (на разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью);
- списаны недостачи при отсутствии виновных лиц:
Дебет сч. 91 “Прочие доходы и расходы”
Кредит сч. 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”
Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации -
- в годовом бухгалтерском отчете.
2.4 М еждународная практика учета нематериальных активов
Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике.
Представлению в финансовой отчетности нематериальных активов посвящен “Международный стандарт финансовой отчетности № 38 Нематериальные активы (МСФО № 38”), принятый и опубликованный Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) в сентябре 1998 г. Этот Международный стандарт действует для ежегодных финансовых отчетов, составляемых компаниями за период, начинающийся после 1 июля 1999 г. До 1998 г. представлению в финансовой отчетности нематериальных активов были посвящены МСФО № 9 Учет затрат на научные исследования и разработки (НИОКР) и МСФО № 22 “Объединения предприятий”. В связи с опубликованием МСФО № 38 Нематериальные активы с указанного выше срока отменено действие МСФО № 9, а МСФО № 22 пересмотрен и опубликован в новой редакции в 1998 г. Отметим, что наряду с МСФО директивы ЕС № 4 и № 7 регулируют вопросы представления в отчетности компании специфического нематериального актива - Goodwill.
В американской системе учета вопросам НМА посвящен целый ряд документов. Это и положения о концепциях финансового учета, и бюллетени исследования учета, и рекомендации Совета по разработке принципов бухгалтерского учета.
Рассмотрим основные принципы учета НМА за рубежом. Согласно МСФО № 38, “нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или представлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей”. Под активом стандарт понимает “ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод”.
МСФО № 38 определяет, что общими критериями определения нематериальных активов являются:
а) способность быть идентифицированными;
б) актив контролируется организацией;
в) имеется возможность получения будущих экономических выгод, относящихся к использованию этого актива;
г) имеется реальная возможность оценить затраты на приобретение или
изготовление этого актива.
В соответствии с международной практикой учета выделяют 3 группы нематериальных активов :
1. Подлежащие обмену нематериальные активы, выделяемые в качестве
самостоятельной учетной единицы;
2. Нематериальные активы, выделяемые в качестве самостоятельной учетной единицы, но не подлежащие обмену;
3. Гудвилл - подлежащий обмену нематериальный актив, не выделяемый
в самостоятельную учетную единицу.
К первой группе нематериальных активов относятся :
- патент - полученное в соответствии с законом право, позволяющее его держателю использовать, производить, продавать и контролировать охваченный им предмет, процесс или род деятельности и одновременно запрещающее осуществлять те же действия другим лицам.
- авторские права - являются гарантированными законом правами авторов трудов в области литературы и искусства на монопольное распространение и тиражирование своих произведений.
- арендованная собственность. Аренда представляет собой передачу права хозяйственного использования основных средств от одной компании к другой в обмен на периодические платежи, относящиеся к расходам периодов.
- франчайзинг - передача одной организацией другой организации права на использование принадлежащих ей основных средств, торговых марок и других материальных и нематериальных активов при условии их использования по прямому назначению.
- торговые марки и названия - защищаются законодательством от несанкционированного использования другими фирмами.
Основная характеристика второй группы активов состоит в том, что они, с одной стороны, являются предоплаченными расходами нескольких учетных периодов, а с другой - не дают осуществившей их компании никаких прав, которые та могла бы передать. К их числу относятся:
- предоплаченные расходы, охватывающие несколько учетных периодов - представляют собой затраты на оплату услуг, которые будут способствовать получению дохода в будущие периоды.
- затраты на начало коммерческой деятельности - характерны для компаний, находящихся на начальном этапе своего развития, которые несут значительные затраты, не получая при этом существенных доходов.
- организационные затраты - включают все затраты, связанные с организацией деятельности компании в начале ее функционирования: на делопроизводство, бухгалтерский учет, юридическое оформление.
- гудвилл
Гудвилл. С точки зрения бухгалтерского учета гудвилл представляет собой возникающую при слияниях и поглощениях компаний разницу между ценой, выплачиваемой за приобретаемую компанию, и оценочной рыночной стоимостью ее активов, выделяемые в самостоятельные учетные единицы. Гудвилл может быть установлен только при купле-продаже компании в целом, поскольку он не может быть выделен в самостоятельную учетную единицу и существует только в сочетании с другими материальными и нематериальными активами компании. Причины возникновения этого объекта разнообразны, например, эффективная рекламная политика, особо действенная система сбыта, наличие превосходящей конкурентов команды управляющих, высокий кредитный рейтинг, наличие устойчивых, эффективных связей с поставщиками, и др. То есть гудвилл существует на протяжении всей деятельности компании, но отражается в отчетности только при продаже, поскольку в этом случае появляется его оценка на основе объективной информации - цены, по которой покупается фирма. Оценка гудвилла осуществляется в несколько этапов.
Этап 1. Определение прибылей будущих периодов. В простейшем случае
для этого берется отчетность компании за последние 3-5 лет и выводится средняя арифметическая из суммы прибылей за эти периоды.
Этап 2. Определение уровня прибыльности, нормального для данной отрасли. Прибыльность определяется как отношение прибыли к балансовой стоимости активов в среднем по компаниям отрасли.
Этап 3. Определение гипотетической покупаемой фирмы при нормальном уровне прибыльности . Это осуществляется путем умножения балансовой стоимости активов на среднеотраслевой уровень прибыльности.
Этап 4. Определение превышения расчетной прибыли данной фирмы над расчетным гипотетическим уровнем ее прибыли в следующем учетном периоде. Исходя из знаний определенной на основе данных прошлых периодов доходности фирмы и стоимости ее активов, устанавливается оценочный показатель ее прибыли в следующем учетном периоде (посредством их умножения). Из этой величины вычитается гипотетический доход, полученный на этапе 3.
Этап 5. Расчет гудвилла. По сути, это является количественным отражением того обстоятельства, что определяется превышением прибыли компании наднормальным уровнем, размер которого был выявлен на этапе 4.
Данный показатель определяется длительностью действия факторов, определяющих наличие гудвилла. Зная размер превышения прибылей компании над нормальным уровнем, оценочное число лет, в течении которых оно будет сохраняться, можно рассчитать и сам гудвилл как нынешнюю стоимость превышения прибылей над нормальным уровнем в течении нескольких периодов.
При определенных обстоятельствах гудвилл может иметь не только положительную, но и отрицательную величину. Это происходит, когда стоимость активов приобретенной фирмы превышает цену, за которую она была куплена. Учет отрицательного гудвилла осуществляется следующим образом. Его сумма распределяется пропорционально на стоимость основных средств фирмы, за исключением долгосрочных инвестиций в ценные бумаги. Если после этого стоимость основных средств снижается до нуля, а часть отрицательного гудвилла сохраняется, то эта часть должна рассматриваться в качестве кредита, перенесенного на будущие периоды, и амортизируется в течении периода его полезного использования.
В зарубежной практике учета существует четыре способа списания гудвилла:
1. Учитывается как актив и амортизируется в течении полезного срока использования. Период списания ограничен сроком 40 лет (США) и пять лет (ЕС).
2. Немедленно списывается при приобретении за счет собственного капитала и прибыли. Считается, что, согласно принципу осмотрительности, гудвилл не может считаться активом, так как находится вне контроля менеджмента, при ликвидации компании она ничего не стоит, а период полезной жизни определить практически не возможно.
3. Учитывается как “постоянный актив”, не амортизируется, списывается лишь при очевидной и существенной потере стоимости . Считается , что приобретенный гудвилл не теряет стоимости, поскольку при нормальном управлении деятельность предприятия должна поддерживаться на соответствующем уровне. Ликвидационная стоимость гудвилла (при следующей продаже) соответственно будет равна ее первоначальной стоимости, а следовательно, база для расчета амортизации отсутствует. Кроме того, расходы по поддержанию бизнеса в хорошем состоянии уже отнесены на издержки, а если будут амортизироваться, то это приведет к двойному счету.
4. Учитывается как “висящий” дебет (контрсчет) к собственному капиталу
Считается, что гудвилл не является активом в обычном смысле, не имеет объективной стоимости, и такой подход позволяет, с одной стороны, отразить ее специфику, а с другой - дает возможность пользователю самостоятельно трактовать понятие “гудвилл”.
Таким образом, единообразного подхода к учету и списанию стоимости гудвилла не выработано. Каждый из выше перечисленных методов имеет свои плюсы и минусы, и применение того или иного метода регламентируется национальными стандартами учета.
К НМА относят затраты на НИОКР, если результаты такой деятельности
планируется использовать в деятельности самой организации. МСФО № 9 четко разделяет затраты по НИОКР на две группы :
- затраты на научные исследования;
- затраты на опытно-конструкторские работы.
Причем затраты на научные исследования относят на расходы отчетного периода, а затраты на опытно-конструкторские работы учитывают в составе НМА.
Что касается оценки, то первоначальная стоимость нематериальных активов равна стоимости их приобретения. Расходы компаний на разработку не материальных активов списываются как расходы текущего периода. Стоимость приобретения включает все затраты на приобретение нематериального актива и приведение его в состояние, готовое к использованию, а именно: покупную цену, юридические сборы и другие необходимые расходы.
Нематериальные активы амортизируются путем периодического отнесения на расходы периода части их стоимости в течение срока полезного использования.
Срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием самостоятельно, однако, согласно американским стандартам, он не должен превышать 40 лет. В России, срок списания нематериальных активов при невозможности четкого определения срока их полезного использования составляет 20 лет, хотя максимального верхнего предела не существует.
Амортизация нематериальных активов обычно производится методом прямолинейного списания : равными долями в течение срока полезного использования. Этот же метод используется и при расчете прибыли для целей налогообложения, поэтому его применение удобно для компаний. Метод и период амортизации должны быть раскрыты в финансовой отчетности.
Существует два варианта начисления амортизационных отчислений :
1. прямое списание со счета нематериальных активов:
Д Расходы на амортизацию (Amortization expense)
К Нематериальный актив (Intangible assent);
2. использование корректирующего счета :
Д Расходы на амортизацию
К Накопленная амортизация (Accumulated amortization).
На Западе первый вариант наиболее распространен.
Основные различия в организации учета нематериальных активов в России и за рубежом заключаются в следующем :
1. В применяемых критериях признания НМА в учете. В России, согласно
ПБУ 14/2000, ограничений для принятия объекта на учет как нематериального актива больше. Но самое главное, что в составе НМА учитываются только исключительные права. Таким образом, арендуемые объекты, а также объекты, по которым приобретены неисключительные права, не относятся к НМА.
2. Расходы по НИОКР не подразделяются на две группы, как за рубежом.
3. Не столь широко применяется в российской практике учета термин “отложенные затраты”. Не рассматриваются как НМА расходы по “долгосрочной переплате”, например, страховка, выплаченная авансом, отложенные налоги и т. д.
4. Срок амортизации НМА в России, по которым нельзя определить период полезного использования, установлен в 20 лет.
5. При организации учета поступления НМА в России затраты на приобретение и доведение до состояния пригодности к эксплуатации предварительно собираются на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. За рубежом практика относит аналогичные затраты непосредственно на счет “Нематериальные активы”.
Таким образом, несмотря на ориентацию российской системы учета на международные стандарты финансовой отчетности и использование зарубежного опыта, национальная методология российского учета сохраняет и присущие ей специфические черты, хотя она имеет и много схожего с соответствующими зарубежными стандартами и практикой учета.
3. особенности организации нематериальных активов в современных условиях на ОАО «Вымпел»
3.1 Оценка нематериальных активов и раскрытие информации бухгалтерской отчетности
3.1.1 Характеристика предприятия
ОАО “Вымпел” г. Омск является акционерным обществом открытого типа. Уставный капитал предприятия разделен на определенное число акций.
Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. ОАО “Вымпел” занимается продажей компьютеров, комплектующих к ним, оргтехники и расходных материалов к ней, кондиционеров, телефонов и мини АТС, а также осуществляет техническое обслуживание, сборку, установку и гарантирует ремонт данной техники.
