Здесь следует отметить, что при росте курса иностранных валют к рублю положительные курсовые разницы возникают по активным счетам бухгалтерского учета (в том числе по остаткам средств на валютных счетах, другим денежным средствам, краткосрочным ценным бумагам, дебиторской задолженности в иностранной валюте), отрицательные курсовые разницы - по пассивным счетам (по кредиторской задолженности).
При снижении курса иностранных валют к рублю положительные курсовые разницы образуются по пассивным счетам, отрицательные - по активным.
Рассмотрим ряд примеров.
Пример.
Сальдо на счете 52 "Валютный счет" равняется:
$300 = 1 650 000 руб. (курс 5 500 руб. за 1 доллар США).
Поступило за отчетный период:
$10 000 * 5 500 (курс) = 55 500 000 руб.
$7 000 * 5 500 (курс) = 38 500 000 руб.
Перечислено:
$15 200 * 5 700 (курс) = 86 640 000 руб.
Сальдо на конец месяца равно $2 100, что при расчете по текущему курсу составляет:
1 650 000 + 55 500 000 + 38 500 000 - 86 640 000 = 9 010 000 руб.
Сальдо на конец месяца по курсу Центрального банка РФ (5 650) составляет:
$2 100 * 5 650 = 11 865 000 руб.
Курсовая разница на конец отчетного периода определяется так:
11 865 000 - 9 010 000 = 2 855 000 руб.
Следовательно, рублевый эквивалент валютного остатка по текущему курсу должен быть увеличен на рассчитанную разность: Дебет 52 Кредит 80 - 2 855 00 руб. - курсовая разница, увеличивающая рублевый эквивалент валютного остатка.
Обратимся теперь к пассивным счетам.
Пример.
Предприятие имело задолженность перед иностранным поставщиком в сумме 1 500 долларов США (курс на начало месяца - 5 600 руб. за долл. США), то есть 8 400 000 руб.
В течении месяца произошли следующие операции:
- товар от этого поставщика на сумму 4 900 долларов США или 27 930 000 руб. (при курсе на дату оприходования 5 700 руб. за доллар США);
- перечислена задолженность иностранному поставщику в размере 6 000 долларов США или 33 900 000 руб. (по курсу на дату перечисления 5 650 руб. за 1 доллар США).
Остаток задолженности на конец месяца составил в валюте 400 долларов, в рублевом эквиваленте по текущему курсу:
8 400 000 + 27 930 000 - 33 900 000 = 2 430 000 руб.
Этот же остаток при курсе Центрального банка РФ на последнюю дату текущего месяца 5 740 руб. за доллар составляет 2 296 000 руб.
Так как курсовую разницу мы определяем один раз в месяц , а не по мере совершения операций, мы должны определить остаток задолженности в рублях по текущему курсу и сопоставить его с остатком, который должен быть по курсу на конец месяца.
Сопоставляем суммы рассчитанных остатков по текущему курсу и по курсу Центрального банка РФ:
2 296 000 - 2 430 000 = - 134 000 руб.
- курсовая разница на счете 60 показывает, что мы должны уменьшить кредиторскую задолженность перед иностранным поставщиком в рублевом эквиваленте на сумму 134 000 руб. Это в свою очередь приводит к получению внереализационного дохода и оформляется бухгалтерской проводкой. Дебет 60 Кредит 80 - 134 000 руб.
Если бы, к примеру, курс на дату перечисления вырос до 5 710 руб. за доллар, то остаток по текущему курсу составил бы:
8 400 000 + 27 930 - 34 260 000 = 2 070 000 руб.
отрицательная курсовая разница, равная:
2 296 000 - 2 070 000 = 226 000 руб.,
увеличила бы кредиторскую задолженность перед поставщиком: дебет 80 Кредит 60 - 226 000 руб.
Раздел 4 " Учет курсовой разницы" Положения определяет порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих в связи с перерасчетом денежных средств и обязательств.
Во-первых, курсовые разницы учитывают в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Во-вторых, курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток по одному из двух вариантов:
по мере их принятия к бухгалтерскому учету.
В этом случае в течение отчетного периода курсовые разницы относятся в дебет или кредит счета 80 " Прибыли и убытки" во внереализационные доходы и расходы;
в конце отчетного года (в виде сальдо).
То есть в течение года курсовые разницы относят на счет 83 "Доходы будущих периодов", а по окончании года списывают на счет 80 "Прибыли и убытки".
Предприятие самостоятельно выбирает вариант отражения курсовых разниц, закрепляя свой выбор в учетной политике.
Исключение составляют лишь курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала. Они подлежат отнесению на добавочный капитал. Отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженностям, валютному счету и другим счетам.
- При использовании в учетной политике счета 83: Дебет 83 Кредит 50, 52, 55, 57, 58, 60, 61, 62, 64, 71, 76 - отрицательная разница; Дебет 50, 52, 55, 57, 58, 60, 61, 62, 64, 71, 76 Кредит 83
По окончании года: Дебет 80 Кредит 83 - списание дебетового сальдо со счета 83; Дебет 83 Кредит 80 - списание кредитового сальдо со счета 83.
- При использовании в учетной политике счета 80 в течение всего отчетного периода: Дебет 80 Кредит 50, 52, 55, 57, 58, 60, 61, 62, 64, 71, 76 - отрицательная курсовая разница; Дебет 50, 52, 55, 57, 58, 60, 61, 62, 64, 71, 76 Кредит 80 - положительная курсовая разница.
- курсовая разница, возникающая на субсчете 75-1 при погашении иностранными юридическими лицами задолженности по вкладам в уставной капитал: Дебет 75-1 Кредит 87 субсчет "Курсовая разница" - положительная Дебет 87 субсчет "Курсовая разница" Кредит 75-1 - отрицательная.
Так как с 21 января 1997 года порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц изменен: они снова влияют на налогооблагаемую прибыль, то при разработке учетной политики необходимо проанализировать состояние дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте, динамику изменения этой задолженности, состояние валютных счетов и выбрать такой вариант списания курсовых разниц, который позволит предприятию регулировать налогооблагаемую прибыль.
В Положении по учету имущества и обязательств в иностранной валюте также понятие "дата совершения операции". Дата совершения операции в иностранной валюте -день возникновения у организации права принятия к учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством РФ или договором.
В приложении к Положению дан перечень часто встречающихся операций с определением дат их совершения в иностранной валюте.
Некоторые из них не вызывали вопросов и раньше (кассовые или банковские операции), некоторые же, наоборот, трактовались различно.
Например, какую дату считать датой погашения задолженности по суммам, выданным под отчет в иностранной валюте? В Положении эта дата четко определена: дата утверждения авансового отчета.
С момента выхода Положения по бухгалтерскому учету имущества и обязательств в иностранной валюте датой совершения операции по импортным операциям считается момент перехода прав собственности на импортируемый товар.
(Более подробно, см. источник 2, стр. 33-35).
2.4Записи по учету валютных операций.
Бухгалтерский учет валютных операций и валютных ценностей ведется в той же системе отчетов, что и учет операций и ценностей в рублях. Записи по счетам расчетов производятся на счетах Расчетов с поставщиками и подрядчиками, Расчетов по авансам выданным, Расчетов с покупателями и заказчиками, Расчетов по авансам полученным, Расчетов по имущественному страхованию, Расчетов с бюджетом, Расчетов с подотчетными лицами, Расчетов с учредителями, Расчетов с разными дебиторами и кредиторами и др. Информация о валютных ценностях и обязательств накапливается на счетах Долгосрочных финансовых вложений, Валютного счета, Переводов в пути, Краткосрочных финансовых вложений, Краткосрочных кредитов банков, Долгосрочных кредитов банков, Краткосрочных займов, Долгосрочных займов и др. При этом расчеты и имущество в иностранной валюте целесообразно учитывать обособленно на специально открываемых субсчетах к приведенным синтетическим счетам. Помимо обычных составляющих учетные записи должны включать также валютный курс, использованный для расчета рублевого эквивалента по операции, отражаемой данными записями.
В организации рубли - обязательная, но не единственная денежная единица, используемая в учете. Параллельно с записями в рублях денежные средства на валютных средствах и операции в иностранных валютах должны отражаться также в валюте расчетов и платежей по его номиналу. Для этого на практике применяются различные технические способы организации учетных записей: вторые комплекты учетных регистров; запись данных дробью при линейно-позиционном строении регистров; включении в формы документов дополнительных показателей и т.д.
Иногда возникает вопрос о возможности сплошного параллельного бухгалтерского учета в рублях и в иностранной валюте (особенно в организациях с иностранным участием). Сплошная оценка фактов хозяйственной деятельности в двух валютах при ручном ведении учета нецелесообразна, так как вызывает существенное увеличение работы и вероятность ошибок. При наличии соответствующей технической базы (компьютерной техники и программных средств) решение этой задачи представляется реальным и до некоторой степени оправданным. III.Учет операций по валютным счетам организации в банках
3.1 Валютные счета в банках.
Организации хранят временно свободные денежные средства в иностранных валютах (собственные и заемные) на валютных счетах в банковских учреждениях. Большинство валютных операций проводится через эти счета.
Для открытия валютных счетов необходимо предоставить учреждению банка следующие документы:
·Заявление по установленной форме (см. приложение 2);
·Копию надлежаще утвержденного устава предприятия;
·Карточку с образцами подписей и оттиском печати предприятия;
·Нотариально заверенную копию свидетельства о регистрации предприятия.
Организация может открывать эти валютные счета в любых уполномоченных банках на территории России, т.е. в банках или иных кредитных учреждениях, имеющих лицензии Центрального банка Российской Федерации на проведение валютных операций. Открытие организацией счета в иностранном банке за границей и совершение по нему операций требует предварительного разрешения Центрального банка. При этом организация обязана представить отчетность по остаткам средств на указанных счетах и другие сведения по форме и в сроки, определяемые Центральным банком.
Каждый валютный счет ведется только в одной свободно конвертируемой валюте. Валюта счета определяется по выбору самой организации при открытии счета. При зачислении на счет или списании со счета сумм в иностранной валюте, отличной от избранной валюты, банк производит конверсию автоматически без ограничений, но за плату. Конверсия одной валюты в другую производится по действующему курсу международного валютного рынка на день совершения операции. Курсовые разницы, связанные с перерасчетом валют, относятся за счет владельца.
На валютный счет организации зачисляются следующие суммы в иностранной валюте:
ЁПереведенные из-за границы через уполномоченный банк в оплату экспортных товаров (работ, услуг) и оставшиеся после обязательной продажи на внутреннем валютном рынке;
ЁПеречисленные с валютных счетов других владельцев (нерезидентов, первых посредников, транспортных, страховых организаций и т.п.) в оплату купленных у владельца счета товаров (работ, услуг);
ЁКупленные владельцем счета на внутреннем валютном рынке (у коммерческих банков, на валютных биржах, аукционах);
ЁДругие суммы с разрешения уполномоченного банка, Центрального банка или Министерства финансов, в частности по установленным нормативам суммы купленных (оплаченных) или инкассированных банком платежных средств (чеков, дорожных чеков, кредитных карточек и др.), полученных владельцем счета в оплату продаваемых на территории страны товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, в случае, когда такое право предоставлено организации.
Суммы, числящиеся на валютных счетах, могут быть по распоряжению владельца счета:
ЁПереведены за границу в принятой банковской форме по экспортно-импортным операциям владельца счета;
ЁПеречислены на счета внешнеэкономических организаций для последующего перевода за границу в оплату импортируемых товаров (работ, услуг);
ЁПеречислены на валютные счета других организаций (нерезидентов, первых посредников, транспортных, страховых организаций и т.п.) в оплату товаров (работ, услуг), производимых этими организациями;
ЁИспользованы на оплату задолжности по кредитам в иностранной валюте, полученным в банке, банковской комиссии и почтово-телеграфных расходов, на оплату командировочных расходов в соответствии с действующими правилами, а также для продажи на внутреннем валютном рынке;
ЁИспользованы на другие цели с разрешения уполномоченного банка, Центрального банка или Министерства финансов.
За открытие валютных счетов и осуществление по ним операций организация платит комиссионное вознаграждение в валюте. Каждый уполномоченный банк устанавливает свои тарифы ставок комиссионных вознаграждений. Кроме того, банк взимает с организации суммы в валюте в оплату почтово-телеграфных расходов, комиссионных вознаграждений иностранных банков и других расходов, фактически произведенных в связи с совершением валютных операций.
В то же время, как правило, банк начисляет и выплачивает проценты по валютным счетам. Начисление процентов осуществляется один раз в квартал по процентным ставкам, определяемым на основе ставок по краткосрочным депозитам на международном валютном рынке.
Организация может по желанию внести свои валютные средства во вклады на 1,2,3,6,9 и 12 месяцев в зависимости от валюты вклада. Минимальная сумма вклада определяется банком. Эти средства хранятся на депозитных счетах на основе договора, заключенного между банком и вкладчиком. По вкладам на депозитных счетах начисляются повышенные проценты.
Расчеты в иностранной валюте обычно проводятся в следующих формах: банковский перевод, документарное инкассо, документарный аккредитив, по открытому счету, чеками.
Банковский перевод- это расчетная операция, проводимая посредством пересылки по почте или телеграфом платежного поручения одного банка другому.
Документарное инкассопредставляет собой поручение экспортера (кредитора) своему банку получить от импортера (плательщика) непосредственно или через другой банк денежную сумму или подтверждение, что она будет уплачена в определенный срок, против товарных документов.
Документарный аккредитив -денежное обязательство банка, выставляемое на основании поручения его клиента-импортера в пользу экспортера.
3.2 Синтетический учет операций по валютным счетам.
Бухгалтерский учет операций по валютным счетам в банках ведется на активном синтетическом счете валютного счета. По дебету его отражаются начальный остаток, зачисления сумм в иностранной валюте за отчетный период и остаток на конец отчетного периода, а по кредиту - списания (перечисления, выдача). Аналитический учет по счету Валютного счета организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование достоверной информации о движении денежных средств по каждому из открытых в банках счетов в иностранной валюте.
Записи по дебету счета валютного счета производятся, как правило, в корреспонденции со следующими счетами:
ЁРасчетов с покупателями и заказчиками - на поступающую выручку от иностранных покупателей за отгруженную продукцию и оказанные услуги на экспорт;
ЁРасчетов с разными дебиторами и кредиторами - поступление задолженности от различных иностранных дебиторов;
ЁКраткосрочных кредитов банков и Долгосрочных кредитов банков - поступление кредитов в иностранной валюте от банков;
ЁРасчетов с учредителями - поступление вкладов и иностранной валюте;
ЁПрибылей и убытков - на сумму положительной курсовой разницы от переоценки остатков по счету на дату составления бухгалтерского баланса.
Записи по кредиту счета валютного счета ведутся, как правило, в корреспонденции со следующими счетами:
ЁРасчетов с поставщиками и подрядчиками - погашение задолжности перед поставщиками за импортированные сырье, материалы, услуги;
ЁПереводов в пути - перечисление банку сумм, подлежащих обязательной продаже на внутреннем валютном рынке;
ЁРасчетов с подотчетными лицами - выдача наличных денег работникам, направленным в служебную командировку за границу;
ЁПрибылей и убытков - на сумму отрицательной курсовой разницы от переоценки остатков по счету на дату составления бухгалтерского баланса.
Учет на счете валютного счета ведется на основании выписок банков из открытых у них валютных счетов организации и приложенных к ним расчетно-денежных документов (см. приложение 3.), полученных от других организаций, выписанных самим владельцем счета либо созданных банком, ведущим счет. Выписка - один из экземпляторов лицевого счета организации. Она получает выписки от банка периодически по мере совершения валютных операций или в иные установленные банком сроки. Обработка (разработка) выписки из валютного счета производится в порядке, аналогичном описанному для выписок из расчетного счета в рублях.
Инвентаризация расчетов с банками по валютным счетам проводится по мере получения выписок, а по переданным в банк на инкассо расчетным документам - на 1-е число каждого месяца. При инвентаризации сверяются остатки сумм, числящихся на счетах по данным бухгалтерского учета организации, с данными по выпискам банка и реестрам расчетных документов.
3.3Покупка и продажа валюты.
Наибольший интерес в последнее время вызывают бухгалтерские проводки, связанные с покупкой и продажей валюты. Этот интерес связан с тем, что разъяснения о порядке оформления их в бухгалтерском учете менялись несколько раз. Последний порядок определен в приказе Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 " О годовой бухгалтерской отчетности организаций".
Теперь, начиная с 1996 года, финансовый результат определяется не только от продажи, но и от покупки валюты. Для его определения используют счет 48 "Реализация прочих активов". Подебету этого счета записывается либо стоимость иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на день продажи, либо суммы, списанные с расчетного счета для покупки валюты, а также расходы, связанные с указанными операциями. По кредиту - сумма в рублях, полученная за проданную валюту, и сумма приобретенной валюты. Так как счет 48 закрывается, то после каждой операции определяется ее результат, который списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".
Для продажи валюты предприятие должно предоставить в банк заявку по установленной форме. (См. приложение 4).
В случае, если валюта продается или покупается уполномоченным банком не сразу, а спустя несколько дней после перечисления денежных средств, то для учета используют счет 57 "Переводы в пути".
При этом учете выполняют следующие бухгалтерские операции.
Продажа валюты.
Дебет 57 Кредит 52 - списание валюты банком с валютного счета предприятия для продажи; Дебет 48 Кредит 57 (52) - списание проданной валюты по курсу Центрального банка РФ на день продажи; Дебет 51 Кредит 48 - зачисление на расчетный счет рублевого эквивалента проданной валюты; Дебет 48 Кредит 80 - прибыль от продажи валюты; Дебет 80 Кредит 48 - убыток от продажи валюты.
Пример.
На транзитный валютный счет предприятия зачислена экспортная валютная выручка в размере $300 000 и займ от иностранного партнера в размере $100 000. Курс на день поступления составлял 5 600 рублей за доллар. Предприятие совершило обязательную продажу в установленном порядке. Курс на дату снятия валюты со счета - 5 610 руб. Курс продажи составил 5 600 руб. за доллар. Сумма проданной валюты была зачислена на расчетный счет. Комиссия банка составила 100 долларов США.
Мы предлагаем следующий вариант оформления таких операций: Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62 - $300 000/1 680 000 000 руб. - зачислена экспортная валютная выручка; Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 94 - $100 000/560 000 000 руб. - получен займ от иностранного партнера; Дебет 48 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - $150 000/841 500 000 руб. - сумма перечисленная для обязательной продажи.
Средства, поступившие в качестве валютного займа, обязательной продаже не подлежат, так как относятся к операциям по движению капитала. При этом если займ получен на срок, превышающий 100 дней, организация должна иметь лицензию Центрального банка РФ, разрешающую проведение такой операции. Дебет 51 Кредит 48 - 840 000 000 руб. - суммы зачисленные после продажи валюты; Дебет 48 Кредит 52 субсчет "Валютные счета внутри страны" - $100/562 000 руб. - комиссия банка; Дебет 80 Кредит 48 - 2 061 000 руб. - убытки от обязательной продажи валюты; Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 80 - 4 000 000 руб. - положительная курсовая разница; Дебет 52 субсчет "Валютные счета внутри страны" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - $250 000/1 402 500 000 руб. - сумма, зачисленная на ткущий валютный счет с транзитного счета.
Здесь следует иметь в виду, что согласно п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций (в редакции последующих изменений и дополнений) отрицательный результат (убыток) от продажи валюты списывается на счет 80 "Прибыли и убытки", но не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Покупка валюты.
Для покупки валюты предприятия должно предоставить в банк заявку по установленной форме (см. приложение 5). По мере покупки валюты на валютной бирже валюта зачисляется банком на валютный счет. Дебет 48 Кредит 51 - перечисление средств для покупки; Дебет 52 субсчет "Валютные счета внутри страны" Кредит 48 - зачисление приобретенной валюты по курсу на день зачисления; Дебет 48 Кредит 52 субсчет "Валютные счета внутри страны", 76 - расходы по покупке валюты (комиссионное вознаграждение банка); Дебет 48 Кредит 80 - прибыль от продажи валюты; Дебет 80 Кредит 48 - убыток от продажи валюты.
