qсуммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
qрасходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
qрасходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
qарендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
qрасходы на содержание служебного транспорта и.т.д.
Датой осуществления материальных расходов признается:
qдата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
qдата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового Кодекса расходов на оплату труда.
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.
Кроме того, ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся:
qматериальные расходы (определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
qрасходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
qсуммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
qсуммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Косвенные расходы – это все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.
На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. Согласно ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, относится к расходам текущего отчетного периода. Сумма прямых расходов, осуществляемых в отчетном периоде, также относится к расходам текущего отчетного периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете в состав внереализационных расходов входят также следующие виды расходов:
qрасходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
qрасходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;
qрасходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;
qрасходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
qрасходы по операциям с тарой;
qрасходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк";
qпотери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций и т.д.
1.3. Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов
Сравнив бухгалтерский и налоговый учет, мы можем утверждать, что между ними возникают некоторые различия как в составе доходов и расходов, так и в условиях их признания.
Важным отличаем в структуре доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете является то, что в бухгалтерском учете выделяют доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, а в налоговом учете выделяют доходы от реализации товаров, расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные доходы. К примеру, доходы и расходы по предоставлению в аренду имущества, доходы от участия в других организациях, расходы по оплате услуг кредитных учреждений, проценты к получению или уплате и т.д. в бухгалтерском учете относятся к операционным, а в налоговом – к внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы и расходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам от реализации и расходам, связанным с производством и реализацией, соответственно.
Интересным моментом является то, что перечень элементов затрат в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом шире на одну позицию «Отчисления на социальные нужды». В налоговом учете суммы ЕСН относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Также в нормативных документах по бухгалтерскому учету не описывается порядок учета расходов на НИОКР и расходы на освоение природных ресурсов, а в ст. 253 НК РФ эти расходы выделены как самостоятельное понятие. В Плане счетов бухгалтерского учета понятие НИОКР упоминается несколько раз с точки зрения доходов и расходов научно-исследовательских организаций. Учет расходов на освоение природных ресурсов вообще не упоминается в Плане счетов.
Интересен момент, касающийся безвозмездно полученного имущества. В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие доходы и расходы» доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества – по мере отпуска в производство).
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место положение, по которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой подход является единственным.
В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде совершения ошибки.
Следует обратить внимание на отражение процентов по долговым обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты по кредитам и займам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, в бухгалтерском учете до момента оприходования запасов включаются в их стоимость, после оприходования – как операционные расходы, а в целях налогообложения как внереализационные расходы в периоде начисления. Аналогична ситуация, связанная с процентами по кредитам и займам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета проценты относятся в стоимость активов, а в целях налогообложения – во внереализационные расходы в периоде начисления.
Следует обратить внимание на подход налоговых органов к признанию такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. Например, договором установлены пени за просрочку платежа. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов, кредитор «автоматически» должен включать пени себе в доход. То есть налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора. Такой подход нельзя признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции – это не тот случай, когда молчание рассматривается как согласие.
Важно отметить, что существует ряд доходов, учитываемых в бухгалтерском учете, не находят отражения в налоговом учете:
qдоход в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;
qпроценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов (сборов);
qдоходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
qдоход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика определять доходы и расходы исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Учитывая, что в бухгалтерском учете данные формируются с учетом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), при применении для целей налогообложения первого варианта (по мере оплаты) у организации возникают сложности с формированием налогооблагаемой базы, особенно в части расходов, принимаемых к вычету.
Так к примеру, предприятие, использующее кассовый метод, в бухгалтерском учете включает стоимость материалов в затраты, которые еще не оплачены.
Еще одним примером может быть случай, когда проценты по выданным займам начисляются ежемесячно, а должник погасил их единовременно. Тогда, если организация применяет кассовый метод, в бухгалтерском учете не будет отражен полностью этот вид дохода, а в налоговом учете он отразится в полном объеме.
Также в качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате чрезвычайных обстоятельств утрачивается застрахованное имущество. Тогда фирма, определяющая облагаемую прибыль кассовым методом, признает страховое возмещение в тот день, когда на расчетный счет предприятия поступят деньги от страховой компании. Следовательно, до того момента, как организация получит страховку, ее сумма уже будет отражена в бухгалтерском учете, а в налоговом нет.
Ряд различий, возникающий в бухгалтерском и налоговом учете, обусловлен отклонением от норм, лимитов и нормативов. Несмотря на то что все фактические затраты, связанные с производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость, для целей налогообложения ряд расходов принимаются в пределах установленных государственных ограничений. К лимитируемым расходам в частности относятся:
qсуточные;
qрасходы на рекламу;
qпредставительские расходы;
qкомпенсации за использование личного транспорта;
qрасходы на страхование;
qрасходы по формированию резерва по сомнительным долгам;
qпотери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и проч.
Разницы также могут возникать в связи с применением разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Так согласно п. 56 ПБУ 6/01, амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:
qлинейный способ;
qспособ уменьшаемого остатка;
qспособ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;
qспособ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Согласно же ст. 259 НК РФ амортизация начисляется двумя методами:
qлинейным методом;
qнелинейным методом.
В связи с этим сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учете, может превышать ту, что рассчитана по правилам налогового учета, и наоборот, сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, может быть больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учета.
Интересен момент, касающийся сумм НДС, которые остались на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», и не могут быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена. При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или «по другим основаниям» (п.18 ст.250 НК РФ) у налогоплательщика возникает не только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не принятой к вычету суммы НДС.
2. Особенности учета прибылей и убытков организации
2.1. Отражение финансовых результатов в бухгалтерском учете
В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90/1 «Выручка»;
90/2 «Себестоимость продаж»;
90/3 «Налог на добавленную стоимость»;
90/4 «Акцизы»;
90/5 «Налог с продаж»;
90/6 «Экспортные пошлины»;
90/9 «Прибыль/убыток от продаж».
Выручка от обычных видов деятельности отражается в учете после перехода права собственности на продукцию (товары) к покупателю, принятия работ заказчиком, оказания услуг следующей проводкой:
Дебет 62 Кредит 90/1 – признана сумма выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг).
Как правило, переход права собственности происходит в момент отгрузки продукции (товаров) или в момент передачи заказчику результатов выполненных работ (оказанных услуг), в этом случае используетсяметод начисления.
Одновременно с отражением выручки производится списание себестоимости проданных продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг):
Дебет 90/2 Кредит 43 (41,45,20 и т.д.) – списана себестоимость проданной продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг).
Порядок определения фактической производственной себестоимости проданной продукции зависит от варианта учета и списания управленческих расходов.
Если организация приняла в учетной политике вариант включения управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесения их непосредственно на счет 90 « Продажи», то фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, учтенная на счете 43 « Готовая продукция», представляет собой неполную (ограниченную) себестоимость. При этом варианте управленческие расходы собираются в течение отчетного периода на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце отчетного периода общей суммой включаются в себестоимость проданной продукции, что в учете отражается бухгалтерской записью:
Дебет 90/2 Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – списаны
управленческие расходы на себестоимость проданной продукции.
Если организацией принят порядок включения управленческих расходов в себестоимость готовой продукции, то фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции представляет собой полную производственную себестоимость. При этом варианте управленческие расходы в конце отчетного периода списываются бухгалтерской записью:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».
В последующем управленческие расходы включаются в себестоимость готовой продукции, что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит «Основное производство».
Дебет 90/2 Кредит 44 «Расходы на продажу» - списана стоимость коммерческих и иных аналогичных расходов, связанных с продвижением товара или продукции на рынок.
Хозяйственный договор может предусматривать особый порядок перехода права собственности, например не в момент отгрузки, а в момент их оплаты. Отгруженная готовая продукция, товары в этом случае до момента их оплаты должны учитываться на счете 45 «Товары отгруженные».
Отгрузка готовой продукции (товаров) по договору с особым переходом права собственности отражаетсякассовым методомпроводкой:
Дебет 45 Кредит 43 (41).
Отражение НДС на счете 90/3 производится в соответствии с используемым организацией методом учета выручки от продаж для целей налогообложения, закрепленным в приказе по учетной политике:
- по моменту отгрузки продукции (товаров, выполнения работ, оказания услуг), т.е. пометоду начисления:
Дебет 90/3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - Начислен НДС к уплате в бюджет;
- по моменту оплаты отгруженной продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг), т.е.кассовым методом:
Дебет 90/3 Кредит 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» - учтен НДС по неоплаченной выручке;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС к уплате в бюджет.
Начисление акцизов отражается проводкой:
Дебет 90/4 Кредит 68 субсчет « Расчеты по акцизам».
Начисление акцизов не зависит от метода определения выручки от продаж для целей налогообложения. Исключение предусмотрено лишь для некоторых категорий подакцизных товаров (НК п.1 ст.195). По данным товарам начисление акцизов осуществляется после их оплаты. В этом случае проводки аналогичны рассмотренным выше по НДС при использования учета выручки для целей налогообложения по моменту оплаты.
Налог с продаж отражается проводкой:
Дебет 90/6 Кредит 68 субсчет «расчеты по налогу с продаж» - начислен налог с продаж к уплате в бюджет.
Данный налог начисляется независимо от метода определения выручки от продаж для целей налогообложения. Начисление производится только после поступления оплаты от покупателя.
По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль или убыток):
Дебет 90/9 Кредит 99 « Прибыли и убытки» – отражена прибыль от продаж;
Дебет 99 Кредит 90/9 – отражен убыток от продажи.
Пример:
Организация отгрузила продукцию по отпускным ценам на 60000 руб., в том числе НДС составил 10000руб. Фактическая производственная себестоимость проданной продукции – 36000 руб., в том числе управленческие расходы 6000 руб. расходы на продажу составили 4000 рублей. Платеж от покупателя поступил полностью. Право собственности на продукцию переходит в момент ее отгрузки.
Если согласно учетной политике организации доходы от реализации определяются методом начисления и применяется неполная фактическая производственная себестоимость, то в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90/1 – 60000 руб. – отгружена продукция покупателю по договорным ценам;
Дебет 90/3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 10000 руб. – начислен НДС по отгруженной продукции;
Дебет 90/2 Кредит 43 – 30000 руб. – списана неполная производственная себестоимость готовой продукции;
Дебет 90/2 Кредит 26 – 6000 руб. – списана сумма управленческих расходов;
Дебет 90/2 Кредит 44 – 4000 руб. – списаны расходы на продажу;
Дебет 90/9 Кредит 99 – 10000 руб. – определен и отражен финансовый результат от продажи продукции;
Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62 – 60000 руб. – поступил платеж от покупателя.
Счет 90 на конец каждого месяца не должен иметь сальдо. Однако все субсчета 90 в течение года могут иметь сальдо, и их величина будет увеличиваться, начиная с января отчетного года.
В конце года 31 декабря осуществляется реформация баланса, все субсчета, открытые к счету 90, закрываются внутренними записями на субсчет «Прибыль/убыток от продаж». Это отражается такими проводками:
Дебет 90/1 Кредит 90/9 – закрыт субсчет «Выручка»;
Дебет 90/9 Кредит 90/2 – закрыт субсчет «Себестоимость продаж»;
Дебет 90/9 Кредит 90/3 – закрыт субсчет «НДС»;
Дебет 90/9 Кредит 90/4 – закрыт субсчет «Акцизы»;
Дебет 90/9 Кредит 90/6 – закрыт субсчет «Налог с продаж».
В результате на 1 января нового года по всем субсчетам счета 90 «Продажи» будет нулевой остаток.
Для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных и внереализационных), кроме чрезвычайных, предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:
91/1 «Прочие доходы»;
91/2 «Прочие расходы»;
91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
По кредиту счета 91 субсчета «Прочие доходы» в течение отчетного периода отражаются:
qпоступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации (например, сдача имущества в аренду):
Дебет: 76, 62, 51 Кредит 91/1
qпоступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности:
Дебет 76, 62, 51 Кредит 91/1
qпоступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам:
Дебет 76 Кредит 91/1
qприбыль, полученная организацией в результате совместной деятельности по договору простого товарищества, отражается проводкой:
Дебет 76/3 Кредит 91/1
qпоступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, отражаются в бухгалтерском учете следующим:
Дебет 62,52,76 Кредит 91/1 ;
qпроценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации:
Дебет 58/3, 51 Кредит 91/1;
qпоступления от операций с тарой:
Дебет 10/4, 60 Кредит 91/1;
qштрафы, пени, неустойки за нарушение условий договор, полученные или признанные к получению:
Дебет 76, 62, 51 Кредит 91/1;
qпоступления, связанные с безвозмездным получением активов, отражается следующими проводками:
