Решение этих вопросов усложнилось, начиная с годового отчета за 1996 год, когда в т.№2 «Отчет о финансовых результатах» из выручки от реализации исключили «валовой доход от реализации товаров» и заменили его «выручкой от реализации товаров».
Вызывает некоторое недоумение письмо Министерства финансов РФ от 12.11.1996г. №96, в котором буквально сказано, что «в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателям, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 на отдельном субсчете (комитент) в корреспонденции со счетом 63 «Расчет с покупателями и заказчиками».
Это разъяснение как-то не вяжется с действующими инструкциями по учету и отчетности, хотя в какой-то мере и оправдывает тех практических работников оптовых организаций, который не спешат применять Инструкцию Комитета РФ по торговле от 07.02.1994г. № 99.
Немного по-другому раскрывают эту проблему Патров В.В. и Костюк Г.И. (19).
При организации учета операций по договору комиссии большое значение имеет правильное документальное отражение этих операций.
На отгруженные комиссионеру товары комитент выписывает накладную или счет-проформу. Вместе со счетом-проформой комиссионеру передают транспортные и другие документы, обусловленные договором.
Комиссионер про отгрузке товаров покупателю выписывает товарно-транспортную накладную, накладную, счет, счет-фактуру, используемую для расчетов НДС и т.д.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, товары, принятые на комиссию, нужно учитывать на одноименном счете 004 в ценах, предусмотренных в приемно-сдаточных актах (счете-проформе).
Письмом Министерства финансов РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами» (п.6) от 12.11.1996г. №96 установлено, что при участии комиссионера в расчетах по реализации товаров по договорам комиссии сумму, причитающуюся с покупателей (с учетом НДС), он должен отражать на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», на отдельном субсчете (например, субсчет «Расчеты с комитентами») в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
После отгрузки товаров покупателю комиссионер выписывает извещение комитенту, который учитывает выручку от реализации товаров (с НДС) по кредиту счета 46 «Реализация продукции (товаров, услуг)».
Согласно ст.991 ГК РФ комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Оно может устанавливаться: в твердой сумме; в процентах к стоимости реализуемых товаров; как разница между продажной стоимостью товаров и их стоимостью, указанной в счете-проформе и т.п.
Статья 992 ГК РФ предусматривает, что если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Комитент обязан также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст.1001 ГК РФ).
По договору комиссии в оптовой торговле возможны различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их реализацией:
Комитент отгружает товары:
Комиссионеру
Покупателю
Деньги от покупателя поступают:
Комиссионеру (вариант А1)
Комитенту (вариант А2)
Комиссионеру (вариант Б1)
Комитенту (вариант Б2)
Вариант А1 и Б1 предусматривают участие комиссионера в расчетах. В этих случаях комиссионер удерживает из выручки в свою пользу комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.
Варианты А2 и Б2 не предполагают участия комиссионера в расчетах. Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение со своего расчетного счета.
Облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров (без НДС), передаваемых комиссионеру (п.19 Инструкции по НДС). Возникает вопрос: что это за стоимость, указанная в счете-проформе или та, по которой товары были фактически проданы покупателям? Ведь, как отмечалось выше, комиссионер может продать товары по более высоким ценам, чем указанные в счете-проформе. На наш взгляд, облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров по цене по фактической реализации, поскольку реализуемые товары являются собственностью комитента, и поэтому выручка, поступающая за них, также в полной сумме принадлежит комитенту. Другое дело, что часть этой выручки комитент отдает комиссионеру в форме вознаграждения за услуги по реализации товаров.
Следовательно, комитент должен учитывать на кредите счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» всю выручку, т.е. стоимость товаров по ценам фактической реализации. Определить её он может на основании отчета, составляемого комиссионером в соответствии со ст.999 ГК РФ.
Некоторые специалисты считают, что если комитент будет отражать на кредите счета 46 всю стоимость товаров (по ценам фактической реализации), то у комиссионера получается двойной счет реализации на сумму комиссионного вознаграждения. Однако, во-первых, комиссионер отражает на кредите счета 46 выручку от реализации не товаров, а услуг; во-вторых, большинство товаров на пути от производителя к потребителю продаются многократно, и каждый продавец отражает у себя реализацию на кредите счета 46, т.е. почти всегда имеет место многократный счет реализации. По нашему мнению, комитент должен начислять в бюджет ту сумму НДС, которую уплатил покупатель за реализованные товары.
Согласно п.19 Инструкции по НДС у комитента сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру, и суммами налога, уплаченными поставщиком товаров. В данном случае под суммой налога по товарам, передаваемым комиссионеру, понимается сумма налога, полученная от покупателя.
Определение облагаемого оборота по НДС у комиссионера зависит от того, участвует ли он в расчетах за реализуемые товары. Если нет, то облагаемым оборотом будет сумма комиссионного вознаграждения. Если да, то стоимость товаров, реализуемых исходя из применяемых цен без НДС (п.19 Инструкции по НДС). Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру. Такая разница возможна, если товары реализуются по более высоким ценам, чем указано комитентом в счете-проформе. Однако, поскольку эта разница распределяется, как правило, между комитентом и комиссионером, у последних она представляет не что иное как комиссионное вознаграждение (или его часть). Следовательно, даже если комиссионер и участвует в расчетах за товары, реализуемые по договору комиссии, в конечном итоге он начисляет НДС только с суммы комиссионного вознаграждения.
Из вышеуказанных вариантов на практике чаще всего встречаются варианты А1 и А2, Рассмотрим применяемые в этих случаях основные учетные записи (см. табл. 1 и 2). При этом, к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открываются субсчета: 76-1 «Расчеты с комитентами», 76-2 «Расчеты по начисленному НДС», 76-3 «Расчеты с комиссионерами».
Если у комитента моментом реализации для целей налогообложения является оплата товаров, и деньги от покупателя комиссионером получены в одном отчетном периоде, а комитенту перечислены в следующем, то возникают следующие особенности в учете:
У комиссионера:
На сумму НДС с выручки, причитающейся комитенту, дополнительно делаются записи:
а) в периоде получения денег от покупателя:
Дт субсчет 76-1 «Расчеты с комитентом»
Кт счет 68 «Расчеты с бюджетом»
б) в периоде перечисления денег комитенту:
Дт счет 68 «Расчеты с бюджетом»
Кт счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Смысл этих записей заключается в том, что поскольку товары оплачены покупателем, то НДС по этим товарам должен быть начислен бюджету в периоде их оплаты (как комиссионером, так и комитентом).
Поскольку комитент в данном периоде еще не получил выручку за реализованные товары, НДС за него в бюджет начисляет комиссионер. В следующем отчетном периоде (после получения денег комитентом от комиссионера) первый начисляет НДС бюджету, а второй – ликвидирует сделанную в предыдущем отчетном периоде запись по начислению бюджету НДС за комитента.
У комитента:
1. Записи 2.1-2.5 делаются до получения денег от комиссионера.
2. Запись 2.8 делается только на сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров.
3. Остальные записи делаются после получения денег от комиссионера.
Таблица 1.
Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах.
(вариант А1)
|
№ записи
|
Факт хозяйственной жизни |
Корреспонденция счетов |
|
1.1
|
Получены товары от комитента (на стоимость по счету-проформе) |
004
|
|
|
1.2
|
Отгружены товары покупателю:
А) на продажную стоимость (с НДС)
Б) на стоимость по счету-проформе |
62
|
76-1
004 |
1.3 |
Начислено причитающееся комиссионное вознаграждение |
76-1
|
46 |
1.4 |
Отражен в учете НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если моментом реализации для целей налогообложения является:
А) отгрузка товаров
Б) оплата товаров |
46
46
|
68
76-2 |
1.5 |
Списан доход по сделке |
46
|
80 |
1.6 |
Получены деньги от покупателя |
51
|
62 |
1.7 |
Перечислены деньги комитенту |
76-1
|
51 |
1.8 |
Перечислен бюджету НДС |
68
|
51 |
1.9 |
Начислен бюджету НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если моментом реализации у комиссионера является оплата |
76-2
|
68 |
|
2.1
|
Переданы товары комиссионеру |
45
|
41 |
2.2 |
На основании извещения комиссионера отражена в учете реализация товаров (на продажную стоимость с НДС) |
62
|
46 |
2.3 |
Списаны реализованные товары |
46
|
45 |
2.4 |
Отражен в учете НДС на реализованные товары, если моментом реализации для целей налогообложения является:
А) отгрузка товаров
Б) оплата товаров |
46
46
|
68
76-2 |
2.5 |
Списан валовой доход от реализации товаров |
46
|
80 |
2.6 |
Получены деньги от комиссионера (выручка минус комиссионное вознаграждение) |
51
|
62 |
2.7 |
Отражено в учете комиссионное вознаграждение:
А) на сумму НДС
Б) на сумму вознаграждения без НДС |
19
44
|
62
62 |
2.8 |
Зачтен НДС, уплаченный поставщиком товаров к комиссионеру |
68
|
19 |
2.9 |
Перечислен бюджету НДС |
68
|
51 |
2.10 |
Начислен НДС на реализованные товары (если моментом реализации является оплата) |
76-2
|
68 |
2.11 |
Списаны издержки обращения |
46
|
44 |
Таблица 2.
Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах.
(вариант А2)
|
№ записи
|
Факт хозяйственной жизни |
Корреспонденция счетов |
|
1.1
|
Получены товары от комитента |
004
|
|
|
1.2
|
Отгружены товары покупателю |
|
004
|
1.3 |
Начислено причитающееся комиссионное вознаграждение (на основании извещения комитенту о продаже товаров) |
76-1
|
46 |
1.4 |
Отражен в учете НДС с суммы комиссионного вознаграждения |
46
|
68 |
1.5 |
Списан доход по сделке |
46
|
80 |
1.6 |
Получено вознаграждение от комитента |
51
|
76-1 |
1.7 |
Перечислен бюджету НДС |
68
|
51 |
|
|
Примечание: Если у комиссионера моментом реализации для целей налогообложения является оплата, то запись 1.4 выглядит следующим образом. В дальнейшем, после получения денег от комитента делается дополнительная запись. |
76-2
|
68 |
| См. таблицу 1, записи 2.1 –2.5 |
|
|
|
2.6
|
Получены деньги от покупателя |
51
|
62 |
2.7 |
Начислено вознаграждение комиссионеру:
А) на сумму НДС
Б) на сумму вознаграждения без НДС |
19
44
|
76-3
76-3 |
|
|
См. таблицу 1, записи 2.8 –2.11 |
|
|
|
2.12
|
Перечислено вознаграждение комиссионеру |
76-3
|
51 |
Далее, Гоголев А.К. (6) рассматривает ситуацию, при которой расчеты комиссионера с комитентом производятся исключительно из сумм получаемой им на счета учета денежных средств выручки от реализации комиссионных товаров.
Согласно Указу Президента РФ от 18.08.1996г. №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного обращения» (далее Указ) запрещено «зачисление представителям на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя». Таким образом, оборота по кредиту счета 46, т.е. признания факта реализации и получения дохода у комиссионера, существовать не должно до момента перечисления комитенту принадлежащей ему части получения выручки.
С учетом этого положения и содержания ст.997 ГК РФ комиссионер получает право удержать причитающееся ему по договору комиссии суммы вознаграждения из всех сумм, поступивших к нему в качестве выручки от реализации товаров комитента. Дата банковской выписки определит момент реализации услуги комиссионером и, следовательно, момент признания прибыли. В этом состоит очень важная специфика бухгалтерского учета у комиссионера в части определения момента признания им собственной прибыли (точнее дохода): таковая может быть признана по моменту выплаты комитенту принадлежащей ему части полученной комиссионером выручки, а не по моменту получения организацией-комиссионером оплаты отгруженных им товаров комитента.
Полученную выручку от реализации товаров комитента комиссионер имеет право использовать в своем обороте не более трех дней (требование того же Указа). После средств на свои расчетные счета (в кассу) за последние три дня, комиссионер должен исчислить сумму своего вознаграждения, а оставшуюся часть средств оформить платежным поручением в адрес комитента.
