При аккредитивной форме расчетов покупатель и поставщик заключают договор поставки, одним из условий которого является оплата по аккредитиву. Чтобы получить деньги поставщик (бенефициар) должен представить в банк определенный комплект документов с отметкой грузоперевозчика. Покупатель товаров (приказодатель) представляет в свой банк заявление на открытие аккредитива. Если используется покрытый аккредитив, банк покупателя (банк-эмитент) списывает денежные средства с расчетного счета покупателя. Банк покупателя пересылает инструкции покупателя по исполнению аккредитива в банк поставщика. Если применяется покрытый аккредитив, денежные средства покупателя его банк депонирует в банке поставщика. Если применяется непокрытый аккредитив, банк поставщика получает поручение от
*Ст. 868 Гражданского кодекса РФ
банка покупателя использовать средства, оставшиеся на его корреспондентском счете. Банк поставщика извещает поставщика об открытии на его имя аккредитива. Поставщик отгружает товаров в соответствии с условиями договора. Грузоперевозчик передает поставщику товарно-транспортные документы с отметкой о принятии груза к перевозке. Для получения оплаты за отправленный товар поставщик представляет в свой банк комплект документов, подтверждающих выполнение условий аккредитива. Банк поставщика проверяет формально (по внешним признакам) соответствие представленных документов инструкциям покупателя и в случае отсутствия недостатка совершает платеж. Товарно-транспортные документы банк поставщика отсылает банку покупателя. Банк покупателя информирует покупателя об осуществленных платежах и передает все необходимые документы. Если в расчете применяется непокрытый аккредитив, банк покупателя списывает денежные средства с его расчетного счета при закрытии аккредитива (после того, как осуществлен платеж поставщику).
Для российского экспортера обязательную силу имеет законодательство того государства, на которое стороны сошлются в соответствующем договоре. Очевидно, что при аккредитивной форме расчетов на банки ложится определенная мера ответственности за своевременность и обоснованность платежа. Поэтому прежде, чем фиксировать условия аккредитива в договоре поставки, покупатель и поставщик должны узнать, готовы ли их банки открыть аккредитив того или иного вида.
Если согласие от банков получено, покупатель разрабатывает и представляет в свой банк инструкцию по аккредитиву. В ней он указывает перечень документов, которые должен представить поставщик, чтобы получить деньги за отправленный товар. В инструкции указываются также требования к документам. Затем банк покупателя, не внося в инструкцию никаких изменений и дополнений, передает ее банку поставщика. Задача банка поставщика – принять от поставщика документы и по внешним признакам удостовериться, что эти документы соответствуют требованиям, изложенным в инструкции покупателя.
Из-за любой двусмысленности или неточности в этой инструкции банк поставщика может принять к оплате такие документы, которые будут недостаточны, с точки зрения покупателя.
Заметим, что банки действуют в соответствии полученными от покупателя инструкциями, исполняя операционные функции. Они могут нести ответственность только за нарушение инструкции, но не за ход и результат сделки.
В бухгалтерском учете по учету аккредитивов делаются следующие записи:
1.Д-008 – отражено открытие аккредитива покупателя (на основании извещения исполняющего банка)
2.Д-62 К-90 субсчет «Выручка» - отражена выручка от реализации продукции в момент перехода права собственности
3..д-90 субсчет «Себестоимость продаж» К-43 – списана фактическая себестоимость реализованного оборудования
4.Д-90 субсчет «Прибыль (убыток от продаж) К-99» - отражен финансовый результат от реализации
5.Д-52 К-62 – зачислена на валютный счет оплата за оборудование
6.Д-62 К-91 – отражена курсовая разница при погашении дебиторской задолженности
7.К-008 – при зачислении выручки на валютный счет списана полученная от банка гарантия платежа
Когда исполнение аккредитива не совпадает с моментом перехода права собственности на отгружаемые товары, поступление денежных средств на расчетный счет поставщика отражается в бухгалтерском учете как аванс.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аккредитиву не изменяется в зависимости от вида используемого аккредитива.
Отметим, что аккредитив в равной степени учитывает интересы обеих сторон договора. И в этом его основное преимущество перед другими формами безналичных расчетов. Кроме того, использование аккредитива для расчетов уменьшает риски (связанные с неисполнением сторонами обязательств по договору поставки), как поставщика товаров, так и покупателя. При этом сохраняется высокая степень оперативности расчетов. Особо удобно использовать аккредитивную форму расчетов, если поставщик и покупатель имеют счета в одном банке. Тогда расходы по аккредитиву (а также время его исполнения) будут минимальными.
К сожалению, в нашей стране аккредитивная форма расчетов не получила большого распространения. В России наиболее популярны расчеты с участием посредников.
2.3.Учет экспортных операций с участием
посредников
Экспортные операции могут осуществлять посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии или поручения. Посредник – это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом или покупателем товара, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.
В международной торговле большое количество сделок совершается через посредников. Объясняется это несколькими причинами.
Во-первых, недостаточное знание экспортером рынка своего товара, условий торговли этим товаром в конкретной стране может привести его к большим потерям. Квалифицированные фирмы – посредники, владеющие информацией о положении на рынке данного товара или услуг, располагающие сведениями о фирмах-покупателях, могут более эффективно реализовать экспортный товар.
Во-вторых, к услугам посредников прибегают при сбыте на уже освоенном рынке нового товара, чтобы выяснить, будет ли этот товар пользоваться спросом, найдет ли он покупателей на предложенных условиях и что можно предпринять, чтобы продвинуть новый товар на этот рынок. Часто экспортеры используют местные торгово-посреднические фирмы, имеющие разветвленную сбытовую сеть, складские помещения, демонстрационные залы. В этом случае экспортеру не нужно развивать собственную сбытовую сеть на территории страны импортера, на чем экономятся значительные средства. К тому же местные фирмы-посредники лучше знают свой национальный рынок и могут более выгодно реализовать товар.
Немаловажным фактором является и то, что экспортер, прибегающий к услугам посредников, освобождается от многих забот, связанных с реализацией товара.
Посредники используются и для получения информационно-консультационных услуг по изучению рынка с целью приобретения собственных знаний о рынке товара: о его фирменной структуре, о качестве предлагаемых на рынке товаров и ценах на них, о требованиях покупателей к качеству товара. Это особенно полезно в начальном периоде внешнеэкономической деятельности, пока предприятие не накопит свой собственный опыт.
Но в привлечении посредников есть и свои минусы. Отсутствие прямых контактов с покупателями экспортной продукции не лучшим образом сказывается на освоении нужных рынков. Кроме того, плата за услуги посредников снижает доход от экспорта.
Таким образом, вопрос о том, воспользоваться услугами посредника или самому искать себе иностранного партера и заключать с ним контракт напрямую, российское предприятие должно решать в каждом конкретном случае, сопоставив все преимущества и недостатки.
При осуществлении внешнеторговых сделок с участием посредников очень важным является вопрос правового оформления отношений трех сторон – продавца, покупателя и посредника. И здесь имеет значение несколько моментов.
Прежде всего, нужно уяснить, кого представляет посредник, стоящий между продавцом и покупателем. Он не может одновременно представлять интересы той и другой стороны. Поэтому, как правило, кто к нему обратился за услугами первым, ту сторону он и будет представлять, именно с этой стороной у него должен быть заключен договор на обслуживание. Этим договором определяется объем полномочий посредника, его права и обязанности.
Именно характер договора, заключенного между посредником и стороной, которую он представляет, определяет правовую базу взаимоотношений посредника с другой стороной сделки: имеет ли право посредник заключать и подписывать эту сделку и если имеет, то от чьего имени и за чей счет. По этому критерию посредников в мировой практике делят на четыре группы (Приложение 1).
Первая группа – это посредники, не имеющие права подписи сделок вообще (представители, брокеры, маклеры). Они подыскивают для представляемой ими стороны партнера по сделке, сводят стороны, но сами стороной договора в сделке не выступают. Между посредником такого рода и представляемой им стороной (принципалом), подписывается агентский договор на определенный или неопределенный срок. В этом соглашении оговариваются виды товара, которые посредник будет продавать, характер права (исключительное или с оговорками), цена определяется принципалом, посредник не влияет на формирование цены, порядок представления отчетности и размер вознаграждения. Право собственности на товар к посреднику не переходит, оно остается у принципала до момента продажи товара покупателю. В международной торговой практике принято включать в договор в качестве обязанности посредника оговорку о неконкуренции.
Вторая группа – это посредники (комиссионеры), которые заключают и подписывают сделки с третьими лицами за счет представляемой ими стороны (комитента), но от своего имени. Между комитентом и комиссионером заключается договор комиссии, который определяет объем полномочий комиссионера, права и обязанности сторон. Комиссионер от своего имени, но за счет комитента совершает сделку продажи с третьим лицом. Если в договоре комиссии он выступает перед комитентом в роли посредника, то в сделке с третьим лицом является стороной договора, то есть выступает в роли продавца, и, следовательно, права и обязанности по сделке продажи возникают между комиссионером и третьим лицом.
Комитент обязан представить товар, согласовав с комиссионером максимальную цену, с учетом которой комиссионер будет назначать цену сделки с третьей стороной. Право собственности на товар не переходит к комиссионеру и остается за комитентом до передачи товара третьему лицу. Однако, комиссионер не несет ответственности перед комитентом за исполнение сделки третьими лицами, если иное не установлено договором между ними. Если же он по договору берет на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом, которое называется «делькредере», то ответственность комиссионера перед комитентом в случае неисполнения сделки третьим лицом (например, неплатежа) возникает. Ответственность комиссионера наступает и в том случае, если он не проявил необходимой осмотрительности при выборе третьего лица. Но за действительность сделки комиссионер отвечает перед комитентом в любом случае. Разновидностью договора комиссии является договор консигнации.
Договор комиссии – возмездный договор. По нему комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение в виде оговоренного процента от суммы сделки или разницы в цене.
Третья группа посредников – это поверенные, которые заключают сделки с третьими лицами от имени и за счет представляемой стороны (доверителя). Между поверенным и доверителем (комитентом) заключается договор поручения. Поверенный обязуется совершить какие-либо действия, чаще всего связанные с поиском партнера и заключением с ним сделки продажи товара. Для совершения этих действий доверитель выдает поверенному доверенность. Поскольку поверенные совершают сделки от имени и за счет доверителей, между ними и третьими лицами не возникают правовые отношения, права и обязанности по сделке возникают между третьим лицом и комитентом. В этом отличие договора поручения от договора комиссии.
Четвертая группа – это те посредники, которые с производителем, экспортером заключают договор на предоставление им права на продажу товара. По этому договору производитель или экспортер обязуются поставлять товар, а посредник покупать его у них для перепродажи третьим лицам уже от своего имени и за свой счет. Такие посредники называются купцами, дилерами, дистрибьюторами в зависимости от принятой в стране терминологии.
Все эти посредники действуют в системе сбыта товаров, занимаясь их перепродажей. Дилеры стоят ближе всего к конечному потребителю. Кроме того, они еще занимаются и перепродажей ценных бумаг и валют. Дистрибьюторы, являясь посредниками между производителем и потребителем, стоят ближе к производителю. Фирма может иметь собственного дистрибьютора по продаже своих товаров за рубежом. Он создает собственную сбытовую сеть, состоящую из разных звеньев. Одним из таких звеньев и являются дилеры.
По договору о предоставлении права на продажу возникают такие же правовые отношения, как и по договору купли-продажи. Но в отличие от обычной перепродажи товаров посредник обязан продавать купленные товары на условиях, определенных соглашением. Как правило, в соглашении устанавливается минимальный объем продаж на определенный период времени, определяется территория, на которой посредник может продавать товар. На посредника возлагается обязанность организовать рекламу, предпродажный сервис (демонстрационные залы, выставки образцов), последующее техническое обслуживание. Посредник берет на себя обязательство соблюдать интересы представляемой стороны, не создавать ей конкуренцию, обеспечивать для ее товаров условия не худшие, чем для товаров других клиентов.
Соглашением может быть предоставлено монопольное право этому посреднику на продажу товара на определенной территории. Тогда представляемая им сторона (производитель, экспортер) не может продавать на данной территории ни самостоятельно, ни через других посредников товары той номенклатуры, которая оговорена соглашением. А если сделает это, то должен заплатить вознаграждение монопольному посреднику. Точно также может быть оговорено в соглашении, что посредник не имеет права заключать договора о предоставлении права на продажу с другими поставщиками.
Посредники этой группы получают вознаграждение в виде разницы между ценой покупки товара у производителя-экспортера и ценой его перепродажи.
В российском законодательстве торгово-посредническая деятельность не регламентируется. В Гражданском кодексе РФ есть статьи, содержащие нормы о договоре комиссии и поручения, а также содержится понятие об агентском договоре.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по комиссионному договору. Расчеты между собой комитент и комиссионер проводят через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом они открывают субсчета к счету 76: комиссионер – «Расчеты с комитентом», комитент – «Расчеты с комиссионером». Комиссионер отражает товар, полученный на комиссию на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Комитент, переданный на комиссию товар, учитывает на открываемом к счету 45 субсчете «Товары, отгруженные на комиссию».
В бухгалтерском учете комитента делаются следующие записи:
1.Д-45 субсчет «Товары, отгруженные на комиссию» К-43 – отгружен товар на комиссию
2.Д-44 субсчет «Коммерческие расходы по экспорту» К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - на сумму произведенных оплат, связанных с транспортировкой продукции
одновременно:
Д-19 К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - на сумму НДС
3. Д-62 К-90 субсчет «Реализация экспортируемого товара» -
реализована продукция иностранному покупателю
3.Д-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» К-62 субсчет «Расчеты с иностранным покупателем» - отгружена продукция иностранному покупателю
4.Д-90 субсчет «Реализация экспортируемого товара» К-45 субсчет «Товары, отгруженные на комиссию» - списана фактическая себестоимость отгруженной продукции
5.Д-44 субсчет «Коммерческие расходы по экспорту» К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - списывается сумма начисленного комиссионного вознаграждения комиссионеру
одновременно:
Д-19 К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - на сумму НДС
6.Д-90 субсчет «Реализация экспортируемого товара» К-44 субсчет «Коммерческие расходы по экспорту» - списаны коммерческие расходы, приходящиеся на реализованный товар
7.Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет» К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - зачислена выручка от реализации
8.Д-91 субсчет «Прочие расходы» К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» - снята валюта на обязательную продажу
9.Д-51 К-91 субсчет «Прочие доходы» – зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной валюты
10.Д-99 К-91 – результат от продажи валюты
11.Д-52 субсчет «Текущий валютный счет» К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» - зачислена оставшаяся валютная выручка
12.Д-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» К-51 – перечислена задолженность комиссионеру и комиссионное вознаграждение
13.Д-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» К-91 – учтены курсовые разницы
В бухгалтерском учете комиссионера делаются следующие записи:
1.Д-004 – получен товар на комиссию
2.Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом» К-51 – произведены расходы, связанные с транспортировкой продукции
3.Д-62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками» К-76 субсчет «Расчеты с комитентом» - отгружена продукция иностранному покупателю
4.К-004 – списана фактическая себестоимость отгруженной продукции
5.Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом» К-90 субсчет «Выручка» - начислено комиссионное вознаграждение от комитента
6.Д-90 субсчет «НДС» К-76 – отражается НДС с выручки
7.Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет» К-62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками» – поступила валютная выручка на транзитный счет комиссионера
8.Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом» К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» - выписка банка на перечисление выручки комитенту
9.Д-51 К-76 субсчет «Расчеты с комитентом» - поступила на расчетный счет задолженность от комитента и комиссионное вознаграждение
10.Д-76 К-68 – начислен в бюджет НДС по выполненным и оплаченным работам
11.Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом», Д-62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками», Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет» К-91 – учтены курсовые разницы
Следует иметь в виду, что комиссионное вознаграждение во всех случаях будет облагаться НДС, так как данный вид услуг оказывается по месту экономической деятельности предприятия, оказывающего услуги.
2.4.Порядок продажи валютной выручки
При бухгалтерском учете и налогообложении операций по продаже иностранной валюты следует иметь в виду, что на данный момент отсутствует четкое налоговое регулирование и, как следствие этого, единый подход к порядку налогообложения этих операций. Разногласия, как правило, связаны с учетом для целей налогообложения расходов (комиссионного вознаграждения банку), связанных с продажей иностранной валюты.
Как известно, предприятия-экспортеры должны осуществлять обязательную продажу иностранной валюты в размере 75% валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг)*. Одновременно с этим предприятия вправе осуществлять добровольную продажу иностранной валюты в иных случаях с целью получения рублевых средств**.
И в том, и в другом случае банки, осуществляющие продажу иностранной валюты по поручению предприятия, взимают комиссионное вознаграждение, причитающееся им за совершение данной операции.
Доходы и расходы организаций, связанные с продажей иностранной валюты, при отражении в бухгалтерском учете относятся к числу операционных***.
Одновременно с этим для целей налогообложения предприятия должны руководствоваться налоговым законодательством.
На сегодняшний момент вопрос о включении расходов предприятия по оплате банку комиссионного вознаграждения, связанного с продажей иностранной валюты, остается до конца не урегулированным на нормативно-правовом уровне.
Между тем различный подход при отражении хозяйственных операций с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства позволяет нам производить корректировку налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
По мнению автора, при решении этого вопроса следует исходить из следующего.
*Указ Президента РФ «О частичном изменении порядка продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин» от 14.06.92. N 629;
**П. 7 Инструкция ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» от 29.06.92 года N 7.
***п.73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н и п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99. N 32н
Расходы, связанные с оплатой услуг банков, включаются для целей налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг)*. В связи с этим, автор считает, что комиссионное вознаграждение банку за услуги при обязательной продаже валюты может учитываться при налогообложении прибыли. Такой вывод основывается на том, что продажа иностранной валюты, полученной в виде выручки от внешнеэкономической деятельности, является для предприятия обязательным условием, исполнение которого предоставляет организации право на использование этих средств для расчетов.
Такого же мнения придерживается МНС России (письмо МНС России от 02.03.2000 N 02-01-16/27), ссылаясь в своих разъяснениях на Постановление ВАС РФ от 23.08.99. N 5696/99 и Минфина России (письмо Минфина России от 05.04.2000 N 04-02-05/1).
Для этого предприятию при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62) следует скорректировать расходы в части вознаграждения банку за услугу по обязательной продаже валюты по строкам 4.19 и 1.2 Справки для приведения ее показателей в соответствие с налоговым законодательством.
Представляется, что приведенный выше порядок можно распространить и на добровольную продажу валюты (в размере оставшихся 25%), поскольку предприятия вправе продать валютные средства, превышающие сумму их обязательной продажи**. И если их продажа является необходимой для осуществления производственной деятельности предприятия и напрямую связана с самим производственным процессом, то по этой операции должен применяться порядок налогообложения, аналогичный изложенному выше. Тем
*Подп. «и» п. 2 Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Постановление Правительства РФ от 05.08.92г. N 552 (ред. от 31.05.2000);
**П. 7 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992г. N 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».
более, что подпункт «и» п.2 Положения о составе затрат предусматривает включение в состав затрат расходов по оплате всех услуг, предоставляемых банком предприятию для осуществления производственной деятельности.
Вместе с тем налоговые органы на местах по этому вопросу придерживаются противоположного мнения, т.е. учитывают расходы предприятия по оплате банку комиссионного вознаграждения за услугу по добровольной продаже иностранной валюты как для отражения в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения в составе прочих расходов предприятия и принимают при исчислении налога на прибыль только в случае получения доходов (и в их пределах) от реализации иностранной валюты на основании пунктов 14, 15 Положения о составе затрат.
Думается, что такой подход налоговых органов при рассмотрении операций, связанных с добровольной продажей валюты, не бесспорен и при возникновении разногласий может быть обжалован в судебном порядке.
Определение объекта налогообложения на прибыль по операциям, связанным с продажей иностранной валюты в 2000., было тесно связано и с зачетом НДС с суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемого банку.
В 2000г. порядок исчисления НДС регулируется Законом РФ от 06.12.91. N 1992-1 «О НДС» и инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95. N 39 «О порядке исчисления и уплаты НДС».
Согласно п.19 Инструкции N 39 НДС по производственным расходам подлежит зачету только в том случае, если эти расходы включаются в издержки производства и обращения.
Принимая во внимание, что расходы по оплате банку комиссионного вознаграждения по обязательной продаже валюты для целей налогообложения прибыли подлежит включению в состав себестоимости продукции (работ, услуг) НДС по таким расходам подлежит зачету (возмещению) в общеустановленном порядке*. Такой же вывод сделан в письме Минфина России от 18.01.99. N 04-03-08.
* Письмо МНС России «Об учете для целей налогообложения выручки от продажи валюты» от 02.03.2000 N 02-01-16/27;
Между тем в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.01.2000 N 02-11/866 по данному вопросу высказывается другое мнение, согласно которому НДС с суммы комиссионного вознаграждения банку не может относиться на расчеты с бюджетом, так как сами услуги банка не могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) ввиду того, что операции, связанные с обращением иностранной валюты, не признаются реализацией товаров (работ, услуг)*.
На взгляд автора, такой подход к решению как обязательной, так и добровольной продажи валюты неверен, тем более, что упомянутое письмо не является нормативным актом, обязательным для исполнения. Поэтому в случае разногласия с налоговыми органами по данному вопросу предприятие вправе обратиться в суд.
