Теоретическая часть. Введение.
Общепризнанно, что бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил. Реализация, которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.
Теоретически возможны три подхода к установлению правил поставки бухгалтерского учета на предприятии: централизованный, децентрализованный и смешанный. При первом подходе ведение учета регламентируется из единого центра. При чем особого значения не имеет, государственный это орган или общественное объединение.
Второй подход предполагает индивидуализацию правил бухгалтерского учета для каждого хозяйствующего субъекта. Хотя он обеспечивает максимальную адекватность учетных процедур характеру деятельности предприятия, в современных условиях хозяйствования он неприемлем.
Наконец, возможно разумное сочетание элементов первого и второго подходов. Мировой опыт подсказывает, что при данном способе за централизованным регулированием остается установление основополагающих правил и принципов ведения учета, обеспечивающих доступность и полезность финансовой информации. Содержательное такое регулирование состоит в идентификации этих правил и принципов, а также в определении круга общественно признаваемых приемов и способов ведения учета. Общие правила и принципы конкретизируются на каждом предприятии исходя из условий деятельности, степени осознания ее особенностей, квалификации персонала, имеющейся технической базы управления. Иначе говоря, хозяйствующие субъекты разрабатывают и проводят собственную учетную политику. Этот подход избран в России для современной постановки бухгалтерского учета.
Положениями о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 20.03.1992г. №10) в практику отечественного бухгалтерского учета введен термин «учетная политика предприятия». Использование указанного термина быстро входит в практику и теорию бухгалтерского учета также в нормативные (инструктивные) материалы, регулирующие организацию учета на предприятиях. Этому способствовало утверждение в конце 1992г. парламентом страны Государственной программы перехода РФ на международную систему учета и статистики. Думается, что еще рано говорить об укоренении этого понятия, тем более, что термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление путем большого перевода на русский язык английское словосочетание «accounting policies» (в международных стандартах бухгалтерского учета). Кроме того, никакая политика, не строится по международным стандартам. Поэтому было бы целесообразно использовать термин, например, «Положение по бухгалтерскому учету предприятия» или «Правила и принципы организации и ведения бухгалтерского учета предприятия».
Согласно приказу Министерства финансов РФ (приложение от 02.07.1994г. №100) основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики едины и обязательны: в части формирования – для всех предприятий независимо от формы собственности; в части раскрытия – для предприятий публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учрежденным документом либо о собственной инициативе.
Условия указанного приложения (приказа) вступают в силу для выполнения предприятиями с 01 января 1995г. Другими словами, с 01 января 1995г. каждое предприятие должно иметь свою выбранную учетную политику. Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через финансовую отчетность. Предприятия подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм и др. пользователей финансово-бухгалтерской информации. Поскольку одним из основных документов, подвергающихся первоочередной проверке, является принятая учетная политика предприятия и далеко не на каждом предприятии имеется в наличие такой или подобный документ, что связано с недостатком информации (опыта), то целью данной работы является:
- определить содержание и дать определение учетной политики;
- разработать примерный проект учетной политики предприятия и показать порядок ее оформления и содержание;
- дать комментарии по пунктам разработанного проекта учетной политики и определить факторы, влияющие на их принятие.
Учетная политика предприятия, как совокупность правил реализации метода бухгалтерского учета, должна обеспечивать максимальный эффект от ведения учета. При этом понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, объективность, доступность и полезность для управленческих решений и широкого круга пользователей. И поскольку эффективность решения управленческих проблем предприятия зависит от решения указанной функции бухгалтерского учета, то целью данной работы является также показать основные организационные аспекты бухгалтерского учета и технические принципы их реализации. Учётная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского учёта, принятая в организации. Поскольку способы отражения операций в бухгалтерском учёте учитываются при выработке и принятии управленческих решений, значение учётной политики достаточно велико. Она является основной для формирования всех остальных организационно-распорядительных документов организации. Поэтому руководителю и главному бухгалтеру следует серьёзно отнестись к формированию и утверждению учётной политики, так как от этого зависит, насколько эффективной, оперативной и гибкой будет дальнейшая деятельность организации.
С 1 января 1999 года вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации»(ПБУ 1/98 ), утверждённое приказом Минфина Росси от 9 декабря 1998 года №60н. Со вступлением в силу нового Положения ПБУ 1/94 утратило силу.
За истёкший период учётная политика превратилась из непонятной для многих категорий в реальный инструмент управления организации, финансового и налогового планирования и её деятельности, снижения налогового бремени. На учётную политику ссылаются налогоплательщики, её положения принимаются арбитражными судами в качестве доказательств при разрешении налоговых споров. В ряде случаев законные и обоснованные положения приказы об учётной политики более весомых, чем письма и разъяснения Минфина России, МНС России, территориальных налоговых инспекций.
Рассмотрим содержание учётной политики, порядок внесения изменений и дополнений в учётную политику, налоговые последствия избрания организацией тех или иных способов ведения бухгалтерского учёта.
Во всех случаях учётная политика организации должна отвечать шести требованиям ведения бухгалтерского учёта: полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность.
При формировании учётной политики по конкретному направлению (вопросу) ведение бухгалтерского учёта организацией выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством (например, порядок начисления амортизации по основным средствам). Организация имеет право самостоятельно разрабатывать способы ведения учёта в случаях отсутствия установленных норм, руководствуясь при этом общеметодологическими подходами и действующими Положениями по бухгалтерскому учёту.
Например, действующим законодательством установлено, что организации должны вести раздельный учёт:
---выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам, а также не облагаемых НДС;
---выручки от реализации товаров (работ, услуг) и затрат на производство по видам деятельности, облагаемым налогом на прибыль по разным ставкам;
---«входного» НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС.
Отдельные элементы ведения раздельного учёта установлены в инструкциях Госналогслужбы Росси, например в Инструкции от 10 августа 1995 года №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Однако после введения в действия Налогового кодекса РФ нормы инструкций Госналогслужбы России, которые изменяют или дополняют законодательство о налогах и сборах, признаются недействительными.
Поскольку в действующих законах по налогам и сборам (в частности, в Законе РФ от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций») порядок ведения раздельного учёта не установлен, организация может разрабатывать его самостоятельно, утвердив приказом об учётной политики.
Общие положения, одинаковые для всех организаций, не следует включать в учётную политику. При её формировании рассматриваются только те вопросы, решение которых в соответствии с нормативными документами может отличаться от принятых в других организациях. Наличие в нормативно-правовых актах формулировок «может» или «имеет право» влечёт за собой определение очередного элемента учётной политики.
Ответственность за формирование учётной политики в организации несёт главный бухгалтер. Утверждение учётной политики входит в компетенцию руководителя организации.
Учётная политика организации серьёзно влияет на размер налоговых платежей в бюджет. Больше всего это влияние проявляется через такие элементы учётной политики, как способ начисления амортизации основных средств и МБП, методы оценки материально-производственных запасов, порядок учёта доходов и расходов при выполнении работ (услуг) по долгосрочным договорам, порядок учёта курсовых разниц и т. п.
В течении многих лет руководители, бухгалтеры и налоговые органы считали, что в учётной политике может быть установлен только один, выбранный организацией, способ оценки имущества и отражения операций в учёте. Но практика показывает, что такие ограничения не всегда обоснованы.
Например, формируя учётную политику организация запланировала отражать получаемую арендную плату в составе вне реализационных доходов. Однако через некоторое время организация стала сдавать в аренду значительное количество площадей, получая от этого гораздо больший доход, чем от своей основной деятельности.
Таким образом, исходя из Положения по бухгатерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утверждённого приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №32н, доходы от аренды следует рассматривать как выручку от оказания услуг. Но это не согласуется с положениями учётной политики организации.
Во избежания подобных ситуаций организации можно указать в учётной политики сразу несколько способов ведения бухгалтерского учёта. Так, в пунктах 20 и 25 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утверждённого приказом Минфина России от 15 июня 1998 года №25н, указано, что организация может предусмотреть в учётной политике несколько методов оценки по каждому виду (группе) материально-производственных запасов.
Согласно пункту 8.2 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/97), утверждённого приказом Минфина России от 3 сентября 1997 года №65н, организация может указать несколько способов начисления амортизации по отдельным объектам основных средств. Аналогичный порядок предусмотрен и для начисления амортизации МБП (п. 23. 25 ПБУ 5/98).
Если организация уверена в постоянстве условий хозяйствования, она может зафиксировать в учётной политике только конкретные методы ведения учёта.
Учётная политика организации оформляется организационно-распорядительным документом – приказом или распоряжением руководителя. Вновь созданная организация оформляет учётную политику до первой публикации бухгалтерской отчётности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.
В названии приказа об учётной политике может и не быть указания на год её принятия, так как предполагается последовательность применения однажды избранной учётной политики в последующие годы (с внесением в случае необходимости в неё изменений и дополнений). В связи с этим требования налоговых органов о ежегодном представлении каждой организацией нового приказа об учётной политике на следующий финансовый год являются необоснованными.
Содержание приказа принято подразделять на две группы вопросов:
1) организационно-технические (рабочий план счетов, формы используемых первичных документов, график документооборота и т.п.).
2) методические (порядок начисления амортизации, формирования резервов и т. п.).
Обязательность включения в приказ об учётной политике организационно-технического раздела следует из содержания статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте. Однако этот раздел достаточно велик по объёму, при этом он представляет интерес в первую очередь для внутренних, а не для внешних пользователей бухгалтерской информации.
При оформлении приказа об учётной политике по каждому её элементу необходимо указывать соответствующую норму, которая разрешает применять данный способ ведения учёта или позволяет утвердить его организацией самостоятельно. Данное требование вытекает из пункта 1 ПБУ 1/98 «Учётная политика организации», согласно которому формирование учётной политики представляет собой не только выбор, но и обоснование такого выбора.
Организационно-технический раздел
Организационно-технический раздел приказа об учётной политике может включать в себя решение следующих вопросов.
Организация учётной работы.
Согласно статье 6 Закона о бухгалтерском учёте, в зависимости от объёма учётной работы бухгалтерский учёт в организации может осуществляться: бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением; бухгалтером, принятым по трудовому договору и состоящем в штате организации; специальной профессиональной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом на договорных началах; руководителем лично. В качестве приложения 1 «Организация учётной работы» к приказу об учётной политике могут приводиться: Положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учёт, иные аналогичные документы.
Положение о бухгалтерской службе, а также должностные инструкции работников бухгалтерии оформляются по общей схеме и, как правило, включают в себя шесть разделов: общие положения; функции; права и обязанности; ответственность; взаимоотношения (служебные связи); организация работы.
Вопросы функционирования филиалов (структурных подразделений).
Возможность выделения филиалов и иных обособленных структурных подразделений на отдельный баланс вытекает из содержания пункта 33 Положения по ведению бухгалтерского учёта. Выделение целесообразно в случае территориальной обособленности структурных подразделений или обособленности их производственного и коммерческого процессов.
При наличии у организации обособленных подразделений необходимо также определиться относительно уровня централизации учётных работ: при централизованной форме вся учётная работа проводится в центральной бухгалтерии, при децентрализованной форме на местах функционируют свои учётные подразделения.
В качестве приложения 2 к приказу об учётной политике могут приводиться Положения о филиалах (обособленных подразделений) или выписки из них по вопросам, касающимся организации учёта.
Очень часто допускается ошибка, когда организация, имеющая филиалы и практикующая распределение расходов между головной организацией и филиалами, не оговаривает в учётной политике порядок документального подтверждения такого перераспределения. Например, если расходы произведены головной организацией, но часть их относится к деятельности филиала, последнему необходимо иметь комплект документов, исключающий вопросы со стороны территориального налогового органа, где фактически расположен и осуществляет деятельность филиал, относительно документального подтверждения этих расходов. Такой комплект наряду с распорядительным документом головной организации об отнесении части затрат на филиал должен содержать надлежащим образом заверенные копии оправдательных документов (договоров, счетов в адрес головной организации), подтверждающих первоначальные расходы головной организации, и экономически обоснованный расчёт по их распределению.
Также необходимо учесть, что с вступлением в силу с 1 января 1999 года части первой Налогового кодекса РФ филиалы и представительства российских юридических лиц исключаются из состава налогоплательщиков. С 1 января 1999 года обязанность по уплате налогов и сборов возлагается на юридические лица, создавшие данные филиалы и представительства (Федеральный закон от 31 июля 1998 года №147-Ф3 «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Таким образом, число налоговых споров, возникающих в результате перераспределения между головной организацией и её филиалами затрат, прибыли, имущества и иных объектов налогообложения в пределах одного юридического лица, по объективным причинам должно уменьшиться.
Разработка рабочего плана счетов.
В соответствии со статьёй 6 Закона о бухгалтерском учёте, а также пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учёта каждая организация должна на основе утверждённого Минфином России Плана счетов бухгалтерского учёта разработать собственный рабочий план, в котором следует предусмотреть счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учёта. При этом следует иметь в виду, что дополнительные счета первого порядка, не предусмотренные в Утверждённом плане счетов, могут вводиться по согласованию с Минфином России. Основанием для введения таких счетов может служить появление новых видов имущества, обязательств и т. п.
Разработанный организацией рабочий план счетов целесообразно привести в приложении 3 к приказу об учётной политики.
Применяемые формы первичных документов.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учёте организации обязаны оформлять хозяйственные операции только с помощью первичных учётных документов, утверждённым в установленном порядке. С 1 января 1999 года в действие вводятся новые унифицированные формы первичных учётных документов:
---по учёту труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве (утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года №71а);
---по учёту работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте (утверждены постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 года №78);
---по учёту кассовых операций (утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 года №88) и т.д.
Согласно пунктам 8 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учёта, приказом по учётной политике должны быть утверждены формы первичных учётных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по котором не предусмотрены типовые (унифицированные) формы. Такие формы первичных документов должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформление; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
В зависимости от характера операций и требований нормативных актов в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
Разработанные организацией формы первичных учётных документов с краткими указаниями по их заполнению рекомендуется привести в приложении 4 к приказу об учётной политике.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов.
Согласно пункту 3 статьи 9 Закона о бухгалтерском учёте и пункту 14 Положения по ведению бухгалтерского учёта, перечень лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Данный перечень целесообразно разработать применительно к должностям, а не к определённым фамилиям (лицам) и привести его в приложении 5 к приказу об учётной политике.
Разработка порядка организации документооборота.
Пунктом 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте и пунктом 8 Положения по ведению бухгалтерского учёта предусмотрено, что организация должна утвердить правила документооборота.
Документооборот в организации регламентируется графиком, составляемым в виде схемы или перечня работ, выполняемым каждым структурным подразделением, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.
График документооборота с необходимыми пояснениями рекомендуется привести в приложении 6 к приказу об учётной политике.
Выбор формы бухгалтерского учёта и технологии обработки учётной информации.
В соответствии с пунктами 8 и 19 Положения по ведению бухгалтерского учёта организация самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учёта, то есть совокупность учётных регистров, используемых для отражения хозяйственных операций.
Формы регистров бухгалтерского учёта, самостоятельно разрабатываемые организацией, целесообразно привести в приложении 7 к приказу об учётной политике.
Использование форм стандартных регистров, разработанных Минфином или иными уполномоченными органами, подкрепляется ссылкой на номер и дату соответствующего документа: письмо Минфина СССР от 8 марта 1960 года №63 «Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства» (с учётом Рекомендаций по применению учётных регистров бухгалтерского учёта на предприятиях, приведённых в письме Минфина России от 24 июля 1992 года №59); приказ Минфина России от 3 ноября 1993 года №122 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учёту в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете» и т.д.
Разработка номенклатуры учёта материально-производственных запасов.
Необходимость разработки такой номенклатуры в разрезе наименований и (или) однородных групп (видов) для последующей организации учёта материально-производственных запасов следует из пункта 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утверждённого приказом Минфина России от 15 июня 1998 года №25н.
Разработанную номенклатуру рекомендуется привести в приложении 8 к приказу об учётной политике организации.
Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.
Согласно пункту 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте, а также пунктам 8 и 26 Положения по ведению бухгалтерского учёта, при формировании учётной политики утверждается порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации.
Организацией утверждаются количества инвентаризаций в отчётном году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств. Например, инвентаризация товаров в торговой организации может проводиться ежемесячно, а инвентаризации основных средств – один раз в три года. Организации следует решить, в какие сроки будет производиться инвентаризация соответствующих активов и пассивов баланса, а также других объектов учёта, числящихся на за балансовых счетах.
Положение о проведении инвентаризации оформляется в виде приложения 9 к приказу об учётной политике.
Внутренняя отчётность организации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте и пунктом 8 Положения по ведению бухгалтерского учёта организация должна определить состав и формы внутренней отчётности, периодичность и сроки её составления и представления, лиц, ответственных за её составление, а также потенциальных пользователей этой отчётности.
Положение о внутренней отчётности организации может быть оформлено в виде приложения 10 к приказу об учётной политике.
Оформление других решений, необходимых для организации и ведения учёта.
Приказ об учётной политике организации может также содержать ссылки на другие внутренние положения, регламентирующие бухгалтерский и налоговый учёт, оформляемые в виде приложений к данному приказу. В качестве приложений к приказу об учётной политике могут выступать:
---разработанная организацией номенклатура дел, формируемых в бухгалтерской службе, с указанием сроков их хранения;
---положения, закрепляющие требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений (как это предусмотрено п.3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учёте);
---сроки и порядок выдачи наличных денежных средств под отчёт сотрудникам, оформления отчёта по их использованию (п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утверждённого письмом Центрального банка РФ от 4 октября 1993 года №18);
---порядок использования КММ или бланков строгой отчётности в случае ведения денежных расчётов с населением за наличный расчёт (Закон РФ от 18 июня 1993 года №5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчётов с населением», постановление правительства РФ от 7 августа 1998 года №904 и т.д.);
---выписки из положений, регламентирующих формы и системы оплаты труда в организации, работу с персоналом (в части, имеющей отношение к начислению заработной платы, компенсаций работникам и иным вопросам ведения бухгалтерского учёта) и т.д.
Методический раздел приказа об учётной политике.
В данном разделе отражаются основные методические вопросы учётной и налоговой политики организации как совокупности ведения бухгалтерского и налогового учёта.
