Начисление амортизации нематериальных активов
Амортизация нематериальных активов начисляется одним из двух способов:
- линейным;
- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).
В то же время, согласноподпункту "ц"пункта 2 Положения о составе затрат, амортизация нематериальных активов включается в себестоимость по нормам, рассчитываемым организацией исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования. Таким образом, в целях налогообложения амортизация нематериальных активов может включаться в себестоимость только в сумме, начисленной линейным способом.
По организационным расходам, товарным знакам и знакам обслуживания, нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.
Начисление амортизации МБП
В соответствии спунктом 51Положения по ведению бухгалтерского учета организации могут начислять амортизацию МБП одним из следующих способов:
- линейным;
- процентным;
- способом списания стоимости МБП пропорционально объему выпущенной продукции.
Применение одного из способов по конкретному предмету производится в течение всего срока его использования.
Следует учитывать, что, изменяя учетную политику в начале нового финансового года, нельзя изменить способ начисления амортизации МБП, уже используемых в производстве (п. 23ПБУ 5/98).
Амортизация МБП включается в себестоимость продукции в соответствии спунктом 6Положения о составе затрат. При этом различий между бухгалтерским и налоговым учетом амортизации МБП не установлено. Поэтому независимо от выбранного способа суммы амортизации МБП включаются в себестоимость и учитываются при налогообложении в полном размере.
Порядок списания МБП стоимостью в пределах
1/20 лимита
Согласнопункту 51Положения по ведению бухгалтерского учета, МБП стоимостью не более 1/20 установленного лимита за единицу могут списываться в расход по мере их отпуска в производство и эксплуатацию. При утверждении учетной политики организация должна предусмотреть (прямо указать на возможность применения) такой способ списания МБП.
Способы списания материально-производственных запасов
Согласнопункту 58Положения по ведению бухгалтерского учета, материальные ценности (сырье, материалы, топливо, товары и т. п.) отражаются в бухгалтерском учете по их фактической себестоимости.
Определение фактической себестоимости материальных ценностей, списываемых в производство, можно производить одним из следующих методов:
- по себестоимости каждой единицы (для запасов, используемых в особом порядке или содержащих драгоценные металлы, камни, которые не могут обычным образом заменять друг друга);
- по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по каждому виду (группе) материальных запасов;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).
Оценка товаров
В розничной торговле товары могут оцениваться организацией двумя способами:
- по покупным ценам (в этом случае покупная стоимость товаров отражается насчете 41"Товары");
- по продажным ценам (в этом случае покупная стоимость товаров отражается насчете 41"Товары", а разница между покупной и продажной стоимостью насчете 42"Торговая наценка").
Оценка незавершенного производства
На предприятиях, осуществляющих массовый или серийный выпуск продукции, случаются ситуации, когда производство этой продукции (или ее части) остается незавершенным. В соответствии спунктом 64Положения по ведению бухгалтерского учета незавершенное производство может отражаться по:
- фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- прямым статьям затрат;
- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Если организация не ведет отдельный учет незавершенного производства, а списывает все произведенные расходы на себестоимость реализованной продукции, это приводит к искажению финансовых результатов деятельности.
Порядок учета общехозяйственных расходов
Организация может учитывать общехозяйственные расходы двумя способами.
В первом случае эти расходы, учтенные на одноименномсчете 26, распределяются организацией по окончании отчетного периода между объектами калькулирования. Иными словами, списываются сосчета 26"Общехозяйственные расходы" насчета 20"Основное производство",23"Вспомогательные производства",29"Обслуживающие производства и хозяйства":
Дебет20(23,29) Кредит26.
Во втором случае общехозяйственные расходы относятся непосредственно в дебетсчета 46"Реализация продукции (работ, услуг)" и не участвуют в формировании себестоимости отдельных объектов учета:
Дебет46Кредит26.
Порядок учета финансовых результатов
при выполнении долгосрочных договоров
Инструкцияпо применению Плана счетов предусматривает два варианта ведения учета при выполнении работ долгосрочного характера:
- с применениемсчета 36"Выполненные этапы по незавершенным работам";
- без применениясчета 36.
Ранее данный порядок применялся только в отношении работ долгосрочного характера (строительных, научных, геологических, проектных и т. п.). С 1 января 2000 года этот порядок распространяется также на продукцию и услуги, что установленопунктом 13Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденногоприказомМинфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.
Перечень создаваемых резервов предстоящих расходов и платежей
Согласнопункту 72Положения по ведению бухгалтерского учета, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы на:
- предстоящую оплату отпусков работникам;
- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- выплату вознаграждения по итогам работы за год;
- ремонт основных средств;
- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными актами Минфина России.
Также организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за реализованную продукцию (п. 15Положения о составе затрат), а также резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 45Положения по ведению бухгалтерского учета).
Способы ведения бухгалтерского учета
для целей налогообложения
Помимо выбранных способов ведения бухгалтерского учета приказ организации об учетной политике может также устанавливать способы ведения учета для целей налогообложения.
Следует отметить, что в условиях разделения бухгалтерского и налогового учета многие специалисты не рекомендуют включать в приказ об учетной политике положения, касающиеся начисления и уплаты налогов (например, способ определения выручки от реализации "по отгрузке" или "по оплате"). Такое мнение объясняется тем, что в соответствии спунктом 2ПБУ 1/98 учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета.
По моему мнению, бухгалтерский и налоговый учет тесно связаны, поэтому вполне оправданно объединить выбранные организацией способы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета в едином документе в приказе об учетной политике.
Основными элементами налоговой политики организации является выбор:
- метода учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;
- методики корректировки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения "по оплате".
Учет выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения
В соответствии спунктом 13Положения о составе затрат организация может определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения:
1) по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу ("по оплате");
2) по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов ("по отгрузке").
Выручка в целях исчисления НДС, согласностатье 8Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", также может определяться либо "по оплате", либо "по отгрузке".
В отношении других налогов, базой расчета которых является выручка от реализации продукции (работ, услуг), специальные нормы в законодательстве не содержатся. Но на практике выбранный организацией метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется и при исчислении других налогов с выручки (например, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы). Исключением является лишь налог с продаж, который исчисляется только после поступления оплаты.
Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), который выбрала организация, распространяется также на реализацию основных средств и прочего имущества.
Что касается вне реализационных доходов, то ранее они учитывались в целях налогообложения по мере начисления, то есть независимо от факта поступления денежных средств. ОднакопостановлениемКонституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П было определено, что в составе налогооблагаемой прибыли учитываются только фактически полученные организацией внереализационные доходы. Правда, данное постановление касается порядка учета штрафных санкций, присужденных, но еще не полученных банком-кредитором. Но, учитывая, чтоЗаконРФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" устанавливает единые требования определения налогооблагаемой прибыли для всех хозяйствующих субъектов, решение Конституционного Суда РФ можно распространить и на другие организации, а не только на кредитные учреждения.
Методика корректировки себестоимости реализованной продукции
(работ, услуг) организациями, определяющими выручку для целей
налогообложения "по оплате"
Метод определения выручки в целях налогообложения ("по оплате" или "по отгрузке") определяет также порядок формирования себестоимости реализованной продукции.
Как известно, затраты организации отражаются в бухгалтерском учете по методу их начисления. Поэтому если организация определяет выручку "по оплате", то она должна произвести корректировку затрат, которые относятся к отгруженной, но еще не оплаченной продукции.
Такая корректировка не вызывает затруднений у организаций, ведущих по объектный (позаказный) учет себестоимости. При учете затрат котловым способом организация должна определить методику корректировки себестоимости продукции (работ, услуг).
Для удобства работы можно оформить большинство организационно-технических и иных решений, необходимых внутренним пользователям (например, систему иПлансчетов бухгалтерского учета, порядок организации учетной работы в организации, перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов), в виде отдельных приложений к приказу об учетной политике.
Это позволит разбить учетную политику на несколько самостоятельных документов (приложений к приказу), перечень и содержание которых можно изменять и дополнять по мере необходимости.
Способы ведения учета избранные предприятием, должны применяться, как правило, с 1 января года, следующего за годом издания документа, оформляющего решение о принятии учетной политики. Однако в отдельных случаях документ может определять иную конкретную дату начала применения того или иного способа.
Создаваемые предприятия должны оформлять свою учетную политику по возможности в кратчайшие сроки. В начале деятельности предприятия при не укомплектованности штатов и недостаточности сведений о будущем развитии бизнеса весьма трудно определиться с учетной политикой. Поэтому она может быть оформлена в течение определенного периода. Оформление учетной политики должно быть произведено в срок не позднее 90 дней со дня приобретения предприятием прав юридического лица или государственной регистрации.
Особое внимание должно быть обращено на процедуру формирования учетной политики на предприятиях. В ней должны участвовать специалисты не только бухгалтерской службы, но и других функциональных подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии.
На протяжении года предприятие должно строго следовать принятой учетной политики. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предыдущий год. В течение отчетного года учетная политика может быть изменена в случае ликвидации, реорганизации или преобразования предприятия, а также изменений нормативных и законодательных документов РФ.
В связи с регулярными (в том числе в течение одного финансового года) изменениями законодательных актов учетная политика становится одним из важнейших механизмов взаимодействия организации с налоговыми органами.
Особое внимание необходимо уделять соответствию учетной политики хозяйственной ситуации, под которой понимается внутренние и внешние условия функционирования предприятия. В частности, на учетную политику могут оказать влияние такие события в хозяйственной жизни, как:
- запрет или ограничение той или иной деятельности;
- изменение условий договора, заключаемых с потребителями продукции работ, услуг, в том числе с государственными органами, и поставщиками материально-технических ресурсов, услуг;
- введение и отмена государственного регулирования цен на продукцию;
- реструктурирование источников формирования финансовых ресурсов;
- изменение условий внешнеэкономического режима;
- уровень инфляции
- и др.
Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованными. Если меняются методические способы ведения учета, то это предполагает наличие серьезных экономических факторов и предпочтительность использования новых способов.
Обоснованием перехода к использованию новых технических приемов учета может быть рационализация и оптимизация учетного процесса. В результате реорганизации предприятия происходят изменения в организационном аспекте системы учета, в частности преобразуется структура бухгалтерской службы. Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику предприятия, неодинаковы.
Если изменения касаются ее технических и организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса.
Корректировка же методических приемов может отразиться на финансовых результатах деятельности предприятия и тем самым изменить картину имущественного и финансового положения предприятия, что в свою очередь повлияет на выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Такие изменения должны быть выражены в стоимостном выражении. Оценка осуществляется на основании выверенных предприятием данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Стоимостная оценка последствий изменений в учетной политике может определяться:
1) как разница в оценке активов, в отношении которых используются новые способы оценки, до и после внесения этих изменений или
2) как непогашенная величина первоначальной стоимости активов.
В связи с изменением учетной политики предприятие должно определить порядок регулирования суммовых разниц, возникающих при переходе к использованию новых способов ведения учета. Иными словами, необходимо решить, будет возникшая суммовая разница включена в издержки производства или будет отнесена на чистую прибыль, либо капитализирована.
Так же, как и сама учетная политика, документальному оформлению подлежат изменения в ней. Имеется в виду необходимость издания соответствующего распорядительного документа и доведения его до сведения всех заинтересованных должностных лиц и других работников предприятия.
При тех или иных изменениях учетной политики особенно тщательно необходимо подходить к определению даты, с которой в учетную практику вводится новый прием. Его ведение не должно исказить финансового результата деятельности предприятия, усложнить учетный процесс или воспрепятствовать нормальному его ходу.
Теоретически новый способ учета можно ввести с любой даты, избранной предприятием. Однако с точки зрения практики наиболее приемлемым моментом является 1 января. Корректировка учетной политики с начала нового отчетного года обеспечивает последовательность учетного процесса в течение отчетного года и большую представительность показателей, формируемых в бухгалтерском учете.
Последовательность применения учетной политики является одним из принципов бухгалтерского учета, который предусмотренпунктом 4 статьи 6Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В связи с этим организации вовсе необязательно ежегодно принимать приказ об учетной политике. Достаточно лишь по мере необходимости вносить в него изменения. Поэтому в приказе можно не указывать год его принятия.
Если организация внесла в учетную политику какие-либо изменения, они должны быть объявлены в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13Федерального закона "О бухгалтерском учете"). При этом вовсе необязательно их подробно расшифровывать. Не случайно понятия "объявление" и "раскрытие" изменений учетной политики разделены впунктах 22и23ПБУ 1/98.
В некоторых случаях организация может столкнуться с ситуацией, когда какие-либо нормы отражения операций в бухгалтерском учете первоначально не были установлены в учетной политике. В таком случае данная организация может внести в учетную политику необходимые дополнения. В соответствии спунктом 16ПБУ 1/98 внесение в учетную политику дополнений может производиться в течение всего отчетного года.
Принятая предприятием учетная политика должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации. При этом под раскрытием информации подразумевается предание ее гласности. Применительно к учетной политике речь идет об описании в бухгалтерской отчетности важнейших способов ведения бухгалтерского учета.
Необходимость в этом связана с назначением финансовой информации о деятельности предприятия. Чтобы проанализировать состояние предприятия на основе его финансовой отчетности, необходимо знать, как сформировались те или иные показатели, что отражает их изменение: реальное улучшение-ухудшение дел или корректировку методов исчисления этих показателей.
Иными словами. Заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности должен иметь возможность понять и оценить те или иные данные, включенные в нее.
В публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие учетной политики, а лишь основные ее положения. Под основными понимаются те положения учетной политики, которые существенно влияют на представление об имущественном и финансовом положения предприятия, его денежном обороте или результатах его деятельности, а также те, которые значительно влияют или могут сделать полезные выводы по ней.
Основные положения учетной политики могут раскрываться в отчетности двумя способами:
- путем описания каждого из них
- путем указания отклонений от общих правил.
В первом случае пояснительная информация к бухгалтерской отчетности включает более или менее подробное изложение всех основных положений учетной политики, независимо от того, являются они общепризнанными или нет.
Второй способ раскрытия учетной политики целесообразен для отчетности«внутри российского пользования».При этом способе основные положения учетной политики раскрываются лишь в том случае, когда они отличаются от общепринятых правил.
Если при составлении финансовой отчетности предприятие строго следует общепризнанным правила, то в отчете достаточно ограничиться указанием этого факта. Если же предприятие допускает по тем или иным причинам отступления от таких правил, то они подробно описываются в пояснениях к отчету вместе с причинами этих отступлений.
Кроме положений, отличных от общепризнанных, информация об учетной политике должна содержать сведения о положениях, сформированных предприятием: в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых вариантов;
- исходя из отраслевой принадлежности предприятия;
- в результате нетрадиционного применения допускаемых вариантов, в том числе отраслевых.
В отечественной практике среди них –
- амортизационная политика в отношении основных средств;
- порядок начисления амортизации по нематериальным активам;
- метод оценки сырья, материалов и подобных ценностей;
- метод признания прибыли по долгосрочным договорам;
- фонды специального назначения;
- способы отражения в отчетности полученных займов и др.
Особому описанию подлежат изменения в учетной политике предприятия, происшедшие в течение отчетного года, равно как в отчетном году по сравнению с годом, предшествующим отчетному, и существенно влияющие на оценки и решения пользователей бухгалтерской отчетности.
Учетная политика должна раскрываться в бухгалтерском отчете за год. Для промежуточных бухгалтерских отчетов это требование не обязательно. Исключения должны составлять случаи, когда при подготовке промежуточного отчета произошли существенные изменения в учетной политике по сравнению с последним по времени составления бухгалтерским отчетом, раскрывавшим учетную политику. В случае публикации бухгалтерской отчетности в объеме, меньше установленного, раскрытию подлежат как минимум та информация об учетной политике, которая непосредственно относится к публикуемым материалам.
Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности не исключает неправильного или неточного отражения фактов хозяйственной деятельности предприятия в этой отчетности. Оно не снимает с предприятия ответственности за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
В силу важности последствий принятия учетной политики для внутренней жизни предприятия и для внешних пользователей бухгалтерская информация является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц.
Внутренний контроль учетной политики обеспечивается службами внутреннего аудита и ревизионной комиссией. Служба внутреннего аудита должна сосредоточиться главным образом на соответствии учетной политики установленному порядку учета и отчетности, обоснованности принятия администрацией тех или иных решений с точки зрения влияния их на конечные результаты деятельности предприятия, а также точности претворения выбранной учетной политики должна наблюдать за учетной политикой в интересах собственников предприятия, т.е. за тем, насколько принимаемые дирекцией предприятия решения реализуют цели собственников.
Внешний контроль учетной политики, избранной предприятием, может быть осуществлен независимой аудиторской организацией, а также государственными контролирующими органами, обладающими соответствующими полномочиями.
Аудиторский контроль.Информация об учетной политике как неотъемлемая составляющая бухгалтерской отчетности является одним из объектов аудиторской проверки. В процессе проверки устанавливается соответствие избранной предприятием учетной политики характеру и условиям деятельности этого предприятия, а также действующим правилам деятельности этого предприятия, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Проверяя учетную политику, аудитор оказывает консультационную помощь предприятию.
