Вторая сторона аудиторской проверки учетной политики связана с необходимости отчетности и соответствии ее реальному положению дел на предприятии. Если принять во внимание тот факт, что это мнение служит основой выводов и действий контрагентов предприятия, то становится очевидным, что мнение аудитора о достоверности отражения учетной политики в отчетности также важно. Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике, избранной предприятием.
Основой для аудиторского исследования учетной политики является внутренняя документация предприятия, в том числе организационно-распорядительная документация, внутренние правила и регламенты, проекты организации бухгалтерского учета, проектная документация на организацию автоматизированного ведения учета, учетная документация, бухгалтерская отчетность и др.
Анализ всех названных документов, позволит аудитору составить достаточно полное представление об учетной политике и ее реализации на практике.
Контроль налоговых органов.В отличие от аудиторского исследования учетной политики предприятия контроль налоговых органов преследует лишь одну цель – установление соответствия избранных предприятие способов ведения бухгалтерского учета требованиям и предписаниям налогового законодательства. При этом совершенно очевидно, что налоговые органы не волнует проблема соответствия установленных правил характеру и особенностям деятельности конкретного предприятия.
Проверка налоговых органов может осуществляться в пределах и порядке, установленных законом. В частности, подчас возникает вопрос о правомерности требований налоговой инспекции о сопровождении бухгалтерского отчета, представляемого в налоговую инспекцию, подробной справкой об учетной политике. В основе их – положения налогового законодательства о праве налоговых инспекторов требовать от предприятий предъявления различных материалов и пояснений, связанных с ведением бухгалтерского учета и составлением финансовой отчетности. Проблема состоит в том, каким должен быть объем запрашиваемой информации, какие данные необходимы инспекции для оценки учетной политики. Очевидно, что речь должна идти лишь о наиболее существенных методических вопросах учета. Организация и техника учета могут заинтересовать налогового инспектора только при проверке предприятия на месте.
2. 2. Комментарии к технико-методологическим и организационным правилам (принципам) учетной политики
2.2.1. Учетная политика предприятия: методический и технический аспекты
2.2.1.1. Методика разработки учетной политики организации
Методику разработки учетной политики организации можно строить на базе:
1) замкнутого финансово-хозяйственного цикла;
2) рабочего плана счетов.
Чаще всего используют рабочий план счетов. Этот метод, несколько более формализован, нежели метод замкнутого финансово-хозяйственного цикла.
Метод замкнутого финансово-хозяйственного цикла строится на кругообороте материальных ценностей и денежных средств, определяемом по схеме:
инвестиции в собственную организацию -> производственный процесс -> реализация продукции (работ, услуг) -> получение денежных средств.
Учет уставного капитала.Источники средств организаций делятся на собственные и заемные. Собственные источники включают в себя уставный капитал, прибыль текущего года и прибыль прошлых лет, сосредоточенную в фондах и резервах. Заемные источники включают в себя кредиты, займы и кредиторские задолженности.
Формирование уставного капитала оформляется в бухгалтерском учете так:
Д75- К85- регистрация уставного капитала;
Д51- К75- внесение денежных средств учредителями в размере 50% уставного капитала;
Д01,10,12,41,50,51- К75- внесение недостающей части уставного капитала.
Следует выделить два момента учета уставного капитала:
1) возможность или необходимость его увеличения либо уменьшения;
2) формирование уставного капитала при участии зарубежного учредителя (участника).
Возможность или необходимость увеличения либо уменьшения уставного капитала обусловлена двумя обстоятельствами. Увеличение уставного капитала расширяет финансово-экономические возможности организации и создает ей дополнительную рекламу. Как правило, оно тесным образом увязывается с дивидендной политикой (распределением чистой прибыли по результатам работы организации за отчетный период или финансовый год).
Начисление дивидендов и их выплата в бухгалтерском учете коммерческих организаций оформляются с помощью проводок:
Д88- К70,75- начисление дивидендов учредителям, работникам и не работникам организации;
Д70,75- К68- удержание подоходного налога (налога на доходы);
Д70,75- К50,51- выплата дивидендов.
Увеличение уставного капитала (сумма добавочного капитала) отражается следующим образом:
Д75- К85;
Д88- К75.
Уменьшение уставного капитала чаще всего связано с обесценением активов организации. В результате обесценения активов уставный капитал, номинально оставаясь прежним, фактически уменьшается и не может служить гарантией выполнения организацией обязательств перед кредиторами. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Д85- К75;
Д75- К88.
Поскольку все изменения уставного капитала затрагивают интересы кредиторов, эти изменения обязательно фиксируются в учредительных документах.
Если одним из учредителей организации является иностранный учредитель (участник), то при формировании уставного капитала возникает вопрос об учете курсовых разниц. Следует иметь в виду, что сумма уставного капитала принимается на расчетный счет только в рублевом эквиваленте, а размер уставного капитала не может изменяться.
В бухгалтерском учете формирование уставного капитала при наличии доли зарубежного учредителя (участника) фиксируется следующим образом:
Д75- К85- доля иностранного учредителя;
Д51- К75- поступление денежных средств;
Д75- К87- добавочный капитал, возникший как следствие появления курсовой разницы.
В дальнейшем доля иностранного учредителя (участника) валютной переоценке не подвергается.
Учет прибыли и ее распределение.Главным источником динамичной хозяйственной деятельности организации является прибыль. Она может быть получена в результате операций по реализации продукции (работ, услуг) и других материальных ценностей:
Д46,47,48- К80- прибыль от реализации.
Кроме того, прибыль может возникнуть в результате совершения хозяйственных операций, не являющихся реализационными, как разница между доходами и расходами по этим операциям. Наиболее типичным примером является прибыль от сдачи помещений и оборудования в аренду.
Арендные отношения в настоящее время являются объектом пристального внимания налоговых органов, поэтому в учетной политике данный вопрос должен быть отражен достаточно четко. Дело в том, что эти отношения иногда рассматриваются в качестве операций по реализации услуг. Оформление в бухгалтерском учете арендных отношений как реализация услуг арендодателя требует применениясчета 46, начисления НДС, налога на прибыль, налога на жилищный фонд и налога на пользователей автодорог.
При вне реализационных операциях уплачиваются только НДС и налог на прибыль. В бухгалтерском учете у арендодателя в этом случае делаются проводки:
Д76- К80- начислена арендная плата;
Д80- К68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - начислен НДС по арендной плате;
Д80- К02- начислена амортизация по основным средствам, сданным в аренду;
Д80- К60- списаны расходы подрядчика на ремонт сданных в аренду основных средств;
Д19- К60- НДС по ремонтным работам на арендованных основных средствах;
Д51- К76- получена арендная плата;
Д60- К51- оплачен ремонт основных средств;
Д68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - К19- произведен зачет с бюджетом по НДС.
В конкретных условиях хозяйствования различие рассмотренных подходов может оказаться незначительным.
Прибыль, полученная организацией, может быть использована на создание резервов под обесценение ценных бумаг и по сомнительным долгам:
Д80- К82- сумма сомнительных долгов, определяемая по каждому конкретному долгу в отдельности в зависимости от вероятности его возвращения.
Отчисления из прибыли в счет указанных резервов не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. При их использовании делается проводка:
Д82- К62- компенсация непогашенной дебиторской задолженности.
Если часть резервов не была использована, то в конце года она возвращается на счет прибыли организации:
Д82- К80- неиспользованная часть резервов по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг.
Еще одним резервом организации, формируемым из прибыли, является резервный капитал, который предназначен для сглаживания последствий предпринимательских рисков. Отчисления в резервный капитал отражаются проводкой:
Д80- К86.
Сейчас льгот по налогу на прибыль при создании резервного капитала нет: налогооблагаемая база не изменяется. В отличие от резерва по сомнительным долгам и резерва под обесценение ценных бумаг сумму резервного капитала в конце финансового года не присоединяют к прибыли, а показывают вразделе IVбаланса в составе собственного капитала.
Важным источником средств предприятия является сумма чистой прибыли, оставшаяся с прошлых лет.
В настоящее время есть существенные расхождения в толковании нормативных документов по вопросам использования чистой прибыли текущего года и прошлых лет (соответственно применения счетов81"Использование прибыли" и88"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").
Согласноп.17приказа Минфина России от 21 ноября 1997 г. N 81нсчет 81"Использование прибыли" надлежит применять только для отражения платежей из чистой прибыли в бюджет, в социальные и внебюджетные фонды (в том числе штрафы и пени).Счет 88надлежит использовать для отражения других платежей, например, сверхнормативных расходов, выплат дивидендов и премий.ПисьмомГосналогслужбы России от 13 марта 1998 г. N 13-0-16/70 четко определен субсчет, по дебету которого следует показывать эти суммы,субсчет 88-1"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года". Бухгалтерские проводки должны быть такими:
Д81- К67,68,69- начисление штрафов, пеней и других платежей в бюджет и внебюджетные фонды;
Д88-1- К70,75,76- начисление премий, дивидендов и других платежей из чистой прибыли.
Учет заемных средств.Согласно п.73ПБУ 1/98задолженность организации по кредитам и займам должна быть показана с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов:
Д51- К90- сумма полученного краткосрочного кредита;
Д26- К90- сумма процентов по полученному краткосрочному кредиту;
Д51- К94- сумма полученного краткосрочного займа;
Д88-1- К90- сумма процентов по полученному краткосрочному займу.
2.2.1.2. Разграничение средств труда на основные средства и малоценные предметы и технико-методологические правила учета их движения и амортизации стоимости
Согласно положениям о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (п.45 «б») руководитель предприятия определяет границу между основными средствами и МБП. Предел определяется в зависимости от лимита стоимости малоценных предметов, устанавливаемого законодательством.
Учет основных средств.Главным нормативным документом, регламентирующим бухгалтерский учет основных средств, являетсяПБУ 6/97"Учет основных средств".
Этот документ внес существенные изменения в порядок отражения этих видов активов. Принципиально изменилась концепция использования основных средств. Раньше их главными характеристиками были срок службы, износ и нормы амортизационных отчислений, т.е. физические свойства. Сейчас их главными характеристиками являются: срок полезного использования и амортизационные отчисления, соответствующие этому сроку использования, т.е. экономические свойства.
Несколько изменились и способы оценки этих активов при приемке на балансовый учет. Для вновь приобретаемых основных средств способ оценки остался прежним: в балансовую стоимость включаются все расходы, связанные с приобретением:
Д60- К51- оплата поставщику;
Д08- К60- капитальные вложения в объект основных средств (без НДС);
Д19- К60- НДС по капитальным вложениям в объект основных средств;
Д76- К50- плата транспортному предприятию;
Д08- К76- транспортные расходы по доставке объекта основных средств (без НДС);
Д19- К76- НДС по транспортным расходам;
Д01- К08- подписан акт приемки объекта основных средств;
Д68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - К19- зачет с бюджетом по НДС.
Поскольку срок службы объекта заменен сроком полезного использования, Постановление Совмина СССР "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" от 22 октября 1990 г. N 1072 не обязательно к применению.
Если в технических документах на объект основных средств указан срок его службы, по нему можно определить срок полезного использования. Если в технических документах срок службы не указан, то специальная комиссия, созданная в организации, может установить этот срок по другим основаниям. В соответствии со сроком полезного использования рассчитываются амортизационные отчисления.
Так как физические характеристики объектов основных средств уже не являются определяющими, не имеет смысла отслеживать их износ до полного исчерпания технических свойств. Поэтому в случаях приемки на учет основных средств, бывших в употреблении, амортизация не передается, а в качестве балансовой стоимости рассматривается остаточная или оценочная стоимость.
СогласноПБУ 6/97в настоящее время в России используются четыре способа амортизации:
1)линейный;
2)уменьшаемого остатка;
3)списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4)списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования, в противном случае финансовые результаты работы организации в конкретном периоде могут быть искажены.
Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции традиционны для отечественного бухгалтерского учета, два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что точнее отражает существующую практику.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по основным средствам (САм) определяется по формуле
БС х Нг
САм = __________ ,
100% х 12
где БC - балансовая стоимость объекта основных средств;
Нг - годовая норма амортизационных отчислений, %.
Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования объекта.
Если такой срок известен, то годовая норма в данном случае может быть вычислена по формуле
100%
Нг = ______,
Т
где Т - срок полезного использования объекта.
При способе уменьшаемого остатка выбирается двойная ставка равномерной амортизации и применяется к остаточной стоимости объекта. Если срок службы объекта 5 лет, то норма амортизационных отчислений при равномерном способе составит 20%. При способе уменьшаемого остатка эта норма удваивается (40%) и применяется к остаточной (на начало данного года) стоимости объекта.
Пример.
Балансовая стоимость основного средства 40 000 руб. Срок его полезного использования 5 лет. Определим годовые суммы амортизационных отчислений и эквивалентные годовые нормы в процентах к балансовой стоимости. Для первого года, как отмечено выше, это 40%. Дальнейшие вычисления разместим в таблице.
Годовые нормы амортизационных отчислений согласно способу
уменьшаемого остатка
|
Год
|
Остаточная стоимость объекта ОС, руб. |
Годовая норма амортизации, % к остаточной стоимости |
Годовая сумма амортизации, руб. |
Годовая норма амортизации, к балансовой стоимости |
|
|
1-й
|
40000 |
40 |
16000 |
40,00 |
|
|
2-й
|
24400 |
40 |
9600 |
24,00 |
|
|
3-й
|
14400 |
40 |
5760 |
14,40 |
|
|
4-й
|
8640 |
40 |
3456 |
8,64 |
|
|
5-й
|
5184 |
40 |
2074 |
5,19 |
|
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования заключается в том, что амортизационные отчисления на год определяются пропорционально убывающему числу лет эксплуатации за весь срок службы.
Пример.
Полезный срок службы объекта 5 лет. Сумма чисел для данного срока службы будет равна:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Она принимается за знаменатель дробных коэффициентов, по которым вычисляются величины ежегодных норм. В числитель же этих коэффициентов помещаются номера лет эксплуатации в обратном порядке, т.е.:
5/15; 4/15; 3/15; 2/15; 1/15.
Таким образом, в первый год эксплуатации списывается в износ 5/15 (33,33%) балансовой (или полезной) стоимости объекта, во второй - 4/15 (26,67%), в третий - 3/15 (20%), в четвертый - 2/15 (13,3%), в пятый - 1/15 (6,7%).
Согласно способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) величина амортизации объекта вычисляется на единицу объема продукции (работ).
Ежемесячная сумма амортизации определяется по объему выпущенной на данном оборудовании продукции:
100%
Ноп=_______,
Коп
где Ноп - норма на единицу объема продукции, %;
Коп - расчетный объем предполагаемого объема выпуска продукции (выполнения работ).
Выбор способа амортизации - прерогатива самой организации и централизованно не регламентируется.
Отметим, что если доля амортизационных отчислений в производственной себестоимости продукции (работ, услуг) не превышает 5%, то особых выгод извлечь из выбора способа амортизации не удастся.
2.2.1.3. Для малых предприятий
Стоимость основных средств малых предприятий погашается путем начисления износа (амортизации). При этом предприятия имеют выбора на амортизационные отчисления по средствам производств по одному из вариантов:
a. по стандартным нормам без дополнительного списания стоимости основных средств с дополнительной стоимости основных средств (малые предприятия);
b. по методу ускоренной амортизации активной части основных средств (любые предприятия) или с дополнительным списанием стоимости основных средств (малые предприятия);
c. с применением повышающих коэффициентов к стандартным нормам.
При использовании первого варианта начисления износа по основным средствам одновременно малые предприятия могут списывать дополнительно, но как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3х лет. Указанный порядок распространяется на все виды основных средств.
Однако применение указанного порядка требует соблюдение следующих условий:
- малое предприятие функционирует первый год;
- основные средства находятся в эксплуатации первый год;
- срок службы основных средств не менее 3х лет;
- износ необходимо начислять равномерно в течение года, т.е. ежемесячно по 1/12 части 50% балансовой стоимости основных средств;
- решение о применении указанного порядка начисления износа в месячный срок доводится предприятиями до соответствующих налоговых органов.
При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет балансовой прибыли предприятия.
Следует учитывать при выборе учетной политики, что данный вариант начисления износа ведет к завышению себестоимости (хотя при этом снижается налогооблагаемая база – прибыль) и цен реализации. Многие предприятия уже сталкиваются с проблемой реализации продукции из-за повышения цен.
Второй вариант предусматривает начисление износа по активной части основных средств ускоренно. При ускоренной амортизации обеспечивается более быстрое по сравнению с нормативными сроками службы основных средств перенесения их первоначальной стоимости на стоимость вновь созданного продукта. Однако механизм ускоренной амортизации можно применять в отношении:
