2.1. Организационно-технические аспекты учетной политики
Организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета — это способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы организации. [20]
Сразу отметим, что к организационно-техническим способам ведения налогового учета относятся способы организации технологического процесса ведения налогового учета, которые устанавливают:
·организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета (или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой);
·состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;
·организацию документооборот, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета. [21]
В соответствии со ст.6 п.3 ФЗ №129 (и п.5 ПБУ 1/98) при формировании учетной политики утверждается:
·рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащие синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. (Надо отметить, что с 2002 года все предприятия должны были перейти на новый План счетов);
·формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
В этих документах обязательно должны быть предусмотрены реквизиты, которые перечислены в ст.9 ФЗ №129;
·порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств
·правила документооборота и технология обработки учетной информации; [1], [3]
Устанавливая эти правила документооборота, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР от 29 июля 1983 г. № 105. [18]
·порядок контроля за хозяйственными операциями. [1], [3]
Рассмотрим их подробнее.
2.1.1. Рабочий план счетов
Согласно ст.6 п.3 ФЗ № 129 в организации должен быть утвержден рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты и своевременности учета и отчетности. [1]
Установление единой формы и методов бухгалтерского учета в организации, а также рабочего плана счетов необходимо для того, чтобы соблюдать сопоставимость данных бухгалтерской отчетности:
·во-первых, в рамках самого предприятия в течение отчетного
·во-вторых, в рамках объединения данных бухгалтерской отчетности головного предприятия и его обособленных подразделений
·в-третьих, в рамках представления бухгалтерской отчетному установленного образа внешним пользователям.
При наличии на предприятии обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, для облегчения контроля за результатами деятельности таких подразделений целесообразно предусмотреть одноименные субсчета по такому подразделению в разрезе всех синтетических и аналитических счетов.
При наличии на предприятии нескольких видов деятельности также необходимо выделение одноименных субсчетов по различным видам деятельности.
Выделение отдельных субсчетов является доказательством ведения организацией раздельного учета затрат в целях налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. [16]
Можно выделить следующие требования к рабочему Плану счетов:
·степень учета специфики деятельности организации.
Достаточность введенный синтетических счетов и аналитический позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций, которые осуществлялись ранее организацией;
·гибкость рабочего Плана счетов или возможность внесения дополнений в систему счетов без кардинальной реорганизации всего Плана счетов.
·возможность организации эффективной системы документооборота под рабочий План счетов
·полнота аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности
Чем больше возможностей заложено в рабочем Плане счетов для формирования отчетность, тем меньше дополнительной работы необходимо будет проводить при заполнении отчетных форм. В идеале возможно автоматическое формирование отчетных данных. [19]
Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94-н утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению. [16]
С 1 января 2002 года все предприятия должны были перейти на новый План счетов.
2.1.2. Формы первичных учетных документов
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Это важнейшее правило бухгалтерского учета закреплено в ст.9 ФЗ № 129. [1]
Первичные учетные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме и содержанию. [20]
Первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации или в ведомственных и отраслевых инструктивных нормативных документах, утвержденных в установленном порядке. В настоящее время Госкомстатом РФ утвержден ряд альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий.
Для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, разрешено использовать формы, утвержденные приказом руководителя ОАО, или формы документов, утвержденные приказом руководителя организации-контрагента. Необходимо лишний раз подчеркнуть, что первичные бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты. [16]
К обязательным реквизитам относятся:
- наименование документа
- дата составления документа
- наименование организации, от имени которой составлен документ
- содержание хозяйственной операции
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной оерации и правильность ее оформления [1]
В учетной политике организации, в частности, в ее Приказе, должны найти отражение вопросы об ответственности лиц, на которых возложена обязанность по оформлению и своевременной передаче в бухгалтерию качественно составленных первичных документов. Это правило, которое знают все бухгалтера, подчас отказываются признавать. В этой связи в Приказе об учетной политике приходится приводить отдельные статьи из ФЗ № 129 и различных нормативных актов по бухгалтерскому учету. Такой подход предполагает, что названные работники, расписываясь в ознакомлении с Приказом об учетной политике не могут утверждать, что они не обязаны знать правила бухгалтерского учета.
Целесообразно также указать, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. В этой связи делается актуальным пункт Приказа, что ответственными за представление в бухгалтерию построчного перевода на русский язык документов в установленном законодательством порядке являются лица, отвечающие за передачу и оформление документов в бухгалтерию организации.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений являются обязательными для всех работников организации. Указание этого правила в Приказе об учетной политике может избавить от бесконечных дискуссий на данную тему.
Особое внимание необходимо уделять оформлению внешнеэкономических сделок в порядке, установленном российским законодательством (валютным, банковским и таможенным).
Законом РФ № 129-ФЗ установлено, что первичный документ не может быть принят бухгалтерией к учету, если он не подписан теми лицами, которые имеют на это право. В этой связи в организации Должен быть специальный приказ о лицах, которым предоставлено право подписи отдельных документов согласно приказу, утвержденному руководителем ОАО по согласованию с главным бухгалтером организации.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или лицами, уполномоченными распоряжением руководителя организации на право подписания указанных документов.
Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица. Под финансовыми и кредитными обязательствами необходимо понимать документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
Нарушение этого обыденного порядка может привести организацию к банкротству. Поэтому его целесообразно специально подчеркнуть в Приказе об учетной политике. Там же можно указать, что бухгалтерии нельзя принимать к учету первичные документы, не содержащие всех обязательных реквизитов. [16]
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. [20]
Содержание хозяйственной операции, указанной в первичном документе, должно соответствовать ее наименованию в расчетных документах. [16]
2.1.3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации
Одним из обязательных элементов организационной части учетной политики, утвержденных ст.6 п.3 ФЗ №129 является утверждение порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации. [1],
Нормативная база проведения инвентаризации и оформления ее результатов представлена в документах всех уровней нормативной системы регулирования бухгалтерского учета в РФ:
·в Федеральном законе РФ от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
·в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34-н (пункты 26-28);
·в Постановлении Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»;
·в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49;
·в отраслевых инструкциях. [16]
В соответствии со ст.12 п.2 ФЗ № 129 проведение инвентаризации является обязательным в следующих случаях:
·при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
·перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
·при смене материально-ответственных лип;
·при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
·в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;
·при реорганизации или ликвидации организации;
·в других случаях, предусмотренных законодательством. [1]
Кроме случаев, установленных законодательством, проведение инвентаризации определяется руководителем организации как элемент учетной политики.
Элементами учетной политики организации является количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.
Например, для обеспечения полноты и своевременности расчетов с поставщиками и покупателями по договорным обязательствам за приобретенные и реализованные товары целесообразно проводить ежеквартально инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами.
По расчетам с налоговыми органами, внебюджетными фондами и другими органами по налогам и обязательным платежам также целесообразно проводить инвентаризацию поквартально.
Инвентаризацию кассы необходимо проводить ежемесячно перед составлением внутренней бухгалтерской отчетности.
Периодичность проведения инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва по сомнительным долгам также определяется как элемент учетной политики.
Для проведении инвентаризации приказом руководителя организации назначается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При малом объеме работ проведение инвентаризации допускается возлагать на ревизионную комиссию.
Порядок проведения инвентаризации устанавливается приказом руководителя (форма ИНВ-22). Приказ является письменным заданием на проведение инвентаризации.
Документальное оформление результатов инвентаризации производится с использованием Унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88.
В приказе об учетной политике должно быть определено:
·количество инвентаризаций в отчетном году;
·даты их проведения;
·перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них;
·состав инвентаризационной комиссии. [16]
В тоже время считается, что для того, чтобы избежать излишней детализации учетной политики, необходимо отразить лишь основные из видов инвентаризации. [23]
2.1.4. Правила документооборота и технологии обработки учетной информации
Законом «О бухгалтерском учете» предусмотрено при утверждении учетной политики установление правил документооборота и технологии обработки учетной информации. [1]
В настоящее время все организации самостоятельно разрабатывают документы, в которых содержится схема или график документооборота. Как показывает практика, при их подготовке можно определить круг вопросов, который решается в данном случае. Но при этом надо учитывать, что график документооборота строго индивидуальный для каждой организации, т. к. в нем находят отражение, с одной стороны, объективные требования бухгалтерского учета, а с другой - указываются методы и способы их реализации в данной организации с учетом специфики ее деятельности и организационно-управленческой структуры. Именно график документооборота позволяет определить центры ответственности при осуществлении различных хозяйственных операций и оформлении отдельных первичных документов.
В Приказе об учетной политике, как правило, указывается, что создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете надо производить в соответствии с графиком (схемой) документооборота, утвержденным в установленном порядке, однако сам график представляет собой очень часто отдельный документ.
Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. Основой разработки графика документооборота является Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете № 105 от 29 июля 1983 года.
В соответствии с этим Положением график должен устанавливать в организации рациональный документооборот, т. е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определять срок его нахождения в подразделениях. [16]
График документооборота составляется в виде схемы или таблицы, в которой указываются ответственные за оформление, исполнение, обработку и проверку каждого документа, а также срок исполнения документа и порядок передачи в архив. [23]
При установлении сроков передачи документов необходимо учитывать требования ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к промежуточной бухгалтерской отчетности (раздел XI): [16]
·организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.
·промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках.
·организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. [5]
С учетом указанной даты в приказе об учетной политике должен быть установлен срок представления промежуточной бухгалтерской отчетности обособленными структурными подразделениями в головную организацию.
Технология обработки учетной информации в большей степени зависит от формы учета, самостоятельно выбираемой организацией. [16]
Одной из основных составляющих той или иной формы счетоводства является совокупность регистров бухгалтерского учета.
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. [20]
Пунктом 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации установлено, что «формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов РФ, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета». [2]
Минфин РФ для коммерческих и некоммерческих организаций (за исключением бюджетных организаций) рекомендует применять:
·единую журнально-ордерную форму счетоводства для предприятий (утверждена Письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. № 63 с учетом рекомендаций, данных Письмом Минфина РФ от 24 июля 1992 г. № 59);
·журнально-ордерную форму счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (утверждена Письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. № 176 с учетом рекомендаций, данных Письмом Минфина РФ от 24 июля 1992 г. № 59);
·упрощенную форму бухгалтерского учета (простая и форма с использованием регистров учета имущества) для субъектов малого предпринимательства (утверждена Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н);
·форму бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники (требования к программам и регистрам бухгалтерского учета приведены в Методических рекомендациях Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20 февраля 1981 г. № 35/34-Р/426);
·мемориально-ордерную форму счетоводства (описание приведено в утратившем силу Письме Наркомфина СССР от 25 января 1946 г. № 46);
·другие формы регистров бухгалтерского учета (журнал-главная и т.п.)
На выбор формы учета прежде всего влияют содержание и масштабы хозяйственной деятельности предприятия, уровень механизации учетных работ. Все еще очень распространенной на практике является журнально-ордерная форма. В ней применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Эта форма используется при больших объемах хозяйственной деятельности в условиях ручной обработки информации. Она позволяет в значительной степени организовать параллельное ведение учета на разных его участках.
На небольших, только начинающих свою хозяйственную деятельность предприятиях, удобна для применения форма журнал-главная, совмещающая хронологическую и систематическую записи бухгалтерского учета.
Многие предприятия в настоящее время применяют различные программы по бухгалтерскому учету, а также используют разработанные своими силами учетные регистры или применяют на практике сочетание различных форм и регистров учета. [20]
Организации, осуществляющие бухгалтерский учет с использованием специальных программ, применяют те регистры бухгалтерского учета, которые содержатся в этих программах.
При составлении учетных регистров на машинных носителях информации необходимо обеспечить изготовление их копий на бумажных носителях.
Регистры бухгалтерского учета составляются на бумажных носителях ежемесячно, подписываются, и сдаются в сроки, установленные для исполнителей в их должностных инструкциях, или согласно графику документооборота.
Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. [16]
Отсутствие графика документооборота не влечет административной или финансовой ответственность, но усложняет работу сотрудников бухгалтерии и других служб.
В учетной политике не стоит подробно описывать весь график документооборота, достаточно лишь отразить основные положения. Полный график документооборота целесообразно изложить в отдельном приказе по организации. [23]
В приказе об учетной политике необходимо установить, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. [16]
2.1.5. Порядок контроля за хозяйственными операциями
При утверждении учетной политики организации определяется порядок контроля за хозяйственными операциями. [1]
Это относится к достаточно крупным предприятиям со сложной производственной структурой, внутренними хозрасчетными отношениями.
Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (см. п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Данный пункт учетной политики служит организационной основой для построения на предприятиях внутренней системы учета, относительно обособленной от внешнего финансового учета.
Внутренняя отчетность организации является информационной базой для формирующихся в настоящее время на предприятиях систем управленческого учета. [20]
Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организации целесообразно поручить специальной постоянно действующей комиссии.
К системе внутрихозяйственного контроля относятся следующие позиции:
·разделение функций по ведению бухгалтерского учета и контроля, оговоренные в должностных инструкциях;
·установление ответственности работников организации в соответствии с должностными инструкциями;
·соблюдение системы подписания и утверждения первичных бухгалтерских документов;
·организация хранения ценностей, бланков строгой отчетности;
·организация хранения бухгалтерских документов, сдача их в архив, порядок уничтожения, после истечения сроков хранения.
На некоторых предприятиях создаются системы внутреннего аудита, который осуществляет специальный профессиональный аудиторский орган (отдел или управление), руководитель которого подчиняется управляющему фирмы (директору) или годовому собранию акционеров. Служба внутреннего аудита проводит финансовые проверки на самой фирме, в ее филиалах или дочерних фирмах.
Главная цель системы внутреннего аудита — повышение эффективности работы фирмы, укрепление ее финансового состояния. Необходимость создания службы внутреннего аудита не вытекает из положений действующего законодательства. [20]
Порядок внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации и состав постоянно действующей комиссии должен быть определен в Приказе об учетной политике организации [16]
2.1.6. Организация работы бухгалтерии.
Организационные аспекты учетного процесса могут закрепляться не только в Приказе об учетной политике, но и в других распорядительных документах, что позволяет своевременно вносить необходимые коррективы в этот процесс.
