Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и готовой продукции. [16]
В этом подразделе приказа об учетной политике предприятие должно утвердить структуру своей бухгалтерской службы. [17]
Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Аналогичная норма имеет место в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (№ 34н).
Согласно п. 2 вышеназванной статьи Закона руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:
·учредить самостоятельную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
·ввести в штат должность бухгалтера;
·передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
·вести бухгалтерский учет лично. [1]
Последние три варианта могут применяться субъектами малого предпринимательства. [20]
Учет на предприятиях может быть организован по централизованной, децентрализованной или смешанной форме.
При централизации учета учетный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии, и в ней осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений организации. В самих подразделениях осуществляют лишь первичную регистрацию хозяйственных операций.
При децентрализации учета учетный аппарат рассредоточен по отдельным производственным подразделениям организации, где осуществляется синтетический и аналитический учет, составляются отдельные балансы и отчетность цехов, филиалов, структурных подразделений. Главная бухгалтерия в этом случае производит свод балансов филиалов, осуществляет сводный баланс и отчеты по организации, а также осуществляет контроль за постановкой учета в отдельных частях организации.
Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном oт условий организации и технологии производства, объема учетной работы, автоматизации учета.
В настоящее время сложилось три типа организации работы бухгалтерского аппарата:
1. линейная (иерархическая)
Все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру, такая структура применяется в небольших организациях.
2. по вертикали (линейно-штабная);
При такой организации работы создаются промежуточные звенья (отделы, бюро, группы), возглавляемые старшими бухгалтерами. Распоряжения главного бухгалтера в этом случае передаются старшим бухгалтерам соответствующих отделов и групп. Вертикальная форма организации работ бухгалтерии применяется в большинстве средних и крупных организаций. Как правило, в структуре бухгалтерского аппарата выделяются следующие группы:
·материальная группа, отвечающая за учет приобретения материально-производственных запасов, их поступления и расходования;
·группа учета оплаты труда, осуществляющая учет затрат на оплату труда работников, учет всех расчетов с работниками, бюджетом. С государственными внебюджетными фондами;
·производственно-калькуляционная группа ведет учет затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции, составляет отчетность о производстве;
·группа учета готовой продукции, осуществляющая учет готовой продукции на складах и ее реализацию;
·общая группа, работники которой ведут учет остальных операций и Главную книгу, составляют бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности.
В составе бухгалтерии могут быть выделены группы капитального строительства и жилищно-коммунального хозяйства
3. комбинированная (функциональная).
В крупных организациях выделяют группы учета основных средств, учета денежных средств и расчетов с организациями. По данному элементу учетной политики организация определяет:
·схему ведения бухгалтерского учета;
·уровень централизации учета.
В состав организации могут входить филиалы, представительства, обособленные подразделения, Статья 55 Гражданского кодекса РФ определяет, что филиалы или представительства являются обособленными подразделениями юридического лица, расположенными вне места его нахождения. Основное различие между ними заключается в том, что филиалы полностью или частично выполняют любые функции создавшего его юридического лица, в т. ч. функции представительства, а представительство представляет интересы головной организации и осуществляет их защиту.
Общим в положении филиалов и представительств являются следующие позиции:
·не являются юридическими лицами;
·действуют на основании положения, а не устава;
·руководители действуют на основании доверенности;
·наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом.
Согласно статьи 55 ГК РФ, обособленные подразделения (филиалы и представительства) должны быть указаны в учредительских документах создавшего их юридического лица.
Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что обособленными подразделениями организации являются любые территориально обособленные от нее подразделения, по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок не менее одного месяца.
Признание обособленного подразделения производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительских документах. От признания или непризнания наличия обособленного подразделения зависит порядок распределения налогов между Федеральным и региональными бюджетами.
В соответствии с п.8 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельный баланс. Поэтому организация учета в филиалах, представительствах и иных структурных подразделениях должна стать элементом учетной политики организации.
Для отражения хозяйственных операций филиалов, представительств и иных структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс, применяется балансовый счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Если структурное подразделение, пусть и территориально обособленное, не выделено на отдельный баланс, применение счета 79 неправомерно. Бухгалтерский и учет в подобных случаях ведется на основном балансе, но на отдельных субсчетах, что должно быть закреплено в рабочем плане счетов в приложении к приказу об учетной политике.
В практике работы организаций встречаются следующие схемы организации бухгалтерского учета в структурных подразделениях.
1. Структурное подразделение не выделено на отдельный баланс, обслуживает основное производство, оказывает, например, платные услуги населению.
Бухгалтерский учет ведется с использованием отдельных субсчетов к счетам головной организации.
2. Структурное подразделение выделено на отдельный баланс, но не имеет расчетного (текущего) счета.
В данной ситуации, используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», для документального оформления хозяйственных операций применяется внутри фирменный документ под названием «авизо». В рабочем плане счетов организации применяются следующие субсчета к счету 79 (с пометкой центральной бухгалтерии и структурного подразделения):
·Расчеты по выделенному имуществу: 79-1 ЦБ и 79-01 СП
·Расчеты по текущим операциям: 79-2 ЦБ и 79-2 СП
·Расчеты по текущим расходам: 79-3 ЦБ и 79-3 СП
Основное правило при зеркальном отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций подразделений заключается в том, что все счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» должны перекрестно закрываться при составлении единого баланса организации.
Так, если головной офис осуществляет расчеты за имущество, а имущество передается в обособленное подразделение, в балансе головного офиса преобладают дебетовые обороты счета 79 (дебиторами являются обособленные подразделения), в балансе подразделений — кредитовые обороты счета 79 по отношению к головному офису.
При составлении единого баланса организации дебетовые и кредитовые сальдо по счету 79 взаимно перекрываются.
3. Структурное подразделение выделено на отдельный баланс, имеет текущий счет, но не осуществляет самостоятельно реализацию продукции (работ, услуг), по существу является затратным подразделением — представительством головного офиса в регионе.
Затраты структурного подразделения в соответствии с перечнем затрат, определенных Положением о составе затрат... собираются на соответствующие субсчета счета 26 и передаются головному офису с использованием счета 79-3 «Расчеты по текущим расходам».
4. Структурное подразделение выделено на отдельный баланс, имеет расчетный счет, самостоятельно реализует товары (работы, услуги). Данная схема более сложная и для бухгалтерского, и для налогового учета. Кроме проводок, используемых при третьей схеме, добавляются проводки, связанные с отражением реализации, расходами на содержание головного офиса, выявлением финансового результата. По данному элементу учетной политики организация определяет: обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс. [16]
К учетной политике могут прилагаться:
·положение о бухгалтерской службе
·должностные инструкции работников бухгалтерии
- эти два документа обычно включают 6 разделов: общие положения, функции, права и обязанности, ответственность, взаимоотношения (служебные связи), организация работы.
·форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером
·иные аналогичные документы [23]
2.2. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения (методологические аспекты учетной политики)
Как уже было отмечено второй раздел - это учетная политика для целей бухгалтерского учета. В нем нужно установить:
·способы амортизации основных средств и нематериальных активов;
·порядок учета и списания в производство сырья и материалов;
·перечень резервов, которые будет создавать предприятие;
·порядок списания общехозяйственных расходов и т. д.
Третий раздел-учетная политика в целях налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС и налог на пользователей автомобильных дорог. Кроме того, в этом разделе предприятие должно указать, как оно будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль. [18]
В соответствии со ст.313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации. Согласно положениям НК РФ организация должна либо включить в свою учетную политику раздел, касающийся ведения налогового учета, либо отдельным приказом (распоряжением) руководителя утвердить учетную политику в целях обложения налогом на прибыль. [23]
Пример отдельного приказа об учетной политике для целей налогообложения приведен в Приложении №3.
2.2.1. Учет основных средств
Учетная политика в целях бухгалтерского учета
В данном подразделе приказа об учетной политике предприятие прежде всего должно установить, каким методом оно начисляет амортизацию основных средств.
П.18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, предусматривает четыре способа амортизации основных средств:
·линейный;
·уменьшаемого остатка;
·списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
·списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Предприятие может предусмотреть в учетной политике сразу несколько способов начисления амортизации. Однако по одной и той же группе основных средств можно использовать только один способ.
Амортизацию начинают начислять с 1-го числа того месяца, который следует за месяцем введения основного средства в эксплуатацию. Начисляется амортизация в течение всего срока использования объекта. Срок же использования каждого объекта предприятие устанавливает самостоятельно.
Нужно обратить внимание на то, что амортизация начисляется только по тем основным средствам, стоимость которых превышает 10000 руб. Объекты основных средств стоимостью менее 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается сразу списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 №45н) [7](см. Приложение №4 – пример 1)
Стоимость ремонта основных средств отражается в учете путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ. Для равномерного включения в затраты расходов по ремонту в организации может создаваться ремонтный фонд. [24]
Одним из основных моментов, которые должны быть отражены в учетной политике, является порядок переоценки основных средств, находящихся на балансе организации. [18]
Согласно п.15 ПБУ 6/01, переоценивать основные средства нужно по состоянию на начало года, при этом следует учитывать, что в последующем их нужно переоценивать регулярно. [7](см. Приложение №4 – пример 2)
Организации, которые решили переоценивать свои основные средства, должны помнить, что произведенная переоценка основных средств для целей бухгалтерского учета изменяет их первоначальную стоимость и соответственно изменяет амортизационные отчисления. [24]
Учетная политика в целях налогообложения
В этом подразделе приказа об учетной политике предприятие также должно установить, по какому методу оно будет начислять амортизацию основных средств. Для целей налогового учета амортизация также начисляется лишь по основным средствам, которые стоят более 10 000 руб.Основные средства дешевле 10 000 руб. списываются на расходы сразу же после их передачи в производство.
Налоговый учет предусматривает только два способа начисления амортизации основных средств (согласно ст.259 Налогового кодекса РФ):
·линейный
·нелинейный.
Линейный способ аналогичен тому, что установлен для бухгалтерского учета. А вот нелинейный метод не похож ни на один из тех, которые предусмотрены в ПБУ 6/01. Поэтому рекомендуется и для бухгалтерского, и для налогового учета установить единый метод начисления амортизации - линейный. Но это касается только тех основных средств, которые введены в эксплуатацию с 2002 года.
Если амортизация объекта будет начисляться линейным способом, то в целях налогового учета имущество надо учесть по первоначальной или восстановительной стоимости. Однако это не значит, что придется заново начислять амортизацию. В данном случае можно принять во внимание срок эксплуатации основного средства до 1 января 2002 года – это позволяет сделать п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ.
Если же амортизация будет начисляться нелинейным методом, то в налоговом учете это имущество нужно учесть по остаточной стоимости (ст. 322 Налогового кодекса РФ).
Начисляя амортизацию основных средств, следует исходить из срока их полезного использования. Определяя этот срок, предприятия должны руководствоваться специальным классификатором, который утвержден постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1. С помощью этого классификатора предприятие сможет установить, к какой амортизационной группе относится тот или иной объект основных средств. Напомним, что Налоговый кодекс РФ предусматривает 10 амортизационных групп. В первую группу входят основные средства со сроком службы от одного года до двух лет включительно, в последнюю (десятую группу) - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Но в пределах этих групп конкретный срок использования каждого объекта предприятие определяет самостоятельно. Организация также сама устанавливает срок службы своего имущества и в том случае, когда оно не указано в классификаторе.
Но при этом необходимо учесть, что по основным средствам со сроком полезного использования свыше 20 лет амортизация может начисляться только линейным способом.
В учетной политике необходимо указать, будете ли вы применять ускоряющие или понижающие коэффициенты амортизации:
|
Значение коэффициента
|
Объект |
ускоряющий - не выше 2 |
если объект используется в агрессивной среде или же на нем работают в несколько смен |
|
ускоряющий - не выше 3
|
имущество, полученное в лизинг |
|
понижающие коэффициенты в размере 0,5
|
легковые автомобили, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб. и микроавтобусы, стоимостью более 400 000 руб. |
Если амортизация по основным средствам первой, второй и третьей групп начисляется нелинейным методом, то применять в целях налогообложения ускоряющие коэффициенты нельзя. [18]
Нужно отметить, что для целей налогообложении произведенная переоценка основных средств не изменяет их первоначальную стоимость, следовательно и амортизационные отчисления остаются прежними. [24]
2.2.2. Учет нематериальных активов
Учетная политика в целях бухгалтерского учета
В приказе об учетной политике предприятие должно указать, какой способ амортизации нематериальных активов оно будет применять. [18]
Пункт 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н, предусматривает три способа начисления амортизации:
·линейный;
·уменьшаемого остатка;
·списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Амортизация нематериальных активов начисляется в течение всего срока их использования. Этот срок определяют исходя из:
·сроков действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ
·ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды
·количества продукции или иного натурального показателя объема работ, которое предприятие планирует получить, используя данный актив
Если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то считается, что он равен 20 годам (естественно срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок существования самого предприятия) [8]
Также в учетной политике нужно указать, как будут отражаться в учете суммы амортизации, начисленные по нематериальным активам:
·на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»
·по кредиту счета 04 «Нематериальные активы». [18]
Учетная политика в целях налогообложения
Амортизация нематериальных активов для целей налогового учета начисляется так же, как и по основным средствам:
·линейным
·нелинейным методом.
Рекомендуется установить единый метод начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета-линейный.
Срок полезного использования нематериальных активов в целях налогового учета определяется так же, как и для бухгалтерского учета. Но если срок использования нематериального актива установить нельзя, тогда его считают равным 10 годам (а не 20, как в бухгалтерском учете). [18]
2.2.3. Учет незавершенных капитальных вложений
Учетная политика в целях бухгалтерского учета
Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском учете по фактическим затратам застройщика.
Учетная политика в целях налогообложения
Для целей налогового учета незавершенные капитальные вложения учитываются по фактическим затратам без учета процентов по заемным средствам. [25]
2.2.4. Учет по договорам на капитальное строительство
Учетная политика в целях бухгалтерского учета
О том, как учитывать работы по договору строительного подряда, сказано в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденном приказом Минфина России от 20 декабря 1994г. № 167.
Организации, которые ведут строительство по договорам подряда, могут определять свои доходы двумя методами (п.16):
1. «Доход по стоимости работ по мере их готовности», т.е. по мере сдачи заказчику каждого этапа работ
2. «Доход по стоимости работ о мере их готовности», т.е. после сдачи готового объекта. [4]
Нужно иметь в виду, что определять свой финансовый результат после выполнения отдельных этапов строительства подрядчик может только в том случае, если соблюдаются следующие условия:
·этапы строительных работ четко обозначены в договоре;
·объект, построенный на одном этапе, может использоваться, даже если другие этапы еще не закончены;
·организация может установить цену на выполненные работы и определять их себестоимость.
Итак, работы сдаются заказчику поэтапно. В этом случае, пока не сдан весь объект, договорную стоимость этапов работ, принятых заказчиком, подрядчик учитывает на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». А после завершения строительства стоимость отдельных этапов списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». [18]
Учетная политика в целях налогообложения
В главе 25 Налогового кодекса РФ ничего не сказано о порядке учета доходов в целях налогообложения по договорам на капитальное строительство. Поэтому предприятия могут определять налогооблагаемую прибыль либо по мере сдачи заказчику этапов работ, либо после сдачи всего объекта. [18]
2.2.5. Учет материально-производственных запасов
Учетная политика в целях бухгалтерского учета
С 1 января 2002 года учет материально-производственных запасов нужно вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
Свои материально-производственные запасы (МПЗ) предприятие может отражать в учете одним из следующих способов:
·по фактической себестоимости
в этом случае приобретенное имущество учитывается на счете 10 «Материалы»;
