1
Введение
Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляет Правительство Российской Федерации.
Право регулирования бухгалтерского учета Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 273 возложено на Министерство Финансов Российской Федерации. Согласно Положению об этом министерстве, утвержденному данным Постановлением, одной из основных задач Минфина России является обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности Центрального банка Российской Федерации и кредитных организаций).
Минфин России в соответствии с возложенными на него задачами выполняет следующие основные функции:
подготавливает предложения и реализует меры по методологическому руководству бухгалтерским учетом и составлением отчетности в Российской федерации;
утверждает планы счетов, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности, инструкции по их применению и порядку составления отчетности (кроме бухгалтерского учета и отчетности Центрального банка Российской Федерации и кредитных организаций).
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета и как следствие - исчисление налогооблагаемой базы во многом определяется содержанием первичных документов, в которых фиксируется факт их совершения.
На сегодняшний день к оформлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета предъявляются достаточно четкие требования.
В частности, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусматривает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Применение в России модели рыночных отношений, базирующихся на частной форме собственности, вызвало необходимость изменения системы управления, в том числе и системы бухгалтерского учета. В связи с этим с начала 90-х годов Минфин России проводит мероприятия по реформированию бухгалтерского учета. Для того чтобы работа была комплексной и планомерной, Правительство Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности создало Программу реформирования бухгалтерского учета, утвержденную Постановлением от 6 марта 1998 г. №283.
Выбор одного из предлагаемых способов или разработка собственной оригинальной системы учета в рамках общей концепции развития бухгалтерского учета в нашей стране - это и есть учетная политика организации.
Глава 1
Порядок формирования учетной политики
Учетная политика предприятия - это выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Согласно п. 5 ПБУ 1/98 учетная политика предприятия формируется главным бухгалтером (бухгалтером) предприятия и утверждается её руководителем.
Руководствуясь новым Положением, главный бухгалтер должен в совершенстве владеть методологией и инструментарием прогнозных расчетов экономических и налоговых последствий отдельных элементов учетной политики.
Приведу лишь некоторые из элементов учетной политики организации.
1. Метод начисления амортизации (износа) основных средств. По вновь приобретенным основным средствам может быть выбран один из рекомендованных законодательством методов начисления амортизации:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный метод по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока их полезного использования. Следует провести расчет экономической эффективности применения того или иного метода начисления амортизации, учитывая правила корректировки налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, установленные Изменениями и дополнениями №4 к Инструкции Госналогслужбы России №37 от 10 августа 1995 г.
Корректировка налогооблагаемой базы предусмотрена Справкой к расчету налога от фактической прибыли: прибыль корректируется на сумму "превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизационных отчислений, применяемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств"
2. Образование оценочных резервов и фондов. Общие правила создания резервов предусмотрены Положением по ведению бухгалтерского учета. Организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы на:
- предстоящую оплату отпусков работникам;
- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- выплату вознаграждения по итогам работы за год;
- ремонт основных средств;
- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранительных мероприятий;
- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.
3. Метод определения себестоимости материалов и сырья при их списании в производство. Фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается определять одним из следующих методов:
- по фактической себестоимости единицы запасов;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
4. Принцип распределения затрат между филиалами (структурными подразделениями), выделенными на отдельный баланс и являющимися соответственно налогоплательщиками по отдельным видам налогов. К сожалению, этот момент не описан ни в одном нормативном документе и уже накоплена соответствующая негативная арбитражная практика. Оттого что эта проблема не решена, страдают и филиалы-налогоплательщики и компании в целом.
5. Метод оценки готовой продукции. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по статьям прямых затрат.
6. Метод формирования покупной стоимости товаров. Предприятиям торговли при исчислении покупной стоимости поступающих товаров необходимо наряду с ценой, предусмотренной в договоре, учитывать транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке товаров. Это предусмотрено Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2.
7. Метод оценки товаров при их продаже. С 1999 г. при продаже (отпуске) товаров их стоимость разрешается списывать (как и при отпуске сырья и материалов в производство) с применением одного из методов оценки:
- по фактической себестоимости единицы товарных запасов;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Более подробно методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, находящихся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, изложены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденном приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. №25н. В этом же Положении даны краткие характеристики вышеперечисленных методов оценки.
Материально-производственные запасы (МТЗ), используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или МПЗ, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой их единицы.
Организация в течение отчетного года может применять как элемент учетной политики один метод оценки по каждому виду (группе) МПЗ.
8. Метод амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Амортизация МБП, переданных в производство или эксплуатацию, начисляется по их видам одним из следующих способов:
- линейный - по фактической себестоимости предмета и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из количества продукции (работ), производимой (выполняемых) с использованием предмета в отчетном периоде, и соотношения фактической себестоимости этого предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования;
- процентный - по фактической себестоимости предмета и ставке 50 или 100% при передаче предмета в производство или эксплуатацию. В первом случае оставшиеся 50% начисляются при выбытии предмета из-за невозможности использования (пригодности) из производства или эксплуатации.
Один из методов применяется по конкретному предмету в течение всего срока его использования.
9. Оценка незавершенного производства. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе следующим образом:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по статьям прямых затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
10. Установление лимита стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов. По общему правилу не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте, а в бюджетных организациях в составе МБП и других ценностей:
- предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от стоимости;
- предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного (для бюджетных организаций - 50-кратного) размера установленной законодательством Российской Федерацией минимальной месячной оплаты труда за единицу (исходя из стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.
Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости МБП для принятия их к учету в составе средств в обороте.
11. Правила переоценки материально-производственных запасов. МПЗ, на которые цена в течение года снизилась, либо морально устаревшие, или частично потерявшие свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.
Глава 2
Права организации в формировании учетной политики. Документооборот как элемент учетной политики
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации принято взамен ранее действовавшего Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 26 декабря 1994 г. №170) и направлено на гармонизацию правил бухгалтерского учета, применяемых в отечественной практике, и принципов организации и ведения бухгалтерского учета, закрепленных в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). В этих целях в него включены изменения, относящиеся как к организации (руководству) бухгалтерского учета, так и к его методологии.
Предусматривается дальнейшее расширение прав организаций, в том числе:
- представляется возможность самостоятельно разрабатывать формы регистров бухгалтерского учета (с обязательным соблюдением общих методических принципов бухгалтерского учета);
- расширены полномочия, касающиеся права ежеквартально образовывать резервы по сомнительным долгам в отношении расчетов с другими организациями и гражданами за продукцию (товары, работы, услуги);
- предоставлено право профессиональным участникам рынка ценных бумаг проводить переоценку ценных бумаг, приобретенных как для перепродажи (по мере изменения котировки на фондовой бирже), так и для получения инвестиционного дохода.
В соответствии с принципами МСФО вводится правило раздельного учета текущих затрат по трем направлениям, связанным с такими операциями как:
- производство продукции, выполнение работ и оказание услуг;
- капитальные вложения;
- финансовые вложения.
Вводятся некоторые новые определения категорий бухгалтерского учета. Так, под бюджетной организацией для целей бухгалтерского учета следует понимать некоммерческую организацию, основная деятельность которой финансируется за счет средств бюджета; под финансовыми и кредитными обязательствами - отношения, оформляемые документами, касающимися финансовых вложений организаций, договоров займа, кредитных договоров, заключенных по товарному и коммерческому кредиту.
Документооборот как элемент учетной политики.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и др.
Более подробно разделы учетной политики рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое вступило в силу с 1 января 1999 г. Этим положением предусматриваются правила документооборота и технология обработки учетной информации как необходимый элемент учетной политики.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.
При этом утверждаются:
1. рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;
2. формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
3. методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
4. порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
5. правила документооборота и технология обработки учетной информации;
6. порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после её окончания.
Формы учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правила документооборота и технология обработки учетной информации наряду с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, методами оценки отдельных видов имущества и обязательств, порядком проведения инвентаризации и контроля за хозяйственными операциями являются обязательными элементами учетной политики предприятия.
Первичные учетные документы создаются, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете устанавливаются в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.
Особое внимание следует обратить на ужесточение с 1 января 1999 г. требований к оформлению первичных документов. Эти требования изложены в Порядке поэтапного введения в организациях, независимо от формы собственности, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном совместным постановлением Госкомстата России и Минфина России от 29 мая 1998 г. №57а. Этим постановлением предусмотрено, что введение в организациях на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации как элемента учетной политики проводится с начала финансового года.
С января 2000г. первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997 - 1998 гг. по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти, по следующим разделам учета:
- сельскохозяйственной продукции и сырья;
- труда и его оплаты;
- материалов, МБП, основных средств и нематериальных активов;
- работ в капитальном строительстве и в автомобильном транспорте;
- работы строительных машин и механизмов;
- результатов инвентаризации;
- кассовых и торговых операций.
Маловероятна, но не исключена возможность разногласий с контрольными органами по поводу правомерности принятия или неприятия к учету хозяйственных операций, оформленных с нарушениями упомянутого выше Постановления. Во избежания разногласий на этапе формирования учетной политики следует проанализировать существующую систему документооборота и применяемые формы первичных документов и учетных регистров в целях приведения их в соответствие с требованиями законодательства.
Следует обратить внимание на то, что последовательная унификация применяемых форм первичных документов - это одна из составляющих процесса реформирования бухгалтерского учета и приведения его в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (Постановление Правительства Российской Федерации "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" от 6 мая 1998 г. №283).
Примерный план работы предприятия по упорядочению документооборота.
Примерный план работы предприятия по приведению в соответствие с требованиями законодательства существующих на предприятии схем документооборота и применение форм первичных документов и учетных регистров может быть следующим.
1. Подготовка, издание и доведение до персонала предприятия распоряжения руководителей предприятия о проведении мероприятий по внедрению единой системы документооборота.
2. Ознакомление административно-управленческого персонала предприятия с требованиями российского законодательства в сфере документального оформления хозяйственных операций.
3. Составление (или анализ имеющейся) организационно-функциональной структуры предприятия.
4. Установление функциональной и линейной подчиненности подразделений предприятия.
5. Анализ существующих положений (регламентов) о подразделениях на предмет их соответствия фактическому положению дел, внесение изменений в эти положения или их разработка в случае отсутствия.
6. Составление схем существующих информационных потоков и схем документооборота на предприятии.
7. Анализ информационных потоков и схем документооборота на предмет выявления дублирующих потоков информации или недостающих информационных связей.
8. Сбор, систематизация и анализ применяемых в настоящее время на предприятии форм первичных документов.
9. Установление принадлежности (сопоставление) применяемых форм документов соответствующим разделам бухгалтерского (управленческого, финансового, налогового) учета.
10. Сопоставление применяемых форм первичных документов формам, предусмотренным нормативными документами.
11. Внесение дополнительных (недостающих) реквизитов в применяемые формы первичных документов или введение в делопроизводство недостающих форм документов.
12. Составление, утверждение и доведение до персонала как элемента учетной политики единого для всех филиалов и структурных подразделений предприятия альбома унифицированных форм первичных документов, а в случае необходимости - инструкций по применению этих форм.
13. Составление и доведение до персонала графиков документооборота на основе унифицированных форм первичных документов.
14. Корректировка имеющихся на предприятиях (или разработка новых) должностных инструкций для персонала, отвечающего за составление, обработку и контроль прохождения (принятия к учету) первичных документов.
15. Организация и проведение ознакомительных семинаров для персонала филиалов и структурных подразделений предприятия.
16. Контроль применения унифицированных форм первичных документов и соблюдение графиков документооборота.
17. Сбор и анализ информации о возможных нарушениях, искажениях и ошибках.
18. Принятие соответствующих решений о внесение изменений (дополнений) в действующую схему документооборота, должностные инструкции для персонала, прочую организационно-распорядительную документацию.
При организации движения первичных документов на предприятии можно пользоваться:
– Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. №105;
– Решением Госналогслужбы России "Об изменении сроков хранения документов бухгалтерского учета" от 27 июня 1996 г., в соответствии с которым увеличен обязательный минимальный срок хранения бухгалтерских документов до 5 лет;
– Государственным стандартом "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (ГОСТ Р 6.30-97), введенным с 1 июля 1998 г.
Указанный стандарт распространяется на организационно-распорядительные документы (постановления, распоряжения, приказы, решения, протоколы, акты, письма и др.), которые фиксируют административные и организационные решения, а также на вопросы управления, взаимодействия, обеспечения и регулирования деятельности предприятия.
Данный стандарт устанавливает:
– состав реквизитов документов;
– требования к оформлению реквизитов документов;
– требования к бланкам и оформлению документов;
– требования к изготовлению, учету, использованию и хранению бланков с воспроизведением государственного герба Российской Федерации, гербов субъектов Российской Федерации.
Первичные документы по учету основных фондов
