Глава 1
ФИНАНСОВЫЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ. ПРАВИЛА ИХ РЕГУЛИРОВАНИЯ
Сегодня уже широко известно, что на Западе принято подразделять учет (accounting)* на две большие составные части: финансовый учет (financial accounting) и управленческий учет (management accounting). Деление это не является абсолютным, и четкой границы между этими частями нет. Однако можно выделить основные критерии деления информации на финансовую и управленческую. Финансовый учет связан с результатами деятельности предприятия, и основными пользователями финансовой информации (в форме финансовой отчетности) являются внешние пользователи. Управленческий учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта информация доступна только менеджерам предприятия. Именно финансовый учет регулируется в той или иной степени, именно для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов. Управленческий учет — внутреннее дело каждого предприятия. Для ведения управленческого учета может не соблюдаться даже принцип двойной записи.
Для большей наглядности представим различия между финансовым и управленческим учетами в виде таблицы (см. с. 10), которая обычно, в той или иной форме, приводится почти во всех западных учебниках по бухгалтерскому учету.
В настоящей работе мы будем рассматривать только финансовый учет, который наиболее близок к традиционно существовавшему в России пониманию бухгалтерского учета. Если попытаться провести сравнение отечественной системы учета с западным подходом, то учет затрат, внутреннюю отчетность и анализ хозяйственной деятельности можно отнести к управленческому учету, а дру-
* Здесь и далее мы приводим английскую терминологию, поскольку рабочим языком международных стандартов бухгалтерского учета является английский.
Таблица "Различия между финансовым и управленческим учетами '
Характеристики |
Финансовый учет |
Управленческий учет |
Пользователи |
внешние |
внутренние |
Учетная система |
двойная запись |
любая полезная система |
Регулирование |
национальные стандарты учета |
отсутствует |
Измерители |
денежные |
любые |
Объект |
предприятие в целом |
отдельные подразделения и части предприятия |
Периодичность |
год |
не существует определенной периодичности, по мере необходимости |
Информационные характеристики |
объективность, поскольку опирается на оценку прошлых событий |
субъективность, поскольку часто носит прогнозный характер |
гую бухгалтерскую информацию — к финансовому. Поэтому в дальнейшем термины финансовый учет и бухгалтерский учет мы будем использовать как эквиваленты, подразумевая, что речь идет только о финансовом учете, а вопросы управленческого учета останутся за рамками этой работы.
Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия. Однако принципы и правила такого ведения учета и составления отчетности регулируются либо национальным законодательством, либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия обоснованных решений различными группами пользователей. Обычно выделяют две группы пользователей информации, представляемой финансовой отчетностью: непосредственно заинтересованные и опосредованно заинтересованные. К первой группе относятся собственники средств предприятия, кредиторы и поставщики, потенциальные акционеры, менеджеры, налоговые органы, служащие компании, покупатели, ко второй — консультанты по финансовым вопросам, биржи ценных бумаг, юристы, регулирующие органы, статистические органы, пресса, экологические организации и др. Для достижения этой цели проводятся научные исследования, разрабатываются национальные стандарты учета, ведется работа по унификации учета на международном уровне.
В США такими стандартами являются Общепринятые принципы учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP), в Великобритании — Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (Statements of Standard Accounting Practice
— SSAP) и ряд других документов, которые иногда называют Общепринятой практикой учета (Generally Accepted Accounting Practice
— GAAP*), в Германии — директивные законы, во Франции — нормы. Рассмотрим более подробно американскую и английскую системы учета.
В США стандарты финансового учета (общий набор стандартов и процедур) называются GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — общепринятые принципы учета, т. е. термины "стандарты" и "принципы" взаимозаменяемы. Их общепринятость означает либо то, что они утверждены уполномоченной организацией профессиональных бухгалтеров как принципы (стандарты) учета или составления отчетности в определенной области, либо то, что на основании прошлого опыта определенная практика отражения в учете отдельных средств или операций принимается как "соответствующая" (appropriate) в силу универсальности ее применения.
Разработкой стандартов занимается несколько профессиональ-
* Обратите внимание, что одинаковая абревиатура — GAAP — обозначает Различные системы учета и расшифровывается по-разному. Применение термина GAAP в вышеназванной расшифровке для Великобритании до сих пор не является общепризнанным. Поэтому, с точки зрения автора, используя термин ГААП (GAAP), необходимо специфицировать, что имеется в виду. Безоговорочное его Использование допустимо лишь для обозначения системы учета США как устоявшаяся абревиатура. При акценте на смысловую нагрузку этого понятия, как общепринятых правил или системы учета, должно быть указано, о какой стране идет Речь, например, GAAP Германии, GAAP Франции и т.д. Говоря о Великобритании, необходимо помнить, что при одинаковой смысловой нагрузке расшифровывается этот термин несколько иначе. Применительно к международным стандартам или к практике учета на Западе в целом говорить о ГААП (GAAP) нельзя.темы регулирования учета в США является "преемственность поколений". Бюллетени САР, Мнения АРВ и другие выпущенные документы, которые не были заменены или исправлены последующими решениями FASB, действуют до сих пор и составляют первый и основной уровень "системы GAAP", о которой мы подробнее будем говорить ниже.
Несмотря на то что официальные функции по разработке стандартов учета были переданы FASB, AICPA до сих пор играет заметную роль в процессе стандартизации. В 1974 году в составе подразделения по стандартам учета был создан Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Executive Committee — AcSEC) с целью представления AICPA в сфере финансового учета и отчетности.
В течение первых лет функционирования AcSEC разрабатывал комментарии решений FASB и Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC), а также выпускалЗаявления о позиции (Statements of Position — SOP),которые освещали возникающие бухгалтерские проблемы, не затрагиваемые FASB и SEC. В результате появления ряда Заявлений о позиции в 1978 году FASB публично выразил озабоченность, что AICPA берет на себя функции дублирующего органа по разработке стандартов, и предложил, оставив за собой единственное официальное право разработки стандартов, объединить работу следующим образом. Переформатировать существующие SOP, согласно стандартам FASB, и пропустить их через процедуру утверждения стандартов, придав им таким образом соответствующий статус. Кроме того, FASB решил выпустить новую серию собственных документов — Технических бюллетеней (о них подробнее см. ниже), которые своевременно будут реагировать на возникающие бухгалтерские проблемы и давать руководство по предпочтительной практике учета.
Это предложение было принято AICPA, и основной функцией AcSEC стала разработка рекомендаций по специфическим проблемам различных отраслей экономики путем выпускаДокладов о проблемах (Issues Papers). Эти документыидентифицируют, предлагают альтернативы и представляют рекомендации по текущим проблемам финансовой отчетности в различных отраслях. Такая процедура обеспечивает FASB своевременной информацией о возникающих учетных проблемах и дает сигнал о необходимости разработки стандартов. Если FASB не принимает на рассмотрение выявленную в докладе проблему, то AcSEC может выпустить SOP по этому вопросу. Заявления о позиции в настоящее время представляют собой рекомендации AcSEC по вопросам отчетности в различных отраслях.
Кроме того. Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам AICPA выпускаетПрактические бюллетени (Practice Bulletins),которые представляют мнение AICPA о том, как должны отражаться в учете и отчетности те или иные хозяйственные операции. AICPA также публикуетОтраслевые руководства по учету и аудиту (Industry Accounting and Auditing Guides),представляющие собой специфические руководства для отдельных отраслей и сфер экономики (например, учет в казино, учет в университетах и т. д.).
Кроме собственно учетных проблем, AICPA занимается и проблемами аудита. В его состав входит Комитет по аудиторским стандартам (Auditing Standards Board), который является основным разработчикомаудиторских стандартов (Statements of auditing Standards),регулирующих практику аудита, профессиональную этику и т. п. AICPA разрабатывает программы квалификационных экзаменов и присваивает степень дипломированного общественного бухгалтера (СРА).
В дополнение к вышеназванным существует ряд других публикаций AICPA, которые представляют различную информацию, касающуюся вопросов учета и аудита: Журнал по бухгалтерскому учету (Journal of Accounting); Бухгалтерский указатель (Accountant's Index) — библиография литературы по учету, опубликованной в течение года; Тенденции и методы учета (Accounting Trends and Techniques) — ежегодная публикация — обзор основных характеристик годовых финансовых отчетов шестисот крупнейших корпораций;
Бухгалтерские научные исследования (Accounting Research Studies) — исследования специфических бухгалтерских проблем, дающие альтернативные возможные решения и рекомендуемую практику, и т. д.
Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB)
Как уже отмечалось, после упразднения АРВ в 1973 году бььпа создана новая структура, занимающаяся разработкой стандартов финансового учета, основную роль в которой играет FASB. В состав этой структуры входят три организации:
Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation — FAF);
Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB);
Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards Advisory Council — FASAC).
Фонд финансового учета (FAF) состоит из девяти членов-попечителей (trustee), назначаемых Советом директоров AICPA. Его функциями являются назначение членов FASB и FASAC, привлечение финансовых средств для разработки стандартов, общее наблюдение за деятельностью FASB.
Комитет по стандартам финансового учета (FASB) — основная действующая организация структуры. В его состав входят семь членов, работающих в Комитете на постоянной основе, высокооплачиваемых и избираемых на пятилетний срок. FASB является независимой профессиональной* организацией (независимой как от государственных органов власти, так и от других организаций, например от AICPA; кроме того, члены FASB не имеют права работать в каких-либо других организациях или фирмах). Главная задача FASB — разработка стандартов финансового учета, составляющих основу системы GAAP. FASB ведет также различные исследовательские программы с целью оказания поддержки процессу разработки стандартов.
И наконец, Консультативный совет по стандартам финансового учета (FASAC), в состав которого входят тридцать пять членов, проводит консультации FASB по различным бухгалтерским проблемам и вопросам, по приоритетным направлениям развития, оказывает FASB помощь в организации рабочих групп для различных проектов, представляет отзывы на предлагаемые стандарты.
FASB разрабатывает и выпускает целый ряд документов, стандартизирующих практику учета:
Положения о концепциях финансового учета (Statements of financial accounting concepts);
Положения о стандартах финансового учета (Statements of financial accounting standards);
Интерпретации (толкования) (Interpretations) ',
Технические бюллетени (Technical Bulletins),
Положения рабочей группы по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force Statements).
l.Существует пять действующихПоложении о концепциях финансового учета,которые были выпущены FASB за период с 1978
* Однако член FASB может и нс иметь степени дипломированного общественного бухгалтера (СРА).по 1985 гг. Они представляют собой концептуальные основы, являющиеся базой для собственно стандартов финансового учета и отчетности, или, другими словами, принципы, лежащие в основе финансового учета. Положение № 1 Цели финансовой отчетности
коммерческих предприятий. Положение № 2 Качественные характеристики
бухгалтерской информации. Положение № 4 Цели финансовой отчетности
некоммерческих организаций. Положение № 5 Принципы отражения и оценки
информации в финансовой отчетности
коммерческих предприятий. Положение № 6 Элементы финансовой отчетности
(заменило Положение №3).
Эти документы определяют иерархию общепринятых принципов учета* в трехуровневой системе.
2.Положения о стандартах финансового учета —это основные документы, выпускаемые FASB, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основной составляющей системы GAAP. Иногда между понятиями собственно стандартов и GAAP ставят знак равенства, однако это не совсем правильно, поскольку GAAP шире, чем просто Положения о стандартах. Положения о стандартах финансового учета определяют варианты отражения в бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и операций, предусматривают решения бухгалтерских проблем. С 1973 года FASB было выпущено более ста таких стандартов.
Поскольку стандарты учета должны учитывать интересы всех участников экономического сообщества, в них заинтересованных, то процедура или процесс одобрения и выпуска стандартов ("due process") достаточно сложна и многошагова. Этот процесс состоит из девяти стадий:
(1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB;
(2) формируется рабочая группа экспертов из различных областей, которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса;
·Например, принципы уместности и надежности информации, принцип начислений, принцип единицы учета и др.
(3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса техническим персоналом FASB и внешними экспертами;
(4) подготавливается Меморандум для обсуждения (Discussion Memorandum) и рассылается всем заинтересованным сторонам;
(5) проводятся публичные слушания, как правило, по истечении 60 дней после выпуска Меморандума;
(6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики;
(7) принимается решение о выпуске стандарта; если оно положительное, то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект (Exposure Draft) с просьбой прислать комментарии всем заинтересованным сторонам;
(8) FASB анализирует все поступившие отклики (минимальный период для их сбора — 30 дней) и при необходимости пересматривает и исправляет проект;
(9) пересмотренный проект выносится на обсуждение FASB, и для того чтобы он был одобрен в качестве стандарта, "за" должны проголосовать четыре члена комитета из семи.
Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все заинтересованные стороны (стадии 4, 5, 7): AICPA, SEC и другие правительственные органы, бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители различных фирм, представители академических кругов, юристы и т. д.
Такую процедуру утверждения должны пройти как Положения о стандартах финансового учета, так и Положения о концепциях финансового учета.
3.Интерпретациипредставляют собой модификации или дополнения существующих стандартов. Интерпретации могут относиться как к Положениям о стандартах FASB, так и к Мнениям АРВ. Они имеют ту же силу, что и стандарты, и их утверждение требует таких же результатов голосования (четыре из семи), однако они не должны проходить всю процедуру, описанную выше. В настоящее время существует около сорока интерпретаций.
4.Технические бюллетениуже упоминались выше. Они выпускаются в ответ на запросы от различных организаций и фирм о применении существующих стандартов; как руководства к использованию стандартов; при необходимости своевременного быстрого реагирования на возникающие учетные проблемы. Следует подчеркнуть, что технические бюллетени выпускаются только в том случае, если а) не ожидается, что они повлекут за собой глобальные изменения учетной практики для большого числа предприятий;
б) стоимость их исполнения (implementation) невелика; в) руководство, рекомендуемое бюллетенем, не находится в конфликте ни с одним из широко используемых принципов учета*. Например, в результате налоговой реформы компании должны были элиминировать часть начисленного налога на прибыль. Возникал вопрос, каким образом учитывать эту сумму: как снижение расходов на выплату налога текущего периода, как корректировку предыдущих периодов или как экстраординарное событие. Выпущенный Технический бюллетень по этому вопросу предписывал использовать первый вариант **.
5.Положения по возникающим проблемам, выпускаемые рабочей группой,касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерских операций, которые потенциально могут создать разнообразие практики финансовой отчетности (например, вопрос о том, как учитывать необычные займы на строительство). Рабочая группа по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force— EITF) была создана FASB в 1984 году и состоит из семнадцати членов. В состав этой рабочей группы входят представители бухгалтерских (аудиторских) фирм, различных компаний, FASB, а также один наблюдатель от SEC. Для принятия Положения (достижения консенсуса по возникшему вопросу) требуется согласие пятнадцати из семнадцати членов. Положения носят рекомендательный характер, однако SEC***, например, требует от компаний серьезных обоснований, если их практика отличается от рекомендованной. EITF играет достаточно важную роль в процессе стандартизации учета. Обозначая возникающие проблемы, она привлекает к ним внимание общественности и при невозможности самостоятельного решения дает направление для работы FASB, являясь своеобразным "фильтром проблем".
Таким образом, мы рассмотрели основные официальные документы, регулирующие учет и составляющие основу системы GAAP, которые разрабатываются двумя лидирующими профессиональными бухгалтерскими организациями — AICPA и FASB. К этим документам относятся:
Бюллетени бухгалтерских исследований (САР — AICPA);
Бюллетени бухгалтерских терминов (AICPA);
* "Purpose and Scope of FASB Technical Bulletins Procedures of Issuance" FASB Technical Bulletins № 79-1 (Revised) (Stamford, Conn, FASB, June 1984).
** Kieso D.E., Wcygandt J.J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992, p. 11.
*** Подробнее о деятельности SEC см. ниже.
Мнения, положения и интерпретации (АРВ — AICPA);
Положения о концепциях финансового учета (FASB);
Положения о стандартах финансового учета (FASB);
Интерпретации (FASB);
Технические бюллетени (FASB);
Положения рабочей группы по возникающим проблемам
(FASB);
Другие документы AICPA: Заявления о позиции, Доклады о проблемах, Практические бюллетени, Отраслевые руководства по учету и аудиту и т. д.
Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board GASB)
Этот Комитет был создан в 1984 году для разработки стандартов учета и отчетности для государственных органов власти — руководящих органов штатов и местных органов власти (State and local governments). Комитет работает под наблюдением FAF и активно сотрудничает с Консультативным советом по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Advisory Council — GASAC), т. е. порядок и правила его деятельности аналогичны порядку и правилам деятельности FASB (см. рис. ниже), а издаваемые документы выполняют те же функции и имеют те же названия.
Организации, отвечающие за разработку стандартов учета
Вопрос о существовании в США органа, дублирующего функции FASB в отношении системы учета для государственных органов власти, остается спорным. Однако именно такая организационная структура для процесса стандартизации учета существует в настоящее время.
Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC)
SEC была создана в 1934 году как независимая регулирующая организация Правительства США, основной функцией которой является регулирование всех аспектов выпуска и продажи ценных бумаг коммерческими организациями. Комиссии предоставлено право определять требования, предъявляемые к внешней финансовой отчетности, и используемые учетные стандарты и практику компаний, попадающих под ее юрисдикцию, т. е. компаний, выпускающих акции в открытую продажу и зарегистрированных на биржах. Такие компании обязаны предоставлять (file) SEC годовые финансовые отчеты, заверенные аудитором, по форме 10-К и квартальные финансовые отчеты без подтверждения аудитора по форме 10-Q. Для получения разрешения на выпуск ценных бумаг компании должны предоставить SEC программу (проспект) выпуска, содержащую информацию о компании, ее представительствах и финансовом состоянии и заверенную аудитором.
SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулирования учета: Правила S-X (Regulations S-X), содержащие требования к составлению и форме финансовых отчетов, которые должны быть представлены SEC; Релизы (выпуски) по финансовой отчетности (Financial Reporting Releases); Релизы (выпуски) по обязательным правилам учета и аудирования (Accounting and Auditing Enforcement Releases) и другие публикации.
SEC является одной из немногих* правительственных (государственных) организаций, которая наиболее активно влияет на разработку стандартов учета в США. Однако, несмотря на свое право регулировать ведение учета и составление отчетности для зарегистрированных компаний. Комиссия тесно сотрудничает с FASB и требует соблюдения стандартов, разработанных "бухгалтерской
* Помимо SEC, можно отметить Налоговое управление США (Internal Revenue Service), Федеральную энергетическую комиссию (Federal Power Service), Комитет по мсжштатному транспорту и торговле (Interstate Commerce Commission). профессией". В то же время SEC часто идентифицирует проблемы, возникающие в сферах, где, с ее точки зрения, интересы инвесторов ущемляются, и оказывает давление на FASB для их разрешения.
Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association — ААА)
ААА — это ассоциация профессоров и преподавателей бухгалтерского учета и практикующих бухгалтеров, основной целью которой является развитие теории бухгалтерского учета, инициирование и финансирование научных исследований в области бухгалтерского учета, улучшение преподавания учета и учетного образования. Ассоциация осуществляет свою деятельность через комитеты, публикует монографии, отчеты комитетов и периодические издания ("Бухгалтерское обозрение" (Accounting Review), "Бухгалтерские горизонты" (Accounting Horizons) и др.). Публикации ААА, касающиеся теории и принципов учета, носят рекомендательно прогнозный характер, отвечая на вопрос "каким должен быть учет", а не описывают существующие GAAP. Комитет ААА играет достаточно большую роль в разработке стандартов учета как с точки зрения развития теории, так и с точки зрения практических рекомендаций и отзывов на Меморандумы для обсуждения и Предлагаемые проекты стандартов, рассылаемые FASB.
Кроме вышеназванных, проблемами учета занимаются Институт управленческих бухгалтеров (Institute of Management Accountants), Институт финансовых руководителей (Financial Executives Institute) и ряд других.
Таким образом, мы рассмотрели деятельность организаций, разрабатывающих теорию и практику финансового учета, правила и процедуры, регулирующие ведение учета и составление отчетности и стандартизирующие учетный процесс в США. Все вышеназванные документы представляют собой "систему GAAP".
