Счет 45 «Товары отгруженные» правомерно применять для учета отгруженных товаров (продукции) только в следующих случаях:
1. Для учета товаров, отгруженных комитентом, по договору комиссии или другому посредническому договору.
В соответствии со ст. 996 ГК РФ право собственности переходит к покупателю от комитента согласно сообщению комиссионера об отгрузке покупателю. До этого момента товары у комитента учитываются как собственные па счете 45 «Товары отгруженные». Остаток по счету 45 у комитента отражает стоимость переданных комиссионеру, но еще не реализованных товаров, так как товары, переданные на комиссию, остаются в собственности комитента до момента их фактической реализации покупателям.
2. Для учета товаров, отгруженных по договору мены, до его исполнения, т. е. поступления встречного товара.
Согласно ст. 569 ГК РФ, договор мены считается исполненным после выполнения обеими сторонами своих обязательств по поставке товара. Следовательно, товар, отгруженный по договору мены, до перехода права собственности учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».
3. Для учета товаров, отгруженных по договорам купли- продажи (поставки) с особым порядком перехода права собственности.
Согласно ст. 223 ГК РФ, ч. 1, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Следовательно, если договором предусмотрен иной порядок перехода права собственности (например, по факту оплаты товара, а не в момент отгрузки товара), товары отгруженные, но не оплаченные, являясь собственностью поставщика, должны учитываться на балансе поставщика на счете 45 до тех пор, пока покупатель не оплатит этот товар, т. е. пока к покупателю не перейдет право собственности.
Учет реализации продукции ведется на операционном, активно-пассивном, оценочно-результатном счете 90 «Продажи».
На предприятиях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость реализованных товаров в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а по дебету — их учетная стоимость в корреспонденции со счетом 41 «Товары» с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).
Реализация продукции производится по цене реализации, устанавливаемой предприятием самостоятельно с учетом рыночных цен на аналогичную продукцию, В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции отражается только в момент перехода права собственности на нее покупателю. Момент перехода права собственности указывается в договоре между покупателем и продавцом.
Статья 39 первой части Налогового кодекса содержит определение реализации товаров, работ или услуг. Согласно данной статье, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, — и на безвозмездной основе.
В статье 39 Налогового кодекса содержится также перечень случаев, в которых передача товаров, работ или услуг не является реализацией. К ним относятся ряд случаев передачи имущества между предприятием и его учредителями, осуществление операции, связанных с обращением российской или иностранной валюты, и ряд других.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуги др. отражается записями на счетах бухгалтерского учета:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К90 «Продажи, субсчет90-1 «Выручка».
Одновременносебестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается записями на счета бухгалтерского учета:
Д 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
К 43 «Готовая продукция»
К 41 «Товары»
К 44 «Расходы на продажу»
К 20 «Основное производство» и другие.
На сумму полученного аванса в случаях предоплаты за продукцию (работы, услуги) на предприятии делаются бухгалтерские записи на счетах:
Д51 «Расчетные счета»
Д 50 «Касса»
К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»,
На сумму НДС, начисленного бюджету с суммы полученного аванса, делаются бухгалтерские записи на счетах:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»
К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».
При фактическом оказании услуг и выписке счета организации-заказчику делаются бухгалтерские записи на счетах:
1. на сумму фактически реализованных услуг:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка»;
2. на сумму НДС, начисленного бюджету:
Д90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»;
и одновременно
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»,субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
3. на сумму зачтенных авансов:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»
К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Вопрос 30. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Основным счетом, связанным с учетом реализации, являетсясчет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».Это активно-пассивный счет. На нем в соответствии с Планом счетов бух. учета отражают как расчеты по получен-ным авансам от покупателей, так и расчеты с покупателями за отгруженную им и неоплаченную продукцию. Сальдо этого счета показывается развернуто. Сальдо дебетовое означает договорную (отпускную) стоимость сданных заказ-чику работ, услуг, продукции неоплаченных; сальдо кредитовое - сумму полученных авансов; оборот по дебету- отпускную стоимость сданных работ, услуг, продукции в отчетном месяце и сумму погашенных авансов; оборот по кредиту - суммы, оплаченные покупателями в отчетном месяце в виде авансов и погашенной задолженности.
Аналитич. учет на этом счете ведут в разрезе покупателей и каждого отгрузочного и платежного документа. При этом целесообразно выделить субсчета для учета расчетов по авансам в рублях и в валюте и расчетов с покупателями в рублях и в валюте (иностранными покупателями). Могут быть открыты след. субсчета:
- 62-1 «Расчеты по авансам, полученным в рублях» - 62-2 «Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях»
- 62-3 «Расчеты по авансам, полученным в валюте» - 62-4 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте»
- 62-5 «Расчеты по векселям полученным» - 62-6 «Расчеты по переуступке прав требования»
Покупатели и заказчики должны погасить задолженность по приобретенным ТМЦ в течение срока и на условиях, определенных в договоре купли-продажи или поставки.
При этом они могут погасить ее сразу после отгрузки или через определенное время, получив отсрочку платежа. Кроме того, в настоящее время они могут расплатиться путем встречной поставки товаров или выполнением работ (услуг), переуступив долг другой организации, а также используя иные формы расчетов.
При отгрузке покупателю продукции (товара) после того, как к покупателю перешло право собственности на эти ценности, делаются бух. записи:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».
После того как заказчик принял выполненные для него работы (оказанные услуги), делаются бух. записи:
Д 62 «Расчеты с покупат. и заказчиками» К 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» (91-1 «Прочие доходы»).
При получении от покупателя (заказчика) денежных средств в оплату задолженности делаются бух. записи:
Д 51 «Расч. счета» ( 52 «Валют.счета», 50 «Касса»); К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Если истек срок исковой давности (прошло три года с момента возникновения задолж-ти покупателя (заказчика) и задолж-ть не погашена, то ее необходимо списать:
Д 91 «Прочие дох. и расх. субсчет 91-2 «Прочие расходы» К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Списанная задолж-ть учитывается на забаланс. Сч. 007 «Списанная в убыток задолж-ть неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет.
Расчеты авансами Условиями договора партнеры могут предусмотреть аванс в определенном размере. В соотв. с Планом счетов бух. учета фин.-хоз. деятельности организаций учет поступивших авансов ведут на счете 62 «Расчеты с покуп. и заказ.». При этом организация должна обеспечить обособленный учет поступивших авансов. Для обеспече-ния этого условия целесообразно открыть отдельные субсчета, выделив расчеты по авансам, полученным от российс. и иностр. покупателей и заказчиков. Д-т сч. 51 «Расчетные счета», «Валютные счета» К-т сч. 62/1, 3.
При получении аванса с него начисляют в бюджет НДС. При этом оформляются бух. записи:
Д-т сч. 62, субсчета 1, 3 К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
После того как произошла отгрузка, в счет оплаты засчитывается сумма полученного аванса:
Д-т сч. 62, субсчета 1, 3 К-т сч. 62, субсчета 2, 4.
При этом восстанавливается сумма НДС, начисленная ранее в бюджет:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 62, субсчета 1, 3.
Расчеты товарными векселями. Одним из часто встречающихся способов расчетов являются расчеты товарными или финансовыми векселями. Бух.учет товарных векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продук-цию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется на основе письма МФ РФ № 142 от 31.10.94г. (с изм.. и дополн.). Товарный вексель подтверждает обязательства покупателя оплатить задолженность по наступлении опре-деленного срока. За предоставленную отсрочку платежа векселедатель уплачивает проценты по векселю.Организация - получатель денег по векселю (векселедержатель) при получении суммы, указанной в векселе, отражает ее:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покуп. и заказ.», субсчет «Векселя полученные» К-т сч. 62/ 3, 4, или сч. 90 «Продажи».
Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрено получение процента, то по мере погашения этой задолженности делается запись:
Д-т сч. 51 «Расч. счета» или 52 «Валют. счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покуп. и заказ.» - на сумму погашения задолженности; К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - на величину процента.
Претензии, возникающие у организаций в связи с использованием векселей, отражаются в бух. учете на счете 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Если организация-векселедержатель ведет налоговый учет по моменту оплаты за реализованные товары, работы, услуги, то она считает продукцию, по которой был получен вексель, реализованной на дату погашения векселя.
В случае передачи векселедержателем векселя до окончания срока платежа по нему поступление средств отража-ется по Д счетов учета денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хоз. операции) и К 62 «Расчеты с покуп. и заказ.», субсчет «Векселя полученные».
Если сумма фактически поступивших денежных или иных средств, иного имущества меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета учета прочих расходов и доходов.
В случае неоплаты векселедателем векселя в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные», переводится на счет 76/2 «Расчеты по претензиям».
Сумма начисленных расходов по опротестованию векселя отражается по Д 91/2 «Прочие расходы» и К 76/2 «Расчеты по претензиям».
Перечисление указанных сумм отражается по Д 76/2 «Расчеты по претензиям» и К счетов учета денежных средств.
Для контроля за индоссированными векселями применяется забаланс. Сч. 009 «Обеспечения обязательств и плате-жей выданные». На этом забалансовом счете индоссированные векселя числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий по указанным векселям, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.
Погашение дебиторской задолженности путем взаиморасчетов
В настоящее время распространены взаиморасчеты между организациями, в которых участвуют три и более парт-нера. Для взаимного погашения задолженностей они составляют акты с подтверждением задолженностей и описанием порядка их погашения. Эти операции нельзя отнести к товарообменным, поскольку условия, сроки возникновения и величины задолженностей разные. В данном случае и применимо понятие обмена, то оно относимо к самим задолжен-ностям, но не товарам. Сделки по взаимозачету задолженностей можно квалифицировать как передачу друг другу прав требования. Таким образом, удается погасить задолженность без применения расчетов через банк.
Погашение дебиторской задолженности покупателя путем переуступки прав требования
В соотв. с ГК РФ кредитор, т.е. организация-продавец (поставщик) может передать дебиторскую задолженность покупателя другому юридическому лицу. Для этого кредитор должен заключить договор уступки требования. Усло-вия заключения таких договоров регулируются статьями 382-389 ГК РФ.
В соответствии с ними уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нота-риальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.
Кредитор, уступивший права требования по сделке, может продать их по цене, отличающейся от суммы долга. В связи с тем, что порядок отражения в учете операций по переуступке прав требования в настоящее время не определен нормативными документами, для определения результата от его продажи можно использовать счет 91 «Прочие дох. и расх.». Это необходимо, когда права требования продаются по цене, не совпадающей с суммой дебит. задолженности.
Согласно статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. До-говор уступки права требования считается исполненным в момент вступления договора в силу. На эту дату первона-чальный кредитор должен погасить дебиторскую задолженность должника, что оформляется бух. записями.
Порядок налогообложения таких операций НДС описан в статье 155 НК РФ. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции о реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекра-щении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
В соответствии с Планом счетов бух. чета фин.-хозяйственной деятельности организаций продажа продукции, това-ров, работ, услуг, основных средств и прочих активов проводится с использованием счета 62:
на сумму переуступленных прав требования -
Д-т сч. 62,субсчет 6 «Расчеты по переуступке прав требования» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы»;
на сумму списанной дебиторской задолженности -
Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 62, субсчет -3 «Расчеты с покупат. заказ. в рублях»;
Начисление НДС с разницы между суммой переуступки долга и суммой дебит. задолженности, если сумма переус-тупки превышает сумму дебиторской задолженности -
Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
на сумму результата от переуступки права требования -
Д-т сч. 91, субсчет 9 «Сальдо прочих дох. и расх.» (99) К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» (91, субсчет 9).
Если организация для целей налогообложения принимает оплаченную выручку, то при передаче дебит. задолжен-ности у нее возникает необходимость определения налогооблагаемой базы сразу по двум сделкам: от реализации продукции и от уступки права требования.
Конечно, если организация в целях налогообложения использует, как и в бух. учете, метод начисления, то и налоги с выручки от реализации продукции, работ, услуг будут начислены ею на дату признания выручки по этой продукции. Поэтому при переуступке дебит. задолж-ти она должна будет отразить операции по переуступке и определить резуль-тат только от этой сделки.
Учет расчетов с покупателями при продаже продукции по договору мены
ГК РФ предусматривает, что переход прав собственности на продукцию, товар может быть отличен от общеприня-того. При этом организация имеет право учитывать отгруженную продукцию, на которую еще не перешло право собственности, на счете 45 «Товары отгруженные».
В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность дру-гой стороны один товар в обмен на другой. К этому договору применяются правила о купле-продаже, когда каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Права собственности на обмениваемые товары в соотв. со статьей. 570 ГК РФ переходят к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено в договоре.
Соответственно и выручка от реализации продукции (работ,услуг) отражается в бух. учете обеими сторонами одно-временно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. В соответствии с пун-ктом 6,3 ПБУ 9/99 и пунктом 6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредит. задолженности по договорам, предусмат-ривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценнос-тей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежа-щих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организа-циией, величина оплаты и (или) кредит. задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
Аналитич.учет по сч. 62 «Расчеты с покупат. и заказ.» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчи-кам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение анали-тич. учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:
• покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
• покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;
• авансам полученным;
• векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
• векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
• векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности кото-рой составляется сводная бух. отчетность, ведется на сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно.
Вопрос 31. Учет коммерческих расходов организации
Нормативные документы, регулирующие учет коммерческих расчетов:
1. Закон РФ «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996г.
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ №34н от 29.07.1998г.
3. ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено Приказом МФ РФ от 06.05.1999г. №33-н.
4. Гражданский кодекс РФ.
5. Налоговый кодекс РФ.
6. План счетов фин.-хоз. деятельности организации. Приказ МФ РФ № 94н от 31.10.2000г.
При заключении договора между поставщ. и покупат. в нем определяются условия поставки продукции, в соотв. с которыми распред-ся обязанности и состав расходов, связанных с доставкой продукции. Эти расходы вкл-ся в состав расходов на продажу (коммерческих).
Коммерческиминаз-ся расходы, связанные со сбытом продукции. В их состав входят: расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат); транспорт. расходы по сбыту продук-ции, производимые за счет поставщика согласно условиям поставок (погрузка, доставка, разгрузка); комисс. сборы (от-числения), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов на сельскохозяйственных предприятиях; реклам-ные расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
Затраты на тару включ-ся в коммерч. расходы в тех случаях, когда затаривание и упаковка гот. продукции произво-дятся после ее сдачи на склад. Если затаривание ведется в цехах до сдачи гот. продукции на склад, стоимость тары включается в производственную себес-ть продукции.
Наибольший удельный вес занимают, как правило, транспортные расходы. Они зависят от условий поставок, опреде-ленных в договоре. Наиболее распространены следующие виды условий поставок:франко-склад поставщика, когда все расходы, связанные с отгрузкой, организация-поставщик включает в платежное требование (стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе, на станции железной дороги, стоимость перевозки и железнодорожный тариф);франко-станция отправления- поставщик включает в счет (платежное требование) расходы по доставке до станции отправле-ния и стоимость погрузки продукции в вагоны;франко-вагон станция назначения- поставщик включает в счет (пла-теж. требование) расходы по отгрузке и сумму ж/д тарифа до станции назначения;франко-склад покупателя- кроме указанных расходов поставщик оплачивает разгрузочно-погрузочные работы на станции покупателя, на его складе и стоимость перевозки до его склада и др.
В целях налогообложения в соотв. со ст. 38 НК РФ моментом реализации считается дата перехода прав собственнос-ти на отгруженную продукцию, товар, работы, услуги. Если стороны в договоре определили момент перехода прав соб-ственности, то признание расходов по доставке зависит от этого условия.
Если такие даты в договоре не определены, то действуют ст. 218, 223, 224 ГК РФ, согласно которым право собствен-ности у приобретателя по дог. поставки (купли-продажи) возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмо-трено законом или договором.
Передачей признается вручение вещи приобретателю, сдача ее перевозчику для отправки приобретателю. При этом к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа. Факт передачи товара продавцу напрямую, через посредника или через перевозчика фиксируется товаросопроводительными докумен-тами. Место передачи товара также определяется условиями заключенного договора. Расходы, понесенные поставщи-ком до этого момента, будут включаться в состав коммерческих (расходов на продажу). Эти расходы в соотв. с Планом счетов фин.-хоз. деятельности организации учитывают на сч. 44 «Расходы на продажу». Счет активный; сальдо равно сумме произведенных расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную на нач. месяца продукцию; обо-рот по Д - затраты отч. месяца, связанные с отгруженной продукции; оборот по К- затраты, списанные в отч. месяце на реализованную продукцию. В соотв. с п. 9 ПБУ 10/99 коммерч. расходы могут включаться в себес-ть проданных това-ров, выполненных работ, оказанных услуг полностью в отч. году их признания в качестве расходов по обычным видам деят-сти.
Так в учетной политике организации может быть предусмотрен один из двух вариантов списания коммерч. расх-в:
- расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерч. расходов, вкл-ся в себес-ть соотв-ющих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами реализов. продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себес-ти или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себес-ти продук-ции (работ, услуг). Все остальные коммерч. расходы (за исключ. расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно от-носятся на себес-ть реализованной продукции (работ, услуг); все коммерч. расходы ежемесячно спис-ся на себес-ть реализованной продукции.
