При заполнении журнала учета счетов-фактур выданных и книги продаж следует соблюдать и контролировать соответствие стоимости оказанных услуг в этих регистрах и стоимости отработанных койко-дней отчетного месяца.
При реализации санаторием санаторно-курортных путевок за наличный расчет контрольно-кассовая машина не применяется, так как бланк строгой отчетности, оформленный в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 № 90н, счет-фактура может не выписываться. Различные дополнительные услуги населению, оплачиваемые сверх стоимости путевки, оформляются с использованием контрольно-кассовой машины в соответствии с Законом Российской Федерации от 18.06.1993 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением».
Таким образом, особенности учета продаж санаторно-курортных путевок заключаются во временном разрыве между датой передачи бланка санаторно-курортной путевки, датой отработанных койко-дней по каждой конкретной путевке и в вытекающей отсюда необходимости исчисления дохода от продажи путевок поколичеству обслуженных отдыхающих.
Глава 3.Учет расходов
3.1. Группировка и учет расходов по экономическим элементам
Количественные и качественные характеристики обслуживания отдыхающих и больных во многом определяются эффективностью использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов санаторно-курортной организацией, что обеспечивается правильно организованным учетом расходов.
Для экономически обоснованного определения общей суммы расходов на обслуживание отдыхающих (больных) и для исчисления себестоимости санаторно-курортных путевок (курсовок) расходы группируются по экономическим элементам и калькуляционным статьям. Санаторно-курортная организация начисляет расходы не только по основному виду деятельности - санаторно-курортным услугам, но и по всему перечню оказываемых дополнительных и сопутствующих услуг.
С отменой с 01.01.2002 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 № 552 (с последующими изменениями и дополнениями), возникновением налогового учета для целей определения облагаемой налогом прибыли и отсутствием отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету расходов, включаемых в затраты санаторно-курортного лечения, появились опасения сближения налогового учета с бухгалтерским в целях упрощения последнего, что может привести к нарушениям методологических аспектов учета расходов, включаемых в себестоимость санаторно-курортных путевок и в целом.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1992 г. № ЗЗн, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала другой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В санаторно-курортных организациях расходы по обычным видам деятельности формируют:
·расходы, связанные с приобретением продуктов питания, медикаментов, материалов и иных материально-производственных запасов;
·расходы, возникающие непосредственно в процессе оказания услуг и их продажи, в том числе расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие и др.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам.
Затраты, включаемые в затраты на оказание санаторно-курортных услуг, группируются по двум основным признакам:
·на что и сколько израсходовано на оказание услуг;
·на что произведены затраты.
Таким образом, классификация расходов по экономическим элементам является сложным участком учетной и аналитической работы, позволяет определить расходы на оказание услуг, независимо от места их возникновения, обеспечивает распределение расходов между совершаемыми хозяйственными процессами.
Для управления санаторием, как и любой другой организацией, необходимо знать, на что произведены затраты, исчислять себестоимость по видам услуг, обеспечить учет и контроль за составом расходов по местам их возникновения. При исчислении себестоимости услуг важно знать не только, что затрачено, но и куда и на что произведены затраты, по каким направлениям. Каждая статья представляет назначение определенного вида затрат в хозяйственном процессе, образующих себестоимость услуг, поэтому большое значение имеет учет затрат по статьям калькуляции.
3.2. Учет расходов на санаторно-курортные путевки по калькуляционным статьям
Номенклатура статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) должны определяться методическими рекомендациями, учитывающими специфику деятельности и особенности отрасли. Для организаций, осуществляющих промышленную деятельность, существует типовая группировка затрат.
Для санаторно-курортной отрасли целесообразна группировка расходов по калькуляционным статьям, которая может быть применена санаториями для учета затрат на обслуживание отдыхающих и больных:
·заработная плата персонала;
·единый социальный налог (взнос) с отчислением по тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
·диетическое питание;
·курортное лечение (лечебные процедуры и медикаменты);
·курортно-досуговое обслуживание;
·хозяйственные расходы;
·амортизация основных средств;
·благоустройство территории;
·общепроизводственные расходы;
·общехозяйственные расходы;
·прочие производственные расходы;
·непроизводственные расходы.
На счетах синтетического учета 20 «Основное производство», субсчет 1 «Расходы по эксплуатации санатория», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» формируются затраты по оказанию санаторно-курортных услуг, входящие в предусмотренные калькуляцией статьи.
По калькуляционным статьям «Заработная плата основных производственных рабочих» отражается заработная плата основного и дополнительного медицинского персонала - врачей, среднего и младшего медицинского персонала; обслуживающего персонала спальных корпусов; работников кухни и столовой санатория; культурно-досугового центра, спортивного комплекса, не выделенного на самостоятельный баланс; персонала библиотеки; работников охраны; слесарей, сантехников, электриков и разнорабочих.
В статью «Единый социальный налог (взнос)» включаются отчисления, предусмотренные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации и законодательством Фонда социального страхования Российской Федерации. Санатории относятся к 01 классу профессионального риска, страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2 %.
В затраты на «Диетическое питание» включается стоимость сырьевого продуктового набора по фактическим данным ежедневного меню-раскладки. Как правило, санаторно-курортные организации имеют собственные кухни, столовые и, кроме того, точки общественного питания, услуги которых не предусматриваются в стоимости санаторно-курортных путевок. Учет затрат этих структурных подразделений должен осуществляться на синтетическом счете 44 «Расходы на продажу»
По статье «Хозяйственные расходы» отражают однородные и комплексные затраты на топливо, электроэнергию, водоснабжение и канализацию, стирку белья, текущий и капитальный ремонт, хозяйственный инвентарь и основные средства стоимостью до 2000 руб., используемые для содержания помещений и территории санатория, на охрану труда, санитарно-противопожарных мероприятий и другие аналогичные затраты.
К расходам на топливо относятся затраты на отопление корпусов, вспомогательных зданий, если они не предназначены для вспомогательных и обслуживающих хозяйств, затраты по которым могут учитываться на собирательных счетах 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», на приготовление пищи, нагревание воды, грязей для лечебных, гигиенических целей и хозяйственных нужд основного обслуживания отдыхающих и больных.
В расходы на электроэнергию включается стоимость электроэнергии энергоснабжающих организаций, используемой на нужды основного обслуживания санатория.
К расходам на водоснабжение и канализацию относятся затраты на хозяйственные расходы воды, потребляемой санаторием для нужд основного обслуживания, личной гигиены, лечебных целей, центрального отопления и прочих хозяйственных нужд санатория; затраты на оплату услуг коммунального хозяйства по канализации, вывозу мусора и т.д.
Глава 4.Учет материалов
4.1. Учет продуктов питания
Питание является одной из основных статей учета затрат и калькуляции санаторно-курортной путевки. Ему уделяется большое внимание как лечебному и профилактическому фактору ряда заболеваний.
Для бесперебойного функционирования санаторно-курортных организаций запас продуктов на складах и в кладовых рассчитывается исходя из планового заезда отдыхающих, больных и меню.
Основными задачами учета продуктов питания на складах и в кладовых является контроль за:
·выполнением условий договоров поставки;
·состоянием товарных запасов;
·сохранностью продуктов питания при их приеме, хранении и отпуске;
·за полнотой вложения сырьевого набора.
Продукты питания могут поступать от поставщиков (юридических лиц, предпринимателей без образования юридического лица) по договорам, по закупочным актам у физических лиц, от собственного подсобного сельского хозяйства, по товарообменным операциям на санаторно-курортные путевки.
Для закупки продуктов у населения применяется закупочный акт - унифицированная форма № ОП-5, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 №132.
Приказом по организации предусматривается закупка продуктов у населения за наличный и безналичный расчет. Как правило, такие закупки проводятся у имеющих личное подсобное хозяйство с целью повышения качества приготовляемых блюд и их ассортимента, так как приобретаются в основном овощи, фрукты, зелень, свежее мясо.
Поступившие продукты питания сдаются на склад или в кладовую и приходуются материально ответственными лицами по указанным в счетах-фактурах, накладных или актах ценам. По этим ценам продукты списываются при отпуске в производство или реализацию.
При оприходовании продуктов питания на склад следует учитывать факт освобождения услуг санаторно-курортных организаций по путевкам от НДС, а также наличие на балансе организации точек общественного питания. В соответствии с Классификацией предприятий общественного питания (ГОСТ Р 50762 -95) от 1 июля 1995 г., основанной на различных факторах, оказывающих влияние на деятельность организаций и предпринимателей без образования юридического лица в данной сфере, выделяют следующие типы предприятий общественного питания: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная. Кроме того. Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» общественное питание (деятельность ресторанов, кафе, баров, столовых, нестационарных и других точек общественного питания с численностью работающих до 50 человек) переведено на уплату единого налога на вмененный доход. Поэтому на складе и в кладовой продукты питания учитываются с включением в их стоимость НДС. При передаче продуктов питания со склада или кладовой в структурное подразделение общественного питания составляется бухгалтерская запись:
Дебет сч. 41 «Товары»
Кредит сч. 10«Материалы»
Учет продуктов питания на складах и в кладовых санаториев, осуществляется в местах их хранения и в бухгалтерии.
Складской учет, как правило, осуществляют материально ответственные лица на основе приходных и расходных документов в количественном выражении, что позволяет получать оперативную информацию в ассортиментном разрезе об остатках продуктов питания на складе или в кладовой.
Бухгалтерия обеспечивает контроль за движением и наличием продуктов питания по каждому материально ответственному лицу и отражение процесса их движения в текущем учете и отчетности. Продукты, поступающие на склад или кладовую санатория, учитываются по весу, объему и количеству, что устанавливается взвешиванием, обмером и пересчетом. Прием осуществляется по весу нетто. Когда невозможно взвесить продукты без тары или когда вскрытие тары ведет к их порче, прием осуществляется путем проверки веса брутто. В этом случае вес нетто определяют путем вычитания из веса брутто веса тары, обозначенной на самой таре или по условно установленной норме. Фактический вес тары проверяют после ее освобождения. Продукты, поступившие на склад или в кладовую, учитываются, как правило, по учетным ценам.
Учет продуктов в санатории осуществляется на балансовом активном счете 10 «Материалы», субсчет 1 «Продукты питания». При поступлении продуктов питания на склад или в кладовую он дебетуется, а при отпуске или списании в результате потерь -кредитуется. Дебетовое сальдо счета 10, субсчет 1, показывает наличие продуктов на складе или в кладовой.
Со склада или из кладовой санатория продукты отпускаются в производство (кухню) для питания отдыхающих, в рабочие столовые санаториев, в буфеты, бары и на другие цели. Отпуск продуктов в производство оформляют накладными, которые выписывают на основе меню-раскладок. В столовые, буфеты и бары продукты питания отпускаются по накладной.
При отпуске продуктов в накладной должны быть указаны: полное наименование продуктов, сорт и другие отличительные признаки, единица измерения, количество, цена, стоимость.
При отсутствии каких-либо продуктов, указанных в меню-раскладке и накладной, их замена может осуществляться только с разрешения лиц, на то уполномоченных. При этом выписывается дополнительная накладная, а в меню-раскладке делается пометка о замене.
Расходные документы выписываются в двух экземплярах: один остается у кладовщика, а второй - у получателя продуктов. Затем один экземпляр вместе с реестром предается в бухгалтерию, где сверяется с меню-раскладкой.
План-меню в санатории составляется в зависимости от профиля заболеваний, включая диетическое питание. В нем должны быть указаны наименование и номера блюд согласно Сборнику рецептур, количеству приготовляемых блюд. Сборник рецептур блюд и кулинарных изделий является нормативным документом, содержащим нормы расхода и перечень продуктов, необходимых для приготовления различных блюд.
На каждое блюдо должна заводиться калькуляционная карточка, в которой необходимо производить расчет стоимости набора исходя из изменения цен. Калькуляционная карточка подписывается заведующим производством, составляющим ее калькулятором и утверждается руководителем санатория.
При изменении компонентов в сырьевом наборе блюда и цены на сырье и продукты новая цена блюда определяется в последующих свободных графах калькуляционной карточки с указанием в заголовке даты произведенных изменений. В графе «Дата составления» указывается дата последней записи в карточке.
Количество отпускаемых со склада или кладовой продуктов в производство определяется исходя из суточной потребности составленного плана-меню и остатка сырья на кухне. Отпуск сырья со склада (кладовой) оформляется накладными (ф. ОП-4), составляемыми в двух экземплярах, один из которых передается вместе с продуктами заведующему производством, а второй - вместе с товарным отчетом сдается кладовщиком в бухгалтерию.
В накладной на отпуск продуктов на кухню может быть два вида цен, на складе продукты учитываются по покупным ценам, а на кухне - по продажным.
Полученные со склада по накладным продукты находятся под отчетом у материально ответственных лиц, например у заведующего производством. В конце каждого рабочего дня материально ответственное лицо должно отчитаться перед бухгалтерией о количестве использованного сырья, объеме и сумме отпущенной продукции.
Бухгалтерия контролирует движение и сохранность сырья и готовых изделий, сопоставляя отчеты о движении продуктов и тары на кухне со складскими документами. Проверенный в бухгалтерии отчет с приложенными к нему первичными документами, планом-меню и меню служит основой отражения на счетах бухгалтерского учета движения товарных запасов.
Некоторые санатории формируют за счет издержек резерв предстоящих расходов и платежей под естественную убыль товаров ежемесячно. При этом оформляется бухгалтерская запись:
Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»
Кредит сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».
Суммы потерь естественной убыли относятся с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и далее в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Такое списание должно подтверждаться актами инвентаризации, что не всегда соблюдается на практике.,
Главный бухгалтер осуществляет контроль за отделом питания бухгалтерии по следующим направлениям:
1) правильность ведения регистров учета для товаров, готовой продукции и полуфабрикатов;
2) обеспеченность раздельного учета затрат по готовой продукции, стоимость которой включается и не включается в цену путевки;
3) окончательное отражение в регистрах учета продажных цен;
4) правильность ведения калькуляционных карточек готовых изделий;
5) обеспечение ведения количественно-суммового учета товаров на складах;
6) предоставление товарно-денежных отчетов кладовой, буфетами для записей бухгалтерией в регистрах аналитического учета;
7) участие бухгалтерии в проверке правильности закладки продуктов по норме;
8) проверка медперсоналом соответствия диагноза номеру рекомендованной диеты;
9) проверка фактического соответствия меню номеру рекомендованной диеты;
10) проведение инвентаризаций, их периодичность и отражение в учете;
11) выявление периодически возникающих излишков, их отражение в учете, в том числе выявление редко используемых специй, круп, пряностей и т.д.;
12) периодичность сверки регистров учета товаров с данными Главной книги при неполной автоматизации учета.
Анализ товарных операций столовых санаториев может осуществляться по таким направлениям:
·инвентаризация товаров на складах, в производстве, в буфете;
·соответствие отпущенного кладовой на кухню количества продуктов изготовленным блюдам и кулинарным изделиям;
·полнота вложения сырьевого набора;
·соблюдение соответствия фактического расхода на статью «Диетическое питание» сметной стоимости по путевке;
·соблюдение порядка установления и размера наценок на продукты питания и сырье, расходуемые на продукцию, не включаемую в стоимость путевок;
·достоверность продажных цен;
·достоверность калькуляции готовых изделий;
·правильность отражения отпуска продуктов, полуфабрикатов, кондитерских изделий и оприходование их другими материально ответственными лицами;
·замена продуктов и их влияние на себестоимость готовых изделий.
Особое внимание следует уделять применению и правильности заполнения форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании, которое утверждено постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132.
Санаторно-курортными организациями часто не используется контрольный расчет расхода специй и соли (ф. № ОП-13), который применяется для определения стоимости недорасхода специй и соли по решению руководителя организации.
Практика показывает, что часто имеет место перерасход специй и соли. Остаток специй и соли на начало отчетного периода и поступление за этот период определяют на основе данных ведомости учета движения продуктов в производстве или накладных, фактический остаток на конец отчетного периода отражается по акту инвентаризации. Количество полуфабрикатов, готовых изделий и стоимость специй и соли, включенных в калькуляцию проданных и отпущенных готовых изделий и полуфабрикатов, записывается на основе акта о реализации и отпуске изделий производства. Сравнением данных о фактическом расходе специй и соли из графы 7 расчета и стоимости включенных в калькуляцию специй и соли по строке «Итого» справки определяется отклонение, расчет утверждается руководителем организации.
При инвентаризации, смене бригады, когда работа кухни производится в две смены (период максимального «развертывания» коечной емкости) целесообразно применять акт о снятии остатков продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий кухни (ф. № ОП-15), который составляется и подписывается комиссией.
Учет столовой посуды и приборов должен осуществляться в журнале учета столовой посуды и приборов, выдаваемых под отчет работникам организации (ф. № ОП-19), ответственным за его ведение является назначенное лицо - заведующий столовой, бригадир официантов или другое материально ответственное лицо. При автоматизации обработки документов применяется предложенная унифицированная форма. Журнал подписывается материально ответственным лицом и работниками, которым выдается под отчет столовая посуда и приборы.
Таким образом, санаторно-курортным организациям следует применять унифицированные формы первичной учетной документации для повышения качества учетной работы и системы внутреннего контроля за расходом сырья и продуктов питания.
4.2. Учет медикаментов
Лечение, предусмотренное санаторно-курортной путевкой, связано с использованием различных медикаментов и медспецматериалов, стоимость которых запланирована при калькулировании себестоимости койко-дня.
Задача обеспечения отдыхающих и больных качественным медицинским обслуживанием связана с контролем за полным и эффективным использованием предназначенных медикаментов.
В бухгалтерском учете санаториев медикаменты, перевязочные и прочие спецматериалы отражаются в суммарном выражении. При учете медикаментов санаторно-курортные организации могут пользоваться согласованной с Минфином СССР и утвержденной Приказом Министерства здравоохранения СССР от 02.06.1987 г. № 747 «Инструкцией по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР».
В санаториях, имеющих аптеку, ответственность за учет медикаментов в их количественном и суммарном выражении возложена на заведующего аптекой; при отсутствии аптек - на старшую медицинскую сестру, которая является материально ответственным лицом за эти материалы.
В бухгалтерии и в аптеке аптекарские запасы учитываются в денежном суммарном выражении.
Количественный учет в аптеке должен осуществляться по следующим группам ценностей: ядовитые вещества; этиловый и денатурированный спирт; остродефицитные и дорогостоящие медикаменты; оборотная тара, стоимость которой не включена в цену медикаментов, а показана в счетах отдельно.
Перечень лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету в аптечных организациях и лечебно-профилактических учреждениях, приведен в приказе Минздрава России «О правилах выписывания рецептов на лекарственные средства и их отпуске» от 10.11.1997 г. № 326.
Целесообразно в целях усиления ответственности список остродефицитных и дорогостоящих медикаментов утверждать руководителем санатория.
Медицинское оборудование, инструменты и предметы санитарии и гигиены, хранящиеся в аптеке, учитываются в аптеке и в бухгалтерии санатория как основные средства и (или) материалы по видам и количеству, а в бухгалтерии - и по стоимости.
При поступлении аптекарских запасов заведующий аптекой проверяет ценности на предмет их соответствия данным, указанным в счете-фактуре, по количеству и качеству. Особое внимание следует обращать на срок годности и срок реализации спецматериалов и медикаментов. После проверки, если расхождения и нарушения не выявлены, на счете-фактуре выполняется надписью «Ценности, поименованные в настоящем счете-фактуре, мною проверены и приняты» и ставится подпись и ее расшифровка.
Отпуск отделениям санатория, кабинетам, прочим службам и хозяйствам медикаментов, перевязочных средств, лекарств осуществляется заведующим аптекой по требованиям и рецептам.
При получении лекарств; содержащих ядовитые вещества, этилового, денатурированного спирта, остродефицитных и дорогостоящих медикаментов, по которым ведется количественно-суммовой учет, выписывается отдельное требование, подписываемое руководителем санатория или уполномоченным на это лицом.
Лекарства, содержащие ядовитые вещества, должны учитываться в отделениях и кабинетах санатория в специальном журнале, страницы которого пронумерованы, прошнурованы и скреплены подписью руководителя. Аптекарские и вспомогательные материалы учитываются в бухгалтерии и в аптеке только в денежном выражении, а в расход списываются ежеквартально.
