Работники структурных подразделений и функциональных служб должны заполнять и предоставлять документы, которые касаются сферы их деятельности, согласно графику документооборота. С этой целью каждому исполнителю должны давать извлечение из графика, в котором определяются первичные документы, сроки их предоставления и подразделения, в которые их необходимо предоставить.
Из всего выше перечисленного можно сделать вывод, что документирование является одним из главных этапов ведения бухгалтерского учета, без присутствия этого элемента метода невозможно вообще осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности.
3.1. Документирование нематериальных активов
Обязательным признаком нематериального актива является отсутствие материальной формы по отношению к какого-либо объекту, принимаемому на учет. Тем не менее, должны быть документы, идентифицирующие его, то есть подтверждают существования самого объекта и права предприятия на его использование в той или иной форме (см. Приложения).
К таким документам относятся, прежде всего, документы, которые описывают нематериальный актив или порядок его использования, а также документы, которые подтверждают те или иные имущественные права предприятия.
Зачисление нематериального актива на баланс осуществляется на основании акта об его получении, после оформления карточки учета НМА. В акте, в частности, должны быть указаны:
– название предприятия;
– название объекта нематериальных активов;
– его короткая характеристика;
– структурное подразделение, в котором данный нематериальный актив будет использоваться;
– способ приобретения нематериального актива;
– срок полезного использования;
– перечень документации, свидетельствующей о приобретении (создании) нематериального актива; заключение
– комиссии по обоснованию срока полезного использования НМА;
– сведения о материальных носителях, на которых НМА был получен.
Права на «ноу-хау» выделены в особую группу нематериальных активов, Для того, чтобы можно было учитывать «ноу-хау» как объекты нематериальных активов, необходимое наличие следующих
– документов: документов, подтверждающих факт создания этих активов, например сметы затрат;
– актов приемки-передачи для учета введения объектов в эксплуатацию;
– положение (инструкции) о служебных и коммерческих тайнах;
– приказов об отнесении конкретных объектов к «ноу-хау»;
– протоколам определения сроков полезного использования объектов «ноу-хау».
Для документирования операций по учету нематериальных активов используют типичные формы документов для учета основных средств, к которым прилагаются документы, описывающие сам объект или порядок его использования, а также документы, которые подтверждают те или иные имущественные права предприятия. Например, в случае приобретения любых авторских прав отображения их в учете может быть осуществленное лишь на основании договора с юридическим или физическим лицом - продавцом этих авторских прав.
Документальное оформление в учете поступления нематериальных активов зависит от того, созданы они силами предприятия или приобретены у третьих лиц (рис. 3.1):
Рисунок 3.1 Документальное оформление нематериальных активов
4. Аудит нематериальных активов
4.1. Общие положения
Целью аудита нематериальных активов является формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установления соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Украине нормативным документам.
В ходе аудита НМА проверяются:
1) постановка контроля наличия НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);
2) ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);
3) начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.
Информационная база , используемая аудитором при проверке нематериальных активов, включает:
– основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов;
– положение об учетной политике предприятия;
– регистры синтетического и аналитического учета нематериальных активов, используемые в организации;
– первичные документы по отражению операций с нематериальными активами;
– бухгалтерскую отчетность.
Аудитор знакомится с основными положениями учётной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
– способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
– перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
– утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
– сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
– документооборотом по учету НМА;
– перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Для проверки операций с НМА используются регистры синтетического и аналитического учета в зависимости от применяемых форм учета.
4.2. Проверка контроля за наличием НМА
Поскольку количество операций с нематериальными активами на предприятии, как правило, незначительно, проверку правильности отнесения объектов к нематериальным активам целесообразно проводить сплошным способом.
Проверяя правильность отнесения объектов учета к нематериальным активам, следует учитывать, что права и иные нематериальные активы могут приобретаться предприятием только в результате заключения гражданско-правовых договоров и регулируются соответствующим законодательством.
Приобретение существующего НМА возможно на основании:
– авторского договора об использовании произведения;
– лицензионного договора;
– договора о передаче «ноу-хау»;
– учредительного договора.
Создание нематериального актива осуществляется в рамках
– договора о создании произведения;
– договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР);
– договора о создании (передаче) научно-технической продукции.
Наряду с проверкой договоров, аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету — составление акта приемки-передачи и карточки учета нематериальных активов (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета).
После проверки юридического оформления договоров и первичных документов, аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов (их оценки).
В состав фактически осуществленных затрат по приобретению НМА включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта, комиссионные вознаграждения (стоимость услуг) и другие затраты, связанные с приобретением нематериальных активов.
Для осуществления внутреннего контроля наличия и фактического существования нематериальных активов в организации должна осуществляться инвентаризация нематериальных активов.
Инвентаризация нематериальных активов проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи, регистров синтетического учета посчету 12 “Нематериальные активы”, Главной книги.
По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.
Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности
– показателей отчетных форм по нематериальным активам;
– данных отчетности и Главной книги;
– показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Результаты проверки включаются в соответствующий раздел отчёта по результатам аудиторской проверки.
4.3. Проверка правильности синтетического учёта поступления и выбытия НМА
В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.
Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления.
Проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость нематериальных активов, их связь с созданием данного объекта.
Проверку методики отражения операций по выбытию нематериальных активов целесообразно проводить сплошным способом.
4.4. Проверка правильности начисления и отражения в учёте амортизации по НМА
При проверке начисления амортизации и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость, аудитор должен получить доказательства, что нематериальные активы используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежит к той категории нематериальных активов, по которым не производится погашение стоимости в соответствии с действующим законодательством.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам представляют собой оценочную величину, которая базируется на предполагаемом периоде полезного использования. Поэтому аудитор должен проверить соответствие установленных сроков полезного использования и норм амортизационных отчислений требованиям действующего законодательства.
Для проведения проверки используются инвентарные карточки и первичные документы, послужившие основанием для принятия к учету объекта нематериальных активов.
Начисление бухгалтерской амортизации по объектам НМА, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), сопровождается параллельным начислением дохода в сумме начисленной амортизации.
По объектам, по которым производится начисление амортизационных отчислений, аудитор проверяет:
1) соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике организации;
2) обеспечивает ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных активов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.
Для целей бухгалтерского и налогового учета организация может использовать прямолинейный метод амортизации, однако в налоговом учете срок использования НМА не может превышать 10 лет, а в бухгалтерском учете — 20 лет.
По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности.
Аудитор должен также проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно в бухгалтерском учете и ежеквартально — в налоговом.
Начисленная амортизация по нематериальным активам отражается по кредиту счета 133 “Амортизация нематериальных активов” в корреспонденции с дебетом счетов расходов:
– 23 «Производство» — для НМА, используемых при производстве конкретного вида продукции;
– 91 «Общепроизводственные расходы» — для НМА, используемых в общепроизводственных целях;
– 92 «Административные расходы» — для НМА, используемых в общехозяйственных целях;
– 93 «Расходы на сбыт» — для НМА, используемых в сбытовых целях;
– 94 «Прочие расходы» — для НМА, используемых в социальной сфере и т. д.
При проведении аудиторской проверки амортизационных отчислений, аудитор могут использовать и такие аналитические процедуры, как:
– прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов;
– сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.
При детальной проверке амортизационных отчислений аудитор должен определить, отражены ли в учетной политике организации изменения способов начисления амортизации, которые могут существенно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При этом оценивается правомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования НМА рассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
4.5. Обобщение результатов проверки
Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора . По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельность организации и достоверность бухгалтерской отчетности.
Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса «Нематериальные активы» вызываются следующими причинами:
– на счете 12 «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;
– числятся объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам;
– в оценку нематериального актива включены расходы, несвязанные с приобретением этого объекта учета;
– не ведется аналитический учет;
– нематериальные активы, имеющиеся на предприятии, не учитываются и не отражаются в отчетности.
О низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты:
– не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
– не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;
– результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией;
– несвоевременное отражение результатов инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности.
Искажения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации возникают в результате:
– неправомерного установления сроков полезного использования;
– начисления амортизации по категории нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны производиться (капитальные инфестиции, неиспользуемые объекты НМА);
– отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере;
– нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов.
Список использованной литерат уры
1. Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 № 996-XIV.
2. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 № 291.
3. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88
4. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / Під ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. — 3-тє видання, перероблене і доповнене. — Житомир: ЖІТІ, 2001. — 627 с.
5. Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г. Облік основних господарських операцій у бухгалтерських проводках: Навчальний посібник. — 3-тє видання, доповнене —
6. Коломиец А. Что необходимо знать об интеллектуальной собственности // Все о бухгалтерском учете. — 2001. — № 64 (610). — С. 30–31.
7. Національні стандарти бухгалтерського обліку: нормативна база. — 5-те видання, доповнене. — Х.: Фактор, 1999. — 180 с.
Приложения
1
1
Бюро учета расчетовс рабочими и служащими
Бюро учета затратна производство
Заместители главного бу
2
