По данным таблицы 1.13 можно сделать следующий вывод. Затраты на производство плодов в целом снизились. Однако за счет роста расходов по заработной плате общий объем затрат увеличился.
Себестоимость оказывает большое влияние на экономическую эффективность работы предприятия, а в частности на рентабельность производства. Проанализируем данный показатель в следующей таблице.
По данным нижеследующей таблицы уровень рентабельности за исследуемый период сокращается (32%). На это снижение повлияло уменьшение валового сбора плодов и рост расходов по отдельным статьям затрат на производство.
Таким образом, необходимо увеличить объем валового сбора продукции посредством улучшения агротехники производства, а также снижать неоправданные расходы.
|
Таблица 1.14.
Анализ рентабельности производства основных видов продукции СХПК «Кочетовский» за 1999-2001 годы |
|
Вид продукции
|
1999г |
2000г |
2001г |
отклонение,+,- |
|
плоды |
45
|
29 |
13 |
-32 |
3. СОСТОЯНИЕ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА ПРОДУКЦИИ САДОВОДСТВА
3.1. Нормативная база и основные принципы
учета затрат.
Производство продукции сложный как технический, как и экономический процесс, который требует тщательного контроля и учета. Для обеспечения единых принципов учета для организаций различных видов деятельности устанавливаются определенные нормы, которые разрабатываются и утверждаются правительственными органами.
Основным документом после отмены Положения о составе затрат с 1 января 2002 года, по которому строится учет затрат на производство, является глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, а также Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (утвержден приказом МНС РФ от 26.02.02 № БГ-3-02/98). Данные документы регламентируют порядок формирования себестоимости в целях налогообложения, а также определяет состав расходов, включаемых в себестоимость. Другим нормативным документом, которым предприятие должно руководствоваться при организации бухгалтерского учета является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» с изменениями и дополнениями от 28.03.02 № 32-ФЗ. Указанный документ регламентирует основные правила ведения бухгалтерского учета и отчетности. При формировании себестоимости продукции бухгалтер обязан руководствоваться таким нормативным актом как Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Он устанавливает предмет регламентации, круг субъектов учета и т.д. Однако эти нормативные документы могут быть использованы лишь в части, не противоречащей налоговому законодательству, то есть главе 25 НК РФ.
Сельскохозяйственные предприятия имеют свои отраслевые особенности, которые регламентируются «Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в сельском хозяйстве», утвержденные Минсельхозом РФ 04.07.96.
Производство сельскохозяйственной продукции имеет сезонный характер, а садоводство – одна из главных и специфических отраслей сельского хозяйства, которое обладает именно этой особенностью. Производственные затраты осуществляются неравномерно в разное время года. Выход продукции обусловлен сроками созревания растений и происходит в период уборки урожая. От урожая получают основную и побочную продукцию. В процессе производства осуществляются затраты под урожай текущего года и под урожай будущих лет. Технологический процесс включает несколько этапов:
подготовку почвы к посадке;
посадка;
уход за растениями;
уборка урожая.
При аналитическом учете следует разграничивать учет затрат под урожай текущего года и под урожай будущих лет по видам выполняемых работ, по культурам, к возделыванию которых относятся затраты.
Целью учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство в документах производственно-хозяйственной деятельности, а также контроль за рациональным и экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Учет затрат должен обеспечить выполнение следующих основных задач:
информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений;
наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сравнении с их нормативными и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономических стратегий на будущее;
исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;
выявление и оценку экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений.
Организуя учет процесса производства, предприятие, в зависимости от специфики деятельности, принятой структуры управления, размера, местоположения, при формировании рабочего плана счетов само определяет какие счета включить в рабочий план счетов. Согласно учетной политике СХПК «Кочетовский» учет затрат на производство ведет с подразделением на прямые и собирательные, которые отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», и косвенные, отражаемые по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода соответственные расходы включаются в себестоимость продукции в результате распределения: Д – 20 К – 25, 26.
Учитывая основной вид деятельности, в СХПК «Кочетовский» объектами планирования и учета производственных затрат являются: отдельные садоводческие культуры (семечковые культуры, ягодники), сельскохозяйственные работы, затраты, подлежащие распределению.
По характеру участия в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основные затраты непосредственно связаны с производством продукции, накладные связаны с обслуживанием цеха. При исчислении себестоимости часть основных затрат можно прямо отнести на конкретные культуры текущего года. К ним относятся затраты на оплату труда, стоимость горючего, семян, удобрения и другие расходы, связанные с конкретным объектом калькуляции. Такие затраты в СХПК «Кочетовский» учитываются по каждой садоводческой культуре на следующих аналитических счетах: сад семечковый эксплуатационный, смородина, рябина черноплодная.
Те затраты, которые невозможно прямо включить в себестоимость определенного вида продукции (они относятся ко многим объектам учета затрат) относятся к распределяемым расходам. К объектам учета таких затрат относятся: амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в садоводстве; текущий ремонт основных средств; общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые распределяются косвенным путем, то есть пропорционально прямым расходам.
Затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с экономическим содержанием по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда и ЕСН;
амортизация основных средств;
прочие затраты.
При осуществлении затрат на основании первичных и сводных документов делается запись: Д – 20 субсчет «растениеводство» К – 70, 69, 10, 02, 23, 25, 26 и других в зависимости от вида расходов.
Затраты, связанные с производством и продажей продукции, при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции группируются по статьям затрат. При данной группировке прямые затраты подразделяются, как правило, по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи, различающиеся по функциональной роли в производственном процессе. В качестве типовой в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции садоводства применяется следующая группировка затрат по статьям:
1) оплата труда с отчислениями на социальные нужды;
2) удобрения минеральные и органические;
3) средства защиты растений;
4) затраты на ГСМ;
5) амортизация основных средств;
6) текущий ремонт основных средств;
7) работы и услуги;
8) организация производства и управления;
9) прочие затраты.
Затраты по статьям калькуляции шире по своему составу элементных, так как учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа. В совокупности данные статьи затрат формируют себестоимость продукции садоводства.
В статью «оплата труда с отчислениями на социальные нужды» включают все виды денежных и натуральных выдач, носящих характер заработной платы работников, чей труд затрачен непосредственно на возделывание данной культуры. В затраты производства по данной статье включают:
выплаты заработной платы за фактически выполненные работы, исчисленные исходя из сдельных расценок за выполнение работы, тарифных ставок за отработанное время и должностных окладов;
стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты труда;
вознаграждения за выслугу лет;
оплата очередных отпусков;
По этой статье отражаются отчисления на социальные нужды:
обязательные отчисления на социальное страхование;
отчисления в пенсионный фонд;
отчисления в фонд обязательного медицинского страхования.
В статью «удобрения минеральные и органические» включают затраты на вносимые под многолетние насаждения органические удобрения.
По статье «средства защиты растений» отражают затраты на приобретение и хранение пестицидов, протравливателей, гербицидов, используемых для борьбы с вредными болезнями растений.
В статью затрат «затраты на ГСМ» отражают расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, используемых непосредственно при производстве продукции садоводства.
По статье «амортизация основных средств» учитывают расходы на амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, а также транспортным средствам, используемым в садоводстве.
В статью «текущий ремонт основных средств» включаются расходы, связанные с ремонтом техники, зданий и сооружений.
По статье «работы и услуги» отражают затраты на работы и услуги вспомогательных производств своей организации, обеспечивающие производственные нужды и затраты на оплату услуг производственного характера, оказываемые сторонними организациями.
По статье 'организация производства и управления» отражают общепроизводственные и общехозяйственные расходы. К общепроизводственным расходам относят; затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды работникам аппарата управления, амортизационные отчисления, затраты по охране труда и технике безопасности и другие. К общехозяйственным расходам, кроме того, относят: командировочные расходы, конторские, типографские расходы, содержание легкового автотранспорта и другие. Указанные расходы распределяются между объектами планирования, учета затрат и исчисления себестоимости пропорционально общей сумме затрат.
По статье «прочие затраты» отражают затраты непосредственно связанные с производством продукции, не относящиеся ни к одной из выше перечисленных статей.
3.2. Организация первичного и сводного учета затрат в садоводстве.
Вся информация, связанная с процессом производства, должна отражаться в первичных документах. На предприятии составлением таких документов занимаются ответственные лица, которые сдают их в центральную бухгалтерию в соответствии с разработанным в хозяйстве планом-графиком документооборота первичной документации. На основании данных первичных документов составляется сводная документация, которая также как первичная составляется и сдается согласно установленному графику.
Учет должен обеспечить оперативное, достоверное и полное поступление информации о количестве и стоимости получаемой продукции, трудовых, материальных и денежных затрат на производство. Выделяют четыре группы документов по учету: затрат труда, предметов труда, средств труда и выхода продукции.
В документах по учету затрат труда фиксируют произведенные в садоводстве трудовые затраты на выполнение конкретных работ по возделываемым культурам и исчисленную при этом оплату. Для учета механизированных работ в СХПК «Кочетовский» применяют учетные листы тракториста-машиниста (приложение 2). Этот документ выписывается ежедневно бригадиром сада, который в конце дня принимает выполненные работы. В учетном листе тракториста-машиниста фиксируют наименование выполняемых работ, способ начисления оплаты труда, количество выполненных эталонных гектар, расход горючего. Утверждается документ управляющим отделения садоводства. На немеханизированных работах применяют учетный лист выполненных работ (приложение 3) и наряд на сдельную работу (приложение 4). Эти документы оформляет бригадир сада и утверждает управляющий. В них отражают объем выполненных работ и их оплата. Начисление заработной платы работникам цеха, которым устанавливаются оклады, производят в расчетно-платежной ведомости (приложение 5) по цеху садоводства.
Документы по учету затрат предметов труда фиксируют расход в садоводстве различных материальных ценностей. Расход посадочного материала оформляют актами расхода семян и посадочного материала (приложение 6). Акт составляет бригадир, управляющий отделением и руководитель кооператива. Расход удобрений, ядохимикатов оформляется актом об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (приложение 7). Этот документ составляется агрономом-энтомологом, утверждается директором предприятия.
Документы по учету затрат средств труда фиксируют произведенные в садоводстве затраты по использованию средств труда, которые выражаются в начисленной амортизации. При начислении амортизации в целях бухгалтерского учета пользуются едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств (от 22.10.90), которые дифференцированы по группам и видам основных средств. В целях налогообложения амортизация начисляется согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ с учетом срока полезного использования объекта. Начисление амортизации осуществляется в расчете амортизационных отчислений по основным средствам (приложение 8). В этом же документе производится начисление амортизации в целях налогообложения. Таким образом, на один объект основных средств ведется два расчета амортизационных отчислений. Распределение амортизации по производствам оформляют ведомостью начисления амортизационных отчислений.
Документы по учету выхода продукции фиксируют получение, оприходование продукции садоводства. Оприходование продукции садоводства производится на основании дневников поступления сельскохозяйственной продукции (приложение 9), которые составляются каждый день.Этот документ заполняет бригадир сада, за которым закреплена определенная площадь. В подчинении бригадира находятся звенья. Их работникам бригадир начисляет заработную плату, учитывает количество убранной продукции каждым работником. Отправляется садоводческая продукция на фруктохранилище.
Следующим этапом является обработка поступивших первичных документов и их систематизация в соответствии с характером движения и использования документов.
Данные документов по учету предметов труда систематизируют по материально ответственным лицам и направлениям поступления и расхода материальных ценностей. На основании фактически израсходованных нефтепродуктов, заведующий нефтехранилища составляет отчет о движении горючего и смазочных материалов (приложение 10). Все данные о движении материальных ценностей по складу поступают бухгалтеру материального стола, который заполняет ведомость по учету движения материалов.
Данные документов по выходу продукции систематизируют по видам продукции, по материально-ответственным лицам. Для вывоза продукции садоводства с поля на фруктохранилище используется накладная внутрихозяйственного назначения (приложение 11). В накладной указывается наименование продукции, от кого принята и кому направлена. Документ составляется в 3-х экземплярах: 1-й прикладывается к дневнику поступления продукции садоводства, 2-й остается у кладовщика и служит основанием для оприходования продукции на склад, 3-й экземпляр служит отчетом бригадира.
Все приведенные первичные документы сдаются ответственными лицами в центральную бухгалтерию в соответствии с планом-графиком документооборота первичной документации.
3.3. Синтетический и аналитический учет затрат в садоводстве.
На основе общих правил ведения бухгалтерского учета СХПК «Кочетовский» обеспечивает себя информацией, необходимой для контроля, анализа, управления, планирования хозяйственной деятельности. Как известно, производство продукции садоводства имеет свои особенности по технологическому процессу. Поэтому содержание, объем, вид, и форму предоставления информации, необходимой для определения затрат на производство, для управления этим процессом, организация формирует самостоятельно. При этом особо важное значение имеют правильная организация учета затрат по видам продукции, подразделениям и его своевременность, то есть правильная организация аналитического учета.
Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. В частности, в развитии синтетического счета 20 «Основное производство» учет ведется в разрезе статей калькуляции и месту выполнения работ (цех). В СХПК «Кочетовский» учет производства продукции садоводства ведется на субсчете 1 «растениеводство» счета 20. Объектами учета по данному субсчету являются: сад семечковый эксплуатационный, смородина, рябина черноплодная. По данным счета определяют фактическую и производственную себестоимость продукции. По дебету счета отражаются как прямые материальные, трудовые, финансовые затраты на производство, так и расходы по обслуживанию производства и управлению, которые предварительно учитываются на соответствующих счетах. По кредиту счета отражают фактическую производственную себестоимость продукции, оприходованной на склад. В СХПК «Кочетовский» основным регистром аналитического учета является производственный отчет в садоводстве произвольной формы (приложение 12). Так как кроме садоводства кооператив занимается полеводством, то составляется сводный производственный отчет по растениеводству (приложение 13) в целом, где отражается информация и по цеху садоводство, и цеху полеводство. В первой части данного отчета отражают фактически произведенные затраты по статьям, во второй показывают выход продукции. В производственном отчете в садоводстве объем затрат показывают по каждой культуре, для которых отводятся отдельные графы. В строках отчета записывают затраты по их видам, сгруппированные по установленной в кооперативе номенклатуре статей затрат; виды затрат в статьях выделены в соответствии с корреспонденцией счетов: 70,69 (суммы оплаты труда и отчислений на социальные нужды). Суммы по израсходованным в производство материалам переносятся из ведомости 10-«з» по учету материальных ценностей. Расходы по услугам вспомогательных производств предоставляются на листах-расшифровках. Для учета прочих затрат бухгалтер садоводства просматривает производственные отчеты других подразделений. Затраты по каждой статье показывают как за истекший месяц, так и нарастающим итогом с начала года. Данные о произведенных затратах переносят в ведомость № 10-а. (приложение 14)
Во втором разделе производственного отчета отражается выход продукции садоводства. При этом учет полученной продукции отражают по плановой себестоимости. Кроме того, одновременно данные о выходе продукции переносят в журнал-ордер № 10/1 (приложение 14) по счету 43-1 «Готовая продукция растениеводства». Записи в журнале-ордере ведут по горизонтали. Итоговые данные по счету 20-1 переносят в Главную книгу.
3.4. Исчисление себестоимости продукции садоводства.
Так как СХПК «Кочетовский» является специализированным садоводческим хозяйством, учет затрат и выхода продукции здесь ведут по отдельным видам насаждений. Многолетние насаждения выращиваются с целью получения плодов и ягод, поэтому объектом учета являются: яблоки и ягоды, полученные от многолетних насаждений в плодоносящем возрасте. В течение года продукция садоводства оценивается по плановой себестоимости, а текущий учет затрат завершается лишь в конце года с одновременным исчислением фактической себестоимости продукции. В плодоводстве объектом исчисления себестоимости являются плоды, однако, при сборе они не делятся на стандартную и нестандартную продукцию, а при исчислении себестоимости учитывается весь валовой сбор.
Для расчета фактической себестоимости необходимо определить годовой объем затрат, которые указаны в производственных отчетах в садоводстве. Все косвенные постоянные и косвенные затраты распределяются в течение года ежемесячно и отражаются в данном производственном отчете. Поэтому по нему определяют общую сумму затрат.
Для исчисления фактической себестоимости плодов в «СХПК «Кочетовский» используют приспособленный бланк расчета калькуляции себестоимости продукции садоводства (приложение 15). Фактическую себестоимость продукции определяют путем деления полученной суммы затрат на валовой сбор продукции. Затем плановую себестоимость плодов доводят до фактической, а образовавшуюся разницу списывают либо дополнительной проводкой, либо «красным сторно» по направлениям расходования продукции. В 2001 году фактическая себестоимость 1 ц яблок в СХПК «Кочетовский» оказалась ниже плановой на 30 руб. 83 коп. Данную разницу, умноженную на валовой сбор плодов, в 927921 руб. 34 коп. списали методом «красная сторно» с кредита счета 20-1 в дебет счета 90-1 на сумму 618014,34 руб. и счет 43-1 на сумму 309907 руб. после определения фактической себестоимости закрывают аналитические счета.
4. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА ПРОДУКЦИИ САДОВОДСТВА
4.1. Совершенствование учета затрат.
Согласно нормативно-правовым актам, а именно ПБУ 10/99 «Расходы организации», при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (пункт 8 ПБУ 10/99).
Из этого следует, что декларируется необходимость одновременной группировки расходов по элементам и статьям затрат. Перечень элементов затрат приводится, а перечень статей затрат субъекту учета предлагается разработать самостоятельно. Вообще, такие перечни содержатся в большей части отраслевых рекомендаций по калькулированию себестоимости. Согласно Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции затраты группируются по следующим статьям:
затраты на семена и посадочный материал;
удобрения;
средства защиты растений;
стоимость нефтепродуктов;
заработная плата с отчислениями на социальные нужды;
амортизация основных средств;
затраты по услугам вспомогательных производств;
прочие производственные затраты;
накладные расходы.
Как видно, различия между элементами и статьями затрат в рассматриваемом Положении не слишком велики. Чтобы первые заметно отличались от вторых, необходимы бесспорные критерии, на основе которых должны быть составлены оба перечня; однако в чем заключаются эти критерии, в инструкциях не указывается, вероятно, по той простой причине, что такие критерии отсутствуют не только в нормативной базе, но и в теории бухгалтерского учета не разработаны.
Обратим внимание на то, что группировка по статьям затрат предписывается в целях управления. Под целями управления обычно понимаются цели так называемого управленческого учета, который в отличие от бухгалтерского не является регламентируемым. В связи с этим непонятно, почему в настоящем Положении по бухгалтерскому учету предпринята попытка регламентации не регламентируемого учета, осуществляемого параллельно бухгалтерскому учету, вне его рамок и правил.
Еще одно следствие нормативной путаницы – противоречие в порядке применения статей затрат:
из текущего пункта следует, что учет расходов по статьям субъект учета организует самостоятельно и в целях управления;
вместе с тем, в Инструкции по применению плана счетов учет расходов по статьям связывается со счетами 20-29, то есть с теми счетами, которые присутствуют в Плане счетов и применяются большинством субъектов учета. Но если учет по статьям уже организован в рамках бухгалтерского учета, организовать его в рамках управленческого учета нет необходимости.
