На практике требования, изложенные в текущем пункте, невыполнимы – в основном из-за неспособности действующей методологии решить поставленные перед ней задачи.
В чем же вообще трудность одновременного калькулирования себестоимости и по статьям и по элементам затрат? Трудность в том, что необходима группировка одновременно по двум признакам. Методологи бухгалтерского учета сталкиваются с этой проблемой не только при обращении к статьям и элементам затрат, но и постоянно. Давно выработан иерархический порядок регистрации объектов в соответствии с различными классификационными признаками: на основе одного признака строится система счетов бухгалтерского учета; на основе другого признака – система субсчетов по отдельным счетам бухгалтерского учета; прочие классификационные признаки используются при построении системы аналитического учета.
В принципе, ничто не мешает ввести подобную апробированную систему и для учета расходов в разрезе элементов и статей калькулирования. Для этого необходимо:
а) подтвердить то, что верхним уровнем иерархии при учете расходов является классификационный признак «статья затрат»;
б) установить, что учет в разрезе элементов затрат ведется на субсчетах, открываемых к счетам производственных затрат (возможно, и на уровне аналитики, но рассмотрим вариант с субсчетами).
В этом случае к счетам, фактически обозначающим статьи затрат – 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др., будут открыты субсчета, обозначающие элементы затрат: «материальные затраты», «затраты на оплату труда» и другие.
Затруднения вызывает порядок списания расходов со счетов, обозначающих косвенные расходы: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Так как со счетов 25 и 26 списание, как правило, пропорционально установленной базе, необходимо определить, каким образом списывать расходы, накопленные на отдельных субсчетах.
Списание нужно проводить так же – пропорционально установленной базе. Получим довольно ясную картину: со счетов, по сути обозначающих элементы затрат (02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.), расходы попадают на счета, обозначающие статьи затрат; при корреспонденции же последних между собой элементы распределяются пропорционально их остаткам по счетам. Если, к примеру, остатки по счету, обозначающему статью затрат, в разрезе различных элементов затрат равны 60 и 40 руб., а требуется списать лишь половину остатков, будет списано соответственно 30 и 20 руб., и такие же суммы останутся на счете.
Таким образом, по нашему мнению, следовало:
1) отказаться от отражающих счетов как метода, не соответствующего современной методологии учета и потому бесперспективного;
2) определить в нормативной базе, какие счета обозначают элементы затрат, а какие – статьи затрат. К обозначающим статьи затрат должны быть отнесены все счета, используемые в качестве калькуляционных (не только счет 20 «Основное производство» и аналогичные счета, но и счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др.; ведь совершенно очевидно, что не только стоимость незавершенного производства, но, к примеру, и стоимость материалов можно анализировать в разрезе составившую эту стоимость элементов);
3) сформулировать принцип списания сумм с таких счетов – элементы затрат (их остатки по счетам) списываются пропорционально установленной базе распределения.
Нерационально решать проблему одновременного учета объектов по различным классификационным признакам при помощи параллельных систем счетов, поскольку само понятие счета бухгалтерского учета для решения подобных задач не приспособлено.
4.2. Совершенствование исчисления себестоимости продукции садоводства.
Для совершенствования калькуляции себестоимости необходимо экономически обосновать критерии разграничения расходов предприятия на включаемые и не включаемые в себестоимость.
Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется или учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Суть такого подхода состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, то есть по носителям затрат распределяются лишь переменные издержки. Такая система получила название «директ-костинг».
Внедрение элементов системы «директ-костинг» в сельском хозяйстве позволяет рассчитывать критическую точку безубыточности, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от размера посевных площадей, величину загрузки мощностей. Информация, получаемая в данной системе, позволяет решать задачи типа: «производить ли конкретный вид продукции, и если да, то, в каком объеме»; использовать различные варианты установления цен; упростить планирование, учет и контроль результатов работы подразделений и другое.
Различают два варианта системы «директ-костинг»: простой и развитой. Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах: затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные; себестоимость исчисляют только на основе переменных затрат; разница между выручкой и усеченной себестоимостью называется маржой (суммой покрытия затрат); возмещение постоянных затрат за счет маржи характеризует результаты деятельности предприятия в целом.
Система развитого «директ-костинга» – система, при котором в себестоимость включают не только переменные издержки, но и часть постоянных затрат.
При системе «директ-костинг» отчет о доходах имеет финансовые показатели: марженальный доход и прибыль. В состав марженального дохода не включается прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из марженального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.
Таким образом, в соответствии с системой «директ-костинг» на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть, то есть изменяющиеся пропорционально изменению объема производства.
В соответствии с международными бухгалтерскими стандартами система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов. Однако практическое значение этой системы заключается в следующем:
1. Существенно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат. В результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат – более контролируемыми.
2. Исключается трудоемкая работа по распределению косвенных расходов.
3. Контроль за постоянными затратами и другое.
Наряду с преимуществами и достоинствами система «директ-костинг» имеет ряд недостатков:
1. Себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной.
2. Отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству.
3. Сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.
Однако главное преимущество системы «директ-костинг» в том, что она позволяет решить важнейшие задачи управления затратами.
4.3. Автоматизация учета затрат.
В наши дни бухгалтерские программы и информационно-правовые базы данных стали незаменимым инструментом для бухгалтеров. С их помощью выполнение ежедневных профессиональных обязанностей становится менее рутинным и одновременно более оперативным. Бухгалтерская информация, обработанная современными программными средствами, дает возможность использовать ее для анализа деятельности предприятия и принятия управленческих решений.
Пользуются бухгалтеры и специальными базами данных, которые предоставляют справочную и нормативную информацию. Ценность бухгалтерский программ и информационно-правовых баз данных напрямую зависят от их соответствия действующему законодательству. А значит, большое значение имеет частота и своевременность их обновления. Но если обновление отчетных форм для бухгалтерских программ чаще всего производится бесплатно, то пополнение информационно-правовых баз данных осуществляется за отдельную плату.
Следует заметить, что для сельскохозяйственных предприятий практически нет бухгалтерских программ, кроме «1С: Бухгалтерия 7.7 сельхоз.». В данной программе имеются все виды первичных документов, применяемых в сельскохозяйственном учете. Документы по учету затрат труда фиксируют произведенные в отрасли трудовые затраты на выполнение конкретных работ и начисленную при этом оплату. На механизированных работах применяют учетный лист тракториста-машиниста. В аналоге данного документа в 1С заполняются все необходимые реквизиты, и, что самое главное, для правильного отнесения затрат указывается подразделение, в котором эти затраты произведены. По этому документу помимо начисления оплаты труда, производится и списание горючего. Для учета труда на немеханизированных работах и учета труда бригадиров применяют учетные листы и табель учетных работ. Документы по учету затрат предметов труда фиксируют расход различных материальных ценностей: удобрений, средств защиты растений, и т.д. Документы по учету средств труда фиксируют затраты по использованным средствам труда, которые выражаются в начисленной амортизации. Таким образом это сделано в программе: при заполнении справочников по основным средствам указывается балансовая стоимость и проценты отчисления на амортизацию, а при начислении амортизации, относящейся к отрасли садоводства можно указывать базу распределения по общим затратам или по количеству отработанных часов. Документ по учету выхода продукции фиксирует получение и оприходование продукции садоводства. К ним относятся дневник поступления продукции садоводства. Проводки формирует только дневник поступления продукции садоводства. Ежемесячно можно получать производственный отчет по цеху садоводства. Итоговые данные отчета автоматически переносятся в журнал-ордер № 10. Важным вопросом является, каким же образом происходит распределение накладных расходов. Для этого в программе предусмотрены следующие возможности: это можно делать вручную, то есть отдельной операцией указывать базу для распределения накладных расходов в % на те или иные отрасли или же программа будет автоматически распределять в зависимости от объема затрат в отраслях. Завершающим этапом является исчисление фактической себестоимости продукции, то есть делят фактически произведенные затраты на урожай. В течение периода сбора продукцию приходуют по плановой себестоимости, а для расчета фактической используется специальная функция.
В разделе 4.1 были рассмотрены предложения по новой классификации затрат в бухгалтерском учете. Там была выделена проблема распределения расходов со счетов производственных затрат по слишком большому числу позиций (произведенной продукции). Применение субсчетов для обозначения элементов затрат оказывается чересчур неудобным, но только при книжной форме учета. Пользование компьютерными средствами мгновенно сведет на нет все неудобства – распределение сумм пропорционально известной базе достигается в любой компьютерной программе элементарно. Вообще, при компьютерном учете открывать субсчета и даже вести аналитический учет в разрезе элементов нет необходимости, поскольку элементы задаются корреспонденцией счетов, для решения рассматриваемой проблемы достаточно было бы сформулировать принцип пропорционального распределения элементов затрат по производственным счетам, после чего этот принцип безо всякого промедления мог быть реализован в программных продуктах.
Однако внедрению вычислительной техники должны предшествовать исчисление эффективности ее внедрения, а повышение эффективности ее использования следует рассматривать как важнейшее условие совершенствования управления предприятием.
Эффективность должна определяться как на стадии технико-экономического проектирования (так называемая расчетная эффективность), так и после внедрения проекта и освоения его эксплуатации (фактическая эффективность). Предварительный расчет должен подтверждать правильность выбора вида вычислительной техники и информационных баз и целесообразность проведения дальнейших проектных работ.
Таким образом, необходимо не только автоматизировать учет, но рассчитать эффективность данной операции.
5. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ
В подтверждение всему выше сказанному произведем расчеты полной и усеченной себестоимости, а также рассчитаем эффективность автоматизации учета на предприятии.
Таблица 5.1.
Расчет полной себестоимости (тыс.руб.)
|
ПОКАЗАТЕЛИ
|
ПЛОДЫ |
|
1. Выручка |
6392
|
|
2. Затраты, в том числе: |
|
- посадочный материал |
261
|
|
- ядохимикаты |
62
|
|
- ГСМ |
206
|
|
- оплата труда с отчислениями ЕСН |
1772
|
|
- услуги вспомогательного производства |
2109
|
|
ИТОГО прямых затрат |
4410
|
|
- общепроизводственные расходы |
515
|
|
- общехозяйственные расходы |
257
|
|
ИТОГО полная производственная себестоимость |
5182
|
|
4. Коммерческие расходы |
1126
|
|
5. Полная себестоимость продукции |
6308
|
|
6. Прибыль (убыток) |
84
|
В данной таблице рассмотрен расчет полной себестоимости, разберем пример учета по сокращенной себестоимости.
Таблица 5.2.
Пример учета по сокращенной себестоимости (руб.)
|
ПОКАЗАТЕЛИ
|
ПЛОДЫ |
ИТОГО |
|
1. Выручка |
6392
|
6392 |
|
2. Валовой сбор |
30098
|
30098 |
|
3. Переменные затраты: |
|
|
| - посадочный материал |
261
|
261 |
|
- ядохимикаты |
62
|
62 |
|
- ГСМ |
206
|
206 |
|
- оплата труда с отчислениями ЕСН |
1772
|
1772 |
|
- услуги вспомогательных производств |
2109
|
2109 |
|
Переменные общепроизводственные расходы |
25
|
25 |
|
ИТОГО переменные затраты |
4435
|
4435 |
|
4. Маржинальный доход |
1957
|
1957 |
|
5. Постоянные общепроизводственные расходы |
-
|
490 |
|
6. Общехозяйственные расходы |
-
|
257 |
|
7. Коммерческие расходы |
-
|
1126 |
|
ИТОГО постоянные расходы |
-
|
1873 |
|
8. Операционная прибыль |
-
|
84 |
Если мы рассмотрим две эти таблицы, то увидим, что во втором случае в себестоимость продукции включаются не все общепроизводственные расходы, а лишь их переменная часть. Из этого следует, что размер себестоимости во втором случае меньше, чем при исчислении по первому способу.
Одной из оперативных задач управленческого учета является определение точки безубыточности. Рассчитаем данный показатель, исходя из полученной информации. Анализ безубыточности производства проводится в целях изучения зависимости между изменениями объема производства, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода. При исчислении точки безубыточности используем один из методов, применяемых в международной практике, - метод уравнения.
Обозначим в формуле количество единиц, то есть объем реализации (производства) в точке безубыточности через Х, правую часть уравнения приравняем к 0 (так как в точке безубыточности у предприятия нет прибыли) и получим:
Х х (цена за ед.пр. - переменные зат-ты на ед.пр.) – постоян. Расходы = 0
В скобках образуется маржинальный доход на единицу продукции, то есть разница между выручкой и переменными затратами. Отсюда объем реализации в критической точке определяется:
Постоянные расходы
Х = Маржинальный доход
на единицу продукции
если подставить полученные данные в формулу, то получим:
Х х (206 – 147) – 1873 = 0
59Х = 1873
Х = 31
Таким образом, объем производства в критической точке равен 31 ц. В денежном выражении это составит 6386 руб. (31 х 206).
Еще одним способом усовершенствования учета является его автоматизация. Однако прежде чем претворять его в жизнь необходимо рассчитать, эффективен ли он. Для этого нужно определить стоимость необходимого оборудования и информационно-правовых баз и срок их использования. При этом нельзя упускать из внимания тот факт, что автоматизация одного участка учета нецелесообразна, так как все разделы учета взаимосвязаны. В СХПК «Кочетовский» штат бухгалтеров состоит из семи человек, для каждого необходим персональный компьютер с соответствующей программой. Так, стоимость одного компьютера с необходимым программным обеспечением в среднем составляет 45000 рублей, его установка, как уже было сказано, производится бесплатно. Однако необходимо затратить средства для обучения персонала, для этого потребуется минимум 10000 рублей. При этом необходимо постоянно обновлять информационно-правовую базу, что стоит около 10000 рублей (стоимость программ + стоимость оплаты устанавливающей их организации). Таким образом, получим следующий расчет.
45000 * 7 + 10000 = 325000 (руб.) - средства необходимые для начала работы автоматизированных систем (САС)
срок окупаемости = САС / ГП = 325000 / 181000 = 1,8 (года) , где
ГП – годовая прибыль
Таким образом, в данном хозяйстве можно произвести автоматизацию учета, которая себя окупит через два года.
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
По результатам исследований, проведенных в СХПК «Кочетовский», в целях совершенствования учета производства продукции садоводства, можно сделать следующие выводы.
СХПК «Кочетовский» является небольшим хозяйством с площадью в 3517 га, из которых 3123 га сельскохозяйственных угодий. Кооператив имеет выгодное экономическое положение, которое проявляется в близком расположении к основному покупателю производимой продукции ОАО «Кочетовские соки и концентраты», а также расположен не далеко от районного центра. Благоприятные природно-климатические условия позволяют хозяйству заниматься производством различных видов растениеводческой и животноводческой продукции. СХПК «Кочетовский» является высокоспециализированным садоводческим хозяйством, за счет данной отрасли предприятие получает большую долю выручки от реализации всех видов производимой продукции. Однако в последнее время эффективность производства продукции садоводства сокращается, это связано с уменьшением урожайности культур и повышением ряда статей затрат. Себестоимость 1 ц плодов за исследуемый период имеет скачкообразную тенденцию, в 1999 и 2001 годах она резко повышалась. Тем не менее, за исследуемый период отрасль садоводства давала положительный финансовый результат. В отношении производства других видов продукции растениеводства, можно сказать, что эффективность их производства повышается. Но общий финансовый результат деятельности предприятия отрицательный и составил 1428 тыс. руб. убытка. Однако продуктивность в животноводстве и урожайность зернобобовых культур за последнее время возрастает.
Учет в СХПК «Кочетовский» ведется по журнально-ордерной форме. Учет затрат на производство осуществляется в соответствии с основными нормативными документами: главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, Федеральным законом «О бухгалтерском учете» с изменениями и дополнениями и другими. Основным документом, на котором основывается учет в СХПК «Кочетовский» является учетная политика. Но этот документ имеет свои недостатки. Например, при разработке учетной политики хозяйства руководство не рассмотрело ряд положений по налоговому учету. В частности, налоговый учет сырья и материалов, списание общехозяйственных расходов, списание расходов будущих периодов и другое.
Объектами учета затрат являются отдельные садоводческие культуры. Данные о затратах получают из первичных документах унифицированных форм. Для систематизации полученные данные группируют в регистрах сводного учета, ряд которых являются приспособленными из других бланков (производственный отчет в садоводстве). Это ведет к дополнительным затратам труда при их заполнении и группировки данных.
