Анализ себестоимости осуществляется также путем анализа значений статей калькуляции. В ходе анализа также сопоставляют их плановые (базисные) и фактические значения. Таким образом, определяется “вклад” каждой из статей в себестоимость продукции, а значит, определяют и приоритеты поиска резервов ее снижения. В ходе анализа используют абсолютные и относительные величины. Особое внимание уделяют статьям, вызвавшим удорожание себестоимости. По таким статьям стараются провести более детальный анализ, выявить факторы, обусловившие увеличение затрат, и степень их влияния с целью обнаружения резервов снижения себестоимости.
На основании полученных в ходе анализа данных (как видно их не очень много и для более детального анализа нужны дополнительные источники информации) подсчитываются потери, определяются недополученная экономия и величина резервов снижения текущих затрат, а также устанавливают возможные направления мобилизации этих резервов (подробнее об анализе затрат, а также о теории экономического анализа смотрите, например, Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий[27], Козодубенко В. А. Анализ хозяйственной деятельности угольной шахты[13]).
Как видно из вышесказанного, большое внимание уделяется поиску резервов снижения себестоимости. И это один из основных моментов в понимании управления затратами. “Под резервами снижения себестоимости следует понимать объективную возможность ее удешевления в результате управления факторами использования производственных ресурсов; эффективного использования средств производства на основе научно-технического прогресса ”[7, с. 40]. При этом под факторами изменения себестоимости понимаются “организационно-технические, экономические и другие условия, внешние или внутренние,… которые прямо или косвенно оказывают воздействие на сокращение или увеличение расходов на изготовление и реализацию продукции ”[7, с. 45].
По утверждению специалистов в основе эффективного снижения затрат лежит интенсификация производства. Так, господа Шеремет А. Д. и Сайфулин Р. С. выделяют следующие интенсивные факторы снижения уровня текущих затрат[33, с. 103]:
а) совершенствование качественных характеристик используемых ресурсов:
1) совершенствование используемых средств труда;
2) совершенствование используемых предметов труда;
б) совершенствование процесса функционирования используемых ресурсов:
1) ускорение оборачиваемости оборотных производственных фондов;
2) совершенствование технологии производства;
3) совершенствование организации производства;
4) совершенствование организации управления;
5) совершенствование организации труда;
6) совершенствование воспроизводства и ускорения оборачиваемости основных производственных фондов.
Поиск – постоянный и систематический – путей снижения как общего уровня затрат, так и отдельных их видов является одним из важнейших элементов управления затратами. Контроль затрат и их эффективное (т.е. без негативных последствий) снижения – вот конечная цель любой системы управления текущими затратами.
Однако следует признать, что описанная нами выше традиционно применяемая у нас система управления затратами хотя и является достаточно отработанной, не соответствует всем тем требованиям, которые мы указали в подразделе 1.1. И это не только наше мнение, но и мнение многих специалистов. Здесь, на наш взгляд, уместно привести несколько цитат из работ отечественных (т.е. советских и пост советских) специалистов, характеризующих недостатки этой системы. "В настоящее время анализ показателей себестоимости продукции осуществляется путем сопоставления плановых и фактических данных по статьям затрат и исчисления возможных отклонений. Что же касается анализа причин этих отклонений, то, как правило, они сводятся к укрупненным расчетам, не позволяющих более достоверно оценить реальность этих отклонений и связать их с системой факторов, под влиянием которых они формируются…. Более того многие факторы не достаточны для полной характеристики процесса формирования себестоимости продукции"[29, с. 93]. "Сейчас на предприятиях после окончания календарного периода показатели себестоимости и прибыли только анализируют, а действенная система оперативного ежедневного планирования, учета и анализа себестоимости и прибыли отсутствует"[21, с. 10].
Как видно, специалисты указывают на оторванность существующей системы управления затратами от практических потребностей управления ими же, на ее недостаточную оперативность. Очень часто одной из основных причин такой ситуации называют недостатки применяемого учета затрат: ведь именно он призван обеспечивать информацией как этап планирования, так и этапы анализа и принятия решений. Хотя, конечно же, проблема не только в учете, но и в отношении к решению вопросов, связанных с управлением затратами. Основными недостатками применяемого учета часто называют (см.[17, с. 19]) построение учета в соответствие с правилами, предъявляемыми и внешней отчетности предприятия; высокую степень обобщения учетной информации и невозможность ее детализации; несовершенство распределения косвенных затрат, что искажает себестоимость отдельных изделий. Кроме всего этого, часто можно встретить указания на недостатки организации учета, низкую его оперативность (так, получение ряда важных сведений возможно лишь по окончание месяца). Вследствие всего выше перечисленного контроль затрат носит формальный характер, а поиск путей сокращения затрат значительно усложняется.
Однако все вышесказанное не означает, что используемые до настоящего времени учет не совершенен и не пригоден к использованию. Нет. Просто у него другие цели: сформировавшись в условиях административно-командной системы (да и в совершенно иных, чем сегодня экономических условиях), он был призван “обеспечить эффективный контроль за деятельностью предприятия со стороны государства”[24, с. 253], а в современных условиях и обеспечить получение внешними пользователями необходимой и в достаточном объеме информации о предприятии (т. е. он, по сути, представляет собой финансовый учет, который также необходим предприятию). Иными словами эффективность контроля затрат приносилась в жертву выполнению требований государства и внешних пользователей.
Справедливости ради, нужно сказать, что проблемы разработки и внедрения новых подходов и эффективному управлению затратами предприятия активно обсуждаются и в зарубежной литературе. Но необходимость совершенствования системы управления и контроля затрат ими была осознана (не без влияния объективно складывающихся экономических условий) намного раньше (на несколько десятков лет), чем нами. Более того, процесс совершенствования этой системы продолжается и сегодня. Мы же застыли в этой области на уровне первой половины ХХ века. По утверждению специалистов (и с этим трудно не согласиться) “по отдельности все элементы, необходимые для управления затратами и себестоимостью, в отечественной экономической теории и практике хорошо разработаны ”[19. с. 353]. Однако очевидна и настоятельная необходимость обратиться к опыту так называемых развитых стран (чему мы и посвятим подраздел 1.3). Только объединив достижения отечественной и зарубежной теории и практики можно усовершенствовать, или даже правильнее сказать, создать новую эффективную систему контроля затрат на предприятии. 1.3 Зарубежный опыт управления затратами.
В данном подразделе нашей работы попытаемся рассмотреть отдельные элементы и способы управления затратами, не получившие еще широкого распространения в практике управления отечественных предприятий, однако представляющие интерес. Всю информацию мы попытаемся представить в максимально обобщенном виде, исходя из нашего уровня понимания этой проблемы. Сразу необходимо сказать, что задача эта не из легких: большое разнообразие систем управления затратами делает практически невозможным сведение их к каким-либо общим принципам (в подтверждение наших слов смотрите, например,[37, с. 3]).
На сегодняшний день одной из наиболее распространенных систем управления затратами является контроллинг. Не смотря на частое использование этого термина четкого определения содержания контроллинга, наверное, не существует (все дело в том, что “начинка” этого понятия в силу объективных причин может сильно отличаться от предприятия к предприятию). Но можно точно сказать, что контроллинг не является в чистом виде системой управления затратами. “В настоящее время контроллинг можно определить как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы…т. е. как систему управления прибылью предприятия”[12, с. 9]. И именно поэтому “в фокусе внимания контроллинга находятся затраты: их виды, места возникновения и принципы управления ними”[16, с. 24]. Контроллинг и – как его важная и неотъемлемая часть – управление затратами представляет собой такую систему, которая явилась результатом “интеграцией собственно учета, анализа, контроля и принятия управленческих решений в единую систему управления предприятием, основанную прежде всего на применении компьютеров…”[22, с. 22-23].
По сути контроллинг представляет собой название множества разнообразных систем управления затратами (и не только текущими), объединенных единой целью – обеспечить контроль затрат и эффективное управление ими. Отличаются они лишь способами сочетания отдельных блоков и принципами их построения.
Так как в центре внимания находятся издержки, то огромное внимание в контроллинге уделяется классификации затрат (не только теоретической, но и используемой практически) затрат, что способствует усилению контроля за ними. Кроме используемых у нас классификаций в контроллинге используются и некоторые специфические. Очень четкую классификацию затрат в управленческом учете (важном составном элементе контроллинговой системы) дал господин С. Ф. Голов. Она представлена на рисунке 1.2 с некоторыми изменениями[6].
Уделим внимание тем затратам, которые обычно не встречаются в отечественной литературе, но которые имеют большое значение для построения эффективной системы управления затратами. Очень важной является классификация затрат с точки зрения управляющего объекта на контролируемые и неконтролируемые. Такое разделение затрат способствует, с одной стороны, лучшей их управляемости – четко видны затраты, на которых нужно сосредоточиться, – а, с другой стороны, повышению ответственности управляющих. Контролируемость во многом зависит от объекта (центра ответственности или затрат – об этом смотрите ниже), по отношению к которому она определяется, т.е. речь идет не только об абсолютной контролируемости, но и об относительной: затраты, контролируемые для одного объекта управленческой системы, могут быть не контролируемыми для другого. Так, например, повышение норм расхода материалов в обрабатывающем цехе из-за плохого качества сырья хотя и происходит в нем, но им не контролируется, тогда как для заготовительного цеха они могут быть вполне контролируемыми. Как видно, рассматривая система выдвигает необходимость выявления не только отклонений от норм, но и их причин. Решение этой проблемы мы рассмотрим ниже. Добавим только, что в случаях так называемой частичной контролируемости обязательным является
установление границ контролируемости.
Рисунок 1.2 –Классификация затрат в контроллинге
В дополнение к классификации по степени контролируемости может использоваться классификация по степени регулируемости – полностью, частично и слабо регулируемые, – которая определяет возможность эффективного влияния на затраты со стороны управляющего объекта. Большое внимание уделяется также и делению затрат на релевантные и нерелевантные, т.е. классификация затрат по степени чувствительности к управленческим решениям. Цель такой классификации – выделит ту часть, которая может изменится в результате реализации тех или иных управленческих решений, с целью контроля за такими изменениями и недопущения негативных последствий. Такое разделение затрат желательно при рассмотрении вариантов разного рода управленческих решений, способных повлиять на уровни и соотношение затрат.
Полезным для управления затратами является выделение обязательных и дискриминационных затрат. Обязательные затраты – это затраты, определенные мощностью, технологией, протеканием производственного процесса предприятия. Дискриминационные затраты – это затраты, объем которых определяется руководством и не оказывает существенного влияния на текущую деятельность предприятия. Так предприятие в краткосрочном периоде может отказаться от дискриминационных затрат с целью снижения риска убытков, причем без особых проблем (дискриминационными являются, например, затраты на рекламу).
Особое внимание во многих, используемых на Западе системах, уделяется делению затрат на постоянные и переменные. Такое деление затрат предполагалось и Типовым положением № 473 [1], но до настоящего времени не использовалось широко на украинских предприятиях. Деление затрат на постоянные и переменные определяется их зависимостью от объема производства. Такое деление более явной зависимость уровня текущих затрат (себестоимости) от объемов производства, повышает результативность анализа затрат, позволяет использовать ряд эффективных инструментов для оценки управленческих решений, облегчает деление затрат по другим классификационным признакам (так, например, релевантные затраты, как правило, являются переменными, а вот к дискриминационным относится часть постоянных затрат).
По утверждениям специалистов, переменные затраты в зависимости от объемов производства изменяются по-разному. В связи с этим выделяют прогрессивные, дегрессивные и пропорциональные переменные затраты (см. рис. 1.3, 1.4, 1.5 соответственно).
Как отмечает А. П. Зудилин, главным фактором отклонений поведения переменных затрат от пропорциональности объему производства "чаще всего являются договорные скидки и наценки на потребляемые в производстве и сбыте материальные и энергетические ресурсы" [11, с. 151]. Среди других факторов называют также увеличение (значительное) затрат на оплату труда (из-за работы в ночные смены и праздничные дни, электроэнергию и прочие ресурсы при приближении к использованию производственных мощностей предприятия на 100 % (см., например, [41, с. 122,129]). "Но элементами непропорциональности принято пренебрегать, так как удельный вес издержек, неподдающихся этим правилам (правилам пропорциональности – Д. Л.), невелик" [11, с. 152] при практических пределах изменения объема производства [22,с. 37]. Однако возможную непропорциональность в изменении переменных затрат всегда нужно иметь в виду.
В отличие от переменных, постоянные издержки изменяются скачками, но для того, чтобы они изменились надо время и значительное изменение объемов производства. Возможность таких скачков и их масштабы нужно иметь в виду при расширении производства (см. рис. 1.6), причем заметим, что часто снижение постоянных расходов значительно затруднено, и нам придется считаться с более высоким уровнем постоянных затрат, даже если снова будетиметь место падение объемов производства.
Следует сказать, что с делением затрат на постоянные и переменные связан ряд проблем. Во-первых, один и тот же вид затрат в определенных условиях может быть как постоянным, так и переменным. Во-вторых, существует большое количество затрат, которые не являются в чистом виде ни постоянными, ни переменными (смешанные затраты, т.е. затраты, которые изменяются в зависимости от объемов производства, но несут в себе постоянную компоненту). Поэтому процесс деления затрат на постоянные и переменные довольно трудоемок и требует специальных методов, однако результаты от такого деления, как правило, оправдывают все затраты, связанные с его осуществлением. Достаточно простые и надежные методы такого деления разработаны и описаны в литературе (см., например, [22, с. 38-44], [37, с. 41-51].
Кратко остановимся на некоторых моментах управления постоянными и переменными затратами (за основу взято [4, с. 172-173]). При управлении постоянными затратами следует помнить, что высокий их уровень в значительной мере определяется отраслевыми особенностями осуществления операционной деятельности. Однако несмотря на объективные ограничители, на каждом предприятии имеется достаточно возможностей снижения при необходимости суммы и удельного веса постоянных затрат. К числу таких резервов можно отнести:
а) сокращение накладных расходов (расходов по управлению) при неблагоприятных условиях;
б) продажу части неиспользуемого оборудования и нематериальных активов с целью снижения потока амортизационных отчислений;
в) использование краткосрочных форм лизинга машин и оборудования;
г) сокращение ряда потребляемых коммунальных услуг и другие резервы.
При управлении переменными затратами постоянным ориентиром должно быть обеспечение их экономии. К числу основных резервов экономии переменных затрат относят:
а) снижение численности рабочих;
б) сокращение запасов сырья, материалов, готовой продукции;
в) обеспечение выгодных для предприятия условий поставки сырья и материалов.
Следует помнить, что пути снижения переменных и постоянных затрат не ограничиваются выше приведенными списками резервов. Основным же направлением для снижения затрат, по мнению И. Б. Швец, для отечественных предприятий является снижение в определенных пределах постоянных затрат, т.к. "путь сокращения величины переменных издержек… связан с необходимостью технического и технологического переоснащения производства и капитальных вложений [41, с. 139].
Мы не в состоянии осветить здесь все моменты связанные с особенностями классификации затрат в контроллинге. Добавим лишь, что "цель классификации затрат – выделить из общей массы релевантную часть. Поэтому способ классификации будет зависеть от конкретной задачи, стоящей перед руководителем" [15, с. 25].
Теперь мы коснемся сердца контроллинговой системы – учета. В системе контроллинга применяется так называемый управленческий (часто – производственный) учет, который являет собой его неотъемлемую часть. Значение его в этой системе управления затратами настолько велико, что его часто отождествляют с контроллингом.
Управленческий учет – процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, используемой управленческим звеном для планирования, оценки и контроля внутри предприятия и для обеспечения соответствующего подотчетного использования ресурсов. Главным его отличием от применяемого у нас бухгалтерского учета являются жесткая ориентация на нужды внутреннего – тактического и стратегического – управления, высокая степень детализации информации и эффективная ее группировка, свобода в выборе форм и методов учета. Неограниченность управленческого учета государственным регулированием, большое количество систем, высокая практичность обусловили ее бурное развитие и распространение: по оценке западных бухгалтеров именно на поставку и ведение управленческого учета тратится до 90% времени и ресурсов, в то же время как на традиционный финансовый учет уходит оставшаяся часть[15, с. 90].
Характерной чертой управленческого учета (да и, естественно, анализа и планирования) в системе контроллинга является особая форма аккумуляции и анализа информации о затратах. С целью организации более эффективного контроля затрат применяют группировки затрат по центрам затрат и центрам ответственности.
Центр затрат – сфера ответственности за отдельные стадии кругооборота средств на предприятии, место, на котором возникают затраты и по отношении к которому они группируются и анализируются. Такая группировка напоминает применяемую в практике отечественного учета группировку по местам возникновения затрат. Но выделение центров затрат (в отличие от мест возникновения затрат) не ограничивается организационно-производственной структурой предприятия. Так, например, на некоторых западных предприятиях число обособляемых центров затрат переваливает за несколько сотен. И тенденция увеличения числа обособляемых центров затрат сохраняется[18, с. 8]. Количество обособляемых центров затрат, а также принципы обособления зависят от поставленных перед управлением затратами целей и особенностей конкретных предприятий. Центром затрат может выступать, например, целый цех, участок, рабочее место, отдельные смены, заказы на производство и тому подобное. Обособление центров затрат способствует повышению аналитичности учета и детализации информации о местах возникновения затрат, усилению контроля за ними.
Центр ответственности – это какой либо сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения. Основой организации учета затрат по центам ответственности является закрепление отдельных видов расходов за руководителями различных рангов и систематический контроль за соблюдением смет по каждому ответственному лицу. Как правило, центры ответственности создаются в соответствии с детализированной схемой организации данной компании и перечнем должностных обязанностей на каждом рабочем месте. Как видно, центры ответственности могут пересекаться и совпадать с центрами затрат. Оно и понятно: центр затрат в контроллинге – элементарный центр ответственности.
Однако говорить о дублировании центров затрат центрами ответственности нельзя. У группировок затрат, связанных с этими центрами, свое назначение. Обособление центров ответственности позволяет ответить на вопрос: кто виноват или отвечает за затраты? А обособление центров затрат помогает ответить на вопрос: где возникли затраты? Центры ответственности не обязательно совпадают с организационной или производственной структурой предприятия. Так, например, главный энергетик предприятия может быть ответственным за затраты электроэнергии по всему предприятию, но производственные подразделения, где эти затраты возникают, не находятся в его подчинении. Главная цель организации аналитического контроля затрат по центрам ответственности, как отмечает А. П. Зудилин, - "выявление резервов увеличения прибыли за счет повышения активности работников руководящего звена всех уровней"[11, с. 204].
Однако кроме простого учета по центрам ответственности и затрат управленческий учет должен обеспечить калькуляцию себестоимости (выражаясь привычными нам понятиями) единицы продукции. Именно в этом смысле управленческий учет не представляет собой унифицированной системы и предлагает довольно большой выбор форм и способов учета затрат на изготовление продукции и калькуляции себестоимости. Однако при всем многообразии этих форм их можно было бы объединить в две группы: формы, основанные на калькуляции полной себестоимости, и формы, основанные на калькуляции усеченной себестоимости. Со способом калькулирования полной себестоимости мы уже познакомились в подразделе 1.2. Остановимся несколько подробнее на форме построения учета директ-костинг (direct-costing) – наиболее типичном и распространенном способе калькуляции усеченной себестоимости.
Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете (счетах) и с заданной периодичностью списываются на финансовые результаты, т.е. не распределяются[22, с. 10]. Таким образом на продукцию относятся только переменные затраты, причем не только прямые, но и переменные общепроизводственные расходы (в связи с этим многие специалисты называют эту форму учета вэрибэл-костинг (вэрибэл - переменный)).
Такой подход к калькулированию себестоимости продукции объясняют тем, “что постоянная часть производственных расходов более тесно связана со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц. Поэтому их следует относить к затратам на период и сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции”[18, с. 50]. К тому же, по их же мнению, всякое распределение косвенных затрат является неточным и искажает реальную себестоимость продукции.
Расчет прибыли по методу директ-костинг осуществляется следующим образом:
, (1.3)
где– прибыль, грн.;
– цена единицы продукцииi-го вида, грн.;
– количество видов продукции;
– переменные затраты на единицу продукцииi-го вида, грн.;
– общая сумма постоянных затрат, грн.
По каждому виду продукции рассчитывается так называемая сумма покрытия, т.е. маргинальная прибыль, или маргинальный доход, который, как видно из формулы, представляет собой сумму прибыли предприятия и общей суммы постоянных расходов за период:
, (1.4)
где– маргинальный доход, грн.;
– выручка от реализации (в оптовых ценах), грн.;
– переменные затраты на всю продукцию, грн.
Следует, правда, указать, что на практике различают и используют несколько видов сумм покрытия. Связано это с тем, что некоторые виды постоянных расходов можно соотнести со специальными так называемыми базовыми величинами. Обычно выделяют затраты пяти уровней (смотрите, например,[22, с. 71]): на продукцию, по группам продуктов, по местам возникновения, по подразделениям, по предприятию в целом, т. е. применяют многоступенчатый директ-костинг, хотя для малых и средних предприятий целесообразно использование всего двух или трех[20, с. 39]групп постоянных затрат.
К преимуществам директ-костинга традиционно относят повышенную аналитичность и оперативность учета, учет влияния объема производства на поведение затрат, упрощение планирования затрат, акцентирование внимания руководителей на управление постоянными затратами, предоставление информации для ценообразования в краткосрочном периоде и для решения ряда оптимизационных задач и ряд других позитивных моментов. Среди же недостатков рассматриваемой системы называют отсутствие информации о полной себестоимости, а значит и о долгосрочном ценообразовании; заниженная себестоимость залогов; трудности с делением затрат на постоянные и переменные и ряд других. Подробнее о директ-костинге смотрите[22],[10].
Понятно, что не один из способов – ни калькуляции полной себестоимости, ни усеченной – не является идеальным, более того “на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система “директ-костинг” практически не применяются в чистом виде”[22, с. 54]. Одним из важнейших признаков управленческого учета – “разная себестоимость для различных целей”[, с. 504]. Обе рассмотренные системы должны дополнять друг друга (что и можно встретить на зарубежных предприятиях). Важно отметить тот факт, что – и об этом необходимо помнить – различия в поведении постоянных и переменных расходов являются основными при принятии многих решений, поэтому многие компании, которые используют учет полной себестоимости, используют также и деление затрат на постоянные и переменные[, с. 52]. В этой связи хотелось бы вкратце упомянуть об одной из новейших систем учета по полной себестоимости – активити-бэйсд-костинг (activity-based-costing), или функциональный чет (далее метод АБК).
При использовании метода АБК также используется способ деления затрат на постоянные и переменные. Основной принцип метода: продукция потребляет виды деятельности, а виды деятельности потребляют ресурсы. Характерной чертой метода является применение широчайшего круга баз распределения косвенных затрат, а само распределение осуществляется по особому методу: вначале затраты распределяются по видам деятельности, а уж затем, согласно одной (из множества) соответствующей базы распределяются по изделиям, группам изделий и т.д. Подробнее о методе АБК смотрите[17],[40, с. 113-132].
