Как видим, в 1990 г. было выбрано правильное направление, и многие идеи тех лет были реализованы в Указе Президента от 22 декабря 1993 г. «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Однако судьба этого проекта, как и других проектов о создании аудиторской службы в СССР, была одинакова: они так и не были приняты Советом Министров СССР.
Началом третьего этапа становления аудита в России условно можно считать 5 декабря 1991 г. В этот день Е.Т. Гайдар поручил Министерству экономики и финансов РСФСР совместно с заинтересованными министерствами и ведомствами рассмотреть вопрос о создании аудиторской службы как одного из важных направлений перестройки системы финансового контроля в республике и дать предложения по проблеме в целом.
А в стране, несмотря на отсутствие законодательной базы, бурно развивался аудит: появлялись все новые и новые аудиторские фирмы, причем не только в Москве и Санкт-Петербурге, но практически во всех крупных городах. Имелось уже около 800 аудиторских фирм. В Москве под видом совместных предприятий открыли свои филиалы крупнейшие межконтинентальные аудиторские фирмы «Делойт и Туш», «Артур Андерсен», «Эрнест и Янг», «Куперс и Лойбренд» и др.
Развернулась подготовка аудиторов. Здесь активную роль взяли на себя крупнейшие ВУЗы (Академия народного хозяйства, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова и др.). Были организованы курсы аудиторов в Рязани, Владивостоке, Санкт-Петербурге, Казани, Уфе, Краснодаре и других городах.
Таким образом, можно говорить, что к середине 1992 г. аудит в России был создан. Однако без нормативной базы развиваться дальше такая служба не могла. Принятие специального законодательного акта стало задачей номер один.
Проект Закона «Об аудиторской деятельности», подготовленный в соответствии с поручением Е.Т. Гайдара от 5 декабря 1991 г. КРУ Минфина России и согласованный с Минюстом, МВД России, Прокуратурой, Государственной налоговой службой, ГКАП и Правительством Москвы, был направлен в Правительство России 11 февраля 1992 года. 12 ноября 1992 г. проект был доработан с учетом сделанных замечаний, согласован все с теми же ведомствами и направлен Президенту РФ, который внес его на рассмотрение в Верховный Совет РФ, где были образованы соответствующие структуры для его рассмотрения. Наиболее важной среди них стал Международный консультативный комитет по развитию бухгалтерского учета и аудита Российской Федерации (МКК). Он был создан 29 июля 1992 г., в его состав помимо отечественных специалистов, вошли представители ООН, Европейской комиссии, Мирового банка и др. [15,23].
Итак, проект Закона был внесен Президентом РФ на рассмотрение в Верховный Совет РФ и только 15 февраля 1993 г. Президиум принял решение об организации обсуждения проекта. Совет республики ВС РФ принял проект закона в обоих чтениях. Затем последовали письма Президента РФ в Верховный Совет, в которых отмечалось, что подписание Закона «Об аудиторской деятельности» станет возможным только после внесения в него принципиальных изменений и дополнений.
7 октября 1993 г. Президент РФ издал Указ № 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации», в соответствии с которым Государственное правовое управление Президента РФ подготовило проект Указа Президента «О регулировании аудиторской деятельности в Российской Федерации», основой которого послужил все тот же проект Закона. Таким образом, 22 декабря 1993 г. Президент РФ подписал Указ, которым утвердил «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации», вступившие в силу с момента опубликования Указа, т.е. с 29 декабря 1993 г.
Однако для окончательного правового закрепления аудиторской деятель-ности в России нужен Закон. Необходимость его разработки подчеркнута и в Указе Президента от 22 декабря 1993 г. Да, в свое время Временные правила сыграли важную роль в становлении аудита, но на данный момент они уже не отражают в полной мере ни практику ведущих российских аудиторских организаций, ни мировой опыт в этой области деятельности. Более того, они не соответствуют потребностям развития системы рыночных отношений. Очевидно, что с принятием Закона сфера аудиторских услуг приобретет принципиально иной характер (см. п. 4.1), т.е. начнется новый этап в развитии аудита в России.
1.2. Современный рынок аудиторских услуг в России
В настоящее время в России в сфере аудита занято около 30 тысяч аттестованных аудиторов, действуют несколько тысяч аудиторских фирм, созданы профессиональные объединения аудиторов [32, 46]. Только за 1999 г. было аттестовано по протоколам Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии (ЦАЛАК) Минфина России 3900 аудиторов, из них 3717 – в области общего аудита. Так же было рассмотрено и оформлено к выдаче по приказам Минфина России 4533 лицензии на осуществление аудиторской деятельности, в т.ч. 2892 аудиторским фирмам и 1641 аудитору, работающему самостоятельно; из них в области общего аудита – 4115 [26, 4].
Имеющиеся данные о деятельности крупнейших отечественных аудиторско-консалтинговых (см. приложение 1) фирм свидетельствуют о неуклонном росте их доходов (см. приложение 2). При этом примерно половина доходов приходится на собственно аудит, а остальная часть – на консультации и другие аудиторские услуги (см. приложение 3). Однако за первое полугодие 2000 года объем выручки 100 крупнейших аудиторско-консалтинговых групп (АКГ) вырос по сравнению с первым полугодием 1999 года очень скромно – всего на 27,5 % (см. приложение 4). Такой прирост выручки может быть сравним с увеличением потребительских цен за тот же период (они поднялись примерно на 20%). Однако основные клиенты аудиторов не граждане, а промышленные компании (см. приложение 5), а их цены выросли на 45%. Если же принять во внимание промышленный подъем, то окажется, что предприятия в первом полугодии 2000 года увеличили свою выручку более чем на 70% по сравнению с аналогичным периодом 1999 года [42, 33].
Ситуация выглядит так, будто аудиторско-консалтинговые компании сильно недооценили рост платежеспособности своих основных заказчиков. Но было бы глупо предполагать, что аудиторы, имеющие непосредственный доступ к финансовой отчетности предприятий, не владели информацией об их доходах. В чем же тогда причина? Очевиден тот факт, что это – обострение конкуренции и, как следствие, снижение цен. Профессиональная оценка средних почасовых ставок аудиторских компаний свидетельствует овсплеске ценовой войны на рынке аудиторов и консультантов. Еще полгода назад минимальной расчетной ставкой за услуги средней столичной аудиторской фирмы было 3 доллара в час. Теперь эта планка снижена примерно вдвое - 1,6 доллара в час.
В чем причина этой ценовой конкуренции? По оценкам экспертов, как это ни парадоксально звучит, она кроется в оживлении экономики после кризиса. Воистину, аудит в России не был лишен противоречий уже в момент своего появления, не утратил он их и теперь. Казалось бы, подъем производства должен привести к росту спроса на аудит и консалтинг, а значит, и к росту доходов аудиторско-консалтинговых групп. Но получилось иначе.
Ровно год назад в посткризисной ситуации локомотивом рынка выступили наиболее крупные АКГ. Мелкие фирмы были не в состоянии снизить свои расценки и в результате остались не у дел.
Сейчас ситуация изменилась с точностью до наоборот. Оживившееся производство предъявило спрос на аудиторские услуги. Получив один-два заказа, возобновили свою деятельность мелкие компании. Но они тут же попали под ценовое давление своих клиентов. Чтобы вновь не пришлось сворачивать свою деятельность, аудиторы принялись демпинговать и в первую очередь за счет качества работ. Не менее активно ведут себя и вновь образованные аудиторские компании. Этому изрядно способствует очень низкий барьер выхода на рынок. Ну а для новорожденной компании, недавно получившей лицензию, не имеющей ни раскрученной торговой марки, ни опыта работы, единственным аргументом в переговорах с заказчиком может быть лишь чрезвычайно низкая цена.
В результате всеобщего демпинга вновь расцвел так называемый черный аудит. И это неудивительно. Борьба с недобросовестными аудиторами, продающими за бесценок свою подпись и печать, фактически не ведется.
В такой ситуации вряд ли разумно надеяться, что все образуется само собой. Эта тенденция в конечном счете должна привести к сильной поляризации рынка. Клиент, действительно нуждающийся в качественных услугах, будет готов платить любые деньги за гарантию качества, поскольку в целом на рынке будут процветать дешевые подделки под аудит. Как единственная гарантия качества в таких условиях будет восприниматься раскрученная общепризнанная марка компании. Несложно догадаться, что носителями таких марок на сегодня в России являются лишь компании «большой пятерки». Т.е. и без того огромная доля рынка иностранных компаний грозит еще больше увеличиться (см. приложение 6).
Таким образом, сложившаяся на рынке аудиторских услуг ситуация убедительно свидетельствует о том, что его пора всерьез регулировать.
Здесь мы и сталкиваемся с серьезнейшей проблемой современного российского аудита: ему нужен закон. Учитывая специфику сложившейся на рынке ситуации, дальнейшее промедление в процессе его принятия приведет к печальным последствиям.
Российские аудиторы возлагают серьезные надежды на этот закон. Его принятие позволит запустить наконец механизм контроля качества аудиторских услуг. И как следствие – позволит убрать с рынка недобросовестные или недостаточно профессиональные компании, разрушающие рынок своим демпингом.
Ожидание принятия закона касается не только столичных и близких им по объемам работы аудиторских фирм, но и тех, кто работает на периферии, например, наших Курганских. Излишне говорить о том, что совокупная выручка всех действующих аудиторских организаций в Курганской области не идет в сравнение с крупнейшими фирмами России. Однако тенденции развития, насущные проблемы в корне своем те же.
В 1999 г. на рынке аудиторских услуг Курганской области работало 10 организаций (на одну больше, чем в 1998 г., см. приложение 7): крупнейшая по объемам выручки – «Центр-Аудит», «Лидер», «Информаудит», «Аудитинформ», «Зауральский экономический арбитраж», «Аудит-факт», «ТК-Аудит» и др.
Фирмы, занимающиеся независимым финансовым контролем, объединены в Курганское региональное отделение Российской коллегии аудиторов (РКА) [30, 2].
Положительным моментом в их деятельности явилось то, что предприятия смогли достаточно быстро адаптироваться к послекризисным условиям, результатом чего стал рост совокупной выручки за все тот же 1999 г. на 35%.
Характерным является также и тот факт, что консалтинг как таковой в аудиторских фирмах Кургана развит более чем слабо – всего чуть более 10% от общего объема оказываемых услуг (см. приложение 8). Однако все же можно говорить хотя о незначительном, но все же росте, т.к. в 1998 г. этот показатель был еще меньше. Если же рассматривать с учетом возросшей выручки с 1998 по 1999 гг., то фактически при росте числа заключенных на данный вид услуги договоров с 239 до 371 произошло его изрядное снижение. Что это Курганский демпинг или просто иного вида консалтинг – сказать трудно. Наш рынок аудиторских услуг характеризуется относительным спокойствием, т.е. отсутствием каких-либо крупномасштабных ценовых войн а-ля столичные. В Кургане цена, как правило, определяет качество достаточно четко. И те, кому действительно необходимо грамотное аудиторское заключение, приготовляются заранее соответственно и больше заплатить.
В целом все российские аудиторские фирмы, вне зависимости от их местоположения, масштабов деятельности, длительности «жизни» в этой сфере бизнеса роднят, как уже говорилось, одни и те же общие проблемы и осознание того, что без их решения произойдет быстрое или медленное, но все же саморазрушение нерегулируемого рынка.
2. МЕСТО АУДИТА В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ. АУДИТ И РЕВИЗИЯ
В разрезе рассматриваемого явления интересным представляется вопрос: какова разница между аудитом и пресловутой, всем знакомой ревизией?
Понятие «ревизия», давно и прочно вошедшее в российский финансовый словарь, не совсем привычно для западных финансистов, которые взамен используют другой термин - «аудит». И хотя при переводах этим словам придается примерно одинаковое значение, смысл, который вкладывается в них в наших российских условиях, конечно, весьма различен. Для начала необходимо разобраться с тем, какие же органы в России имеют полномочия по осуществлению финансового контроля вообще и каковы их функции? (см. рис. 1, приложение 9).
Органы финансового контроля [5, 10]
Контрольно- Министерство Государственный Федеральная служба
ревизионный по налогам таможенный валютного и экспортного
аппарат при и сборам комитет контроля
Минфине РФ
КРУ в
субъектах РФ Счетная Государственная Федеральное Аудиторские
палата налоговая казначейство организации
Департамент служба
государствен-
ного финансо-
вого контроля
и аудита
Рис.1.
Все указанные выше органы финансового контроля можно разделить по такому принципу:
1) проводящие ревизии;
2) осуществляющие аудиторские проверки.
В чем здесь принципиальная разница?
По отношению к аудиту ключевое значение имеет определение «предпринимательская деятельность». По сути именно в нем заключается существенное отличие аудита от ревизии. Имеется, правда, и еще ряд отличий (см. приложение 10).
Однако есть у них и существенные точки соприкосновения. Выше уже отмечалось, что и аудиторская проверка, и ревизия являются методами финансового контроля – неотъемлемой части системы управления. И аудитор, и ревизор решают
по существу одну задачу – они должны установить законность проведенных операций и действий.
Поэтому и ревизия, и аудиторская проверка осуществляются с учетом некоторых общих принципов, без соблюдения которых контроль не может выполнять свои функции. К таким принципам относятся:
- законность;
- объективность;
- независимость;
- разграничение функций и полномочий между различными органами финансового контроля;
- подотчетность органов финансового контроля;
- гласность.
Теперь о том, как работают аудитор и ревизор.
Начиная работу на проверяемом объекте, аудитор обращается к таким источникам, как учредительные, регистрационные и собственные руководящие, инструктивные документы организации. Он изучает, анализирует, проверяет бухгалтерскую и статистическую отчетность, проекты, планы, сметы, договоры, контракты, материалы внутреннего аудита и налоговых проверок, использует информацию, полученную лично при осмотре организации, ее подразделений, участков, складов, а также в беседах с работниками.
Трудно себе представить, что государственный ревизор может обойтись без названных источников информации. Положением о КРУ Минфина РФ ревизорам предоставлено право проверять в ревизуемых организациях денежные, бухгалтерские и другие документы, фактическое наличие и правильность использования денежных средств, ценных бумаг и материальных ценностей.
Специалисты считают, что основными методами проведения аудиторской проверки являются фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная проверка. Действующая Инструкция по проведению ревизий предписывает ревизору использовать фактическую, документальную, встречную проверки, анализ и проверку соблюдения технических условий, действительного расхода материалов, другие действия, которые отличаются от методов аудита разве что по названию, но никак – по своей контрольно-финансовой сути.
Обнаруживается сходство в том, как аудитор и ревизор подбирают доказательства для своих выводов, как они осуществляют аналитические процедуры, выборку данных из проверяемой совокупности фактов и оценку полученных результатов.
Сближает аудит и ревизию по их роли в укреплении финансовой дисциплины тот факт, что правоохранительные органы в определенных случаях могут прибегать к услугам не только государственных ревизоров, но и аудиторов.
В заключение надо сказать, что есть еще одна точка соприкосновения аудита и ревизии – точка на сегодняшний день болевая. Финансовый контроль не имеет современной, соответствующей реалиям рыночной экономики правовой базы, т.к. принятие федеральных законов об аудиторской деятельности и о государственном финансовом контроле затянулось.
3. ОРГАНИЗАЦИЯ И РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РАЗВИТЫХ СТРАНАХ
Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе.
Международная теория и практика аудита складывалась в условиях конкурентной борьбы. На Западе все это сопровождалось соответствующими исследованиями и широкими публичными обсуждениями этих исследований. В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. И хотя изучение и накопленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные особенности, но многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь становлению аудиторских фирм России.
В целом действующие системы организации и регулирования аудиторской деятельности в странах с развитой рыночной экономикой – Соединенных Штатах Америки, Швеции, Франции, Германии – определяются, главным образом, национальными традициями аудита, учитывающими специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономики, традиции общественного самоуправления и т. д. (см. приложение 11).
В этой связи интересным для изучения вопросом становится подготовка высококвалифицированных аудиторов в развитых странах. Так, например в США экзамены на дипломированного общественного бухгалтера обычно проводятся 2 раза в год. Письменный экзамен по 4-м направлениям: аудит, бухгалтерская практика, теория бухгалтерского учета и хозяйственное право – продолжается 2,5 дня. Знания по таким предметам, как профессиональная этика, юридическая ответственность аудиторов, федеральные налоги и доходы и количественные методы бухгалтерского учета, проверяются в качестве составляющих перечисленных 4-х направлений. Только около 10% экзаменующихся сдают экзамен с первого раза [28, 49].
В странах ЕС необходимым требованием для претендента на звание аудитора является соответствующее гражданство, диплом о высшем образовании или стаж работы в качестве ассистента аудитора или бухгалтера не менее 10 лет (во Франции – 15). К экзаменам не допускаются лица, не имеющие права занимать общественную должность вследствие приговора суда, при наличии психического заболевания, а также находящиеся в запутанном финансовом положении [35, 53].
Российские Временные правила в сравнении с отшлифованными нормативами Запада «грешат» своей, с одной стороны, мягкостью, а с другой – небольшими неувязками. Например, для получения права заниматься аудиторской деятельностью физическое лицо должно пройти аттестацию и получить от уполномоченного органа специальный документ – квалификационный аттестат аудитора. К аттестации допускаются лица, имеющие экономическое или юридическое (высшее или среднее специальное) образование, а также стаж работы не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя в области экономики. Установление образовательного ценза породило массу вопросов. И действительно, почему выпускник экономического техникума может стать аудитором, а доктор математических наук – нет? [21, 9]
Хорошим примером для российских АКГ может стать обязательное страхование аудиторской ответственности, столь широко практикуемое на Западе. Нужно отметить, что в рассматриваемом в настоящее время в Государственной Думе Проекте закона «Об аудиторской деятельности» эта статья расходов приобретает правильный, узаконенный характер. Пока же в большинстве своем она носит характер статьи экономии российских АКГ, т.к. в настоящее время ответственность застрахована лишь у 42% крупнейших аудиторских фирм. (Лидерами по объему страхового покрытия являются компания «Финэскорт» – 3 млн. долларов и «Балт-аудит-эксперт» – около 2 млн. долларов) [42, 36].
К слову сказать, не уйти будет и от членства в профессиональных аудиторских организациях. Учитывая, что на них с принятием Закона ляжет дополнительная нагрузка по контролю качества услуг своих членов, а также помощи в разработке стандартов, можно ожидать, что взносы за членство увеличатся.
Еще один положительный момент в работе аудиторских фирм в частности Западной Европы, на который хотелось бы обратить внимание, согласуется с 8 Директивой ЕЭС 1984 г.: не менее 51% уставного капитала должно принадлежать аттестованным аудиторам. Во Франции эта цифра равняется – 75%, в Англии – 65%, а в Германии – 100%. Почти то же самое требует и российский Законопроект: не менее 51% уставного капитала аудиторской организации принадлежало аттестованным по российскому законодательству аудиторам или лицензированным в России аудиторским организациям. По своей сути это – чисто протекционистская мера по ограничению иностранного присутствия на российском аудиторском рынке,
т.к. этим требованиям не отвечают компании иностранного происхождения, работающие сейчас на нашем рынке. Привести в соответствие с законом все учредительные документы придется в трехмесячный срок с момента вступления закона в силу. За это время получить квалификационные аттестаты партнерам, прямо или косвенно имеющим доли в компаниях «большой пятерки», учитывая, что большинство из них даже не владеют русским языком, будет сложно. Для чисто российских АКГ такая заминка иностранных конкурентов полностью решила бы проблему спроса. Однако от такого решения пострадают не только иностранные компании, но и их нынешние клиенты, голосующие за них деньгами в размере около 75% от всего объема рынка.
4. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ АУДИТА В РОССИИ
4.1. Юридические основы российского аудита
Итак, аудит как вид деятельности в России состоялся. Но, к сожалению, как уже говорилось, наши аудиторы еще не в должной мере признаны за рубежом, и аудит российской компании, даже очень известной, не является ни для иностранцев, ни для соотечественников неоспоримым. Причина этого в том, что российскую отчетность не всегда могут понять иностранные инвесторы, акционеры, кредитные организации и, соответственно, на ее основе принять адекватное решение по покупке и продаже ценных бумаг, оценить способность компании выплачивать дивиденды, погасить в срок задолженность и т.д. Все это требует внесения в законодательную базу российского учета и аудита соответствующих корректив, обеспечивающих их «прозрачность» для иностранных граждан.
Справедливо сказать, что это только одна из множества проблем, связанных сегодня с осуществлением аудиторской деятельности в России. Однако столь же справедливым будет утверждение: большую их (проблем) часть можно разрешить путем принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Вообще в России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность. Среди многочисленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности (см. приложение 12).
В основе этой системы находится Закон об аудиторской деятельности, проект которого был принят в апреле текущего года Государственной Думой в первом, т.е. концептуальном, чтении 358 голосами против 28. С сентября над ним начала работу согласительная комиссия. Чтобы оценить значимость этого события, достаточно обратить внимание на то, что его в нашей стране ждали почти 10 лет, начиная со старта реформ [16, 8].
Бесспорное достоинство документа состоит в преемственности Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263. Они в свое время сыграли важную роль в становлении данного вида бизнеса, но сейчас уже не отражают всего накопленного практикой опыта и содержат очевидные пробелы в регулировании аудиторской деятельности.
Основы пруденциального регулирования, использованные разработчиками при подготовке документа, аналогичны содержащимся во Временных правилах, но отдельные нормы раскрыты более полно. Изменена собственно структура документа, конкретизированы понятия аудита и аудиторской деятельности, уточнен порядок аттестации и лицензирования, определены права и обязанности аудитора и вопросы регулирования аудиторской деятельности в РФ. Причем составители учли не только опыт разработки общероссийских правил (стандартов), ставших прочной базой для контроля качества аудита, практику ведущих российских и зарубежных аудиторских организаций, но и рекомендации специальных комиссий Европейского сообщества по обобщению аудиторской практики в странах ЕС (отчеты «Комиссии Кэдбери» за 1996 г. и «Комиссии Хемпелла» за 1998 г.), а также некоторые документы международной федерации бухгалтеров [29, 3].
На сегодняшний день структура документа выглядит следующим образом:
1) Общие положения.
