2) Осуществление аудиторской деятельности.
4) Участники аудиторской деятельности.
6) Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и лицензирование этой деятельности.
8) Регулирование аудиторской деятельности.
10) Переходные и заключительные положения.
Какие же из существующих ныне проблем в развитии аудита реально способен решить обсуждаемый законопроект – будущий Федеральный закон?
Например, широко известно, что в последнее время появилось очень много так называемых «черных аудиторов» – фирм, которые получают лицензии на осуществление аудиторской деятельности, делают заключения, а потом – растворяются. Законодательно же проблема ответственности аудитора за свое заключение никак не решена. С этой целью, т.е. упорядочения системы государственного регулирования аудита проектом, предусматривается создание вместо трех действующих структур (Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ и двух центральных аттестационно-лицензионных комиссий – Минфина России и Центробанка) одного федерального органа. Можно надеяться, что тогда у субъектов экономической деятельности, понесших урон из-за неквалифицированных или недобросовестных заключений аудиторских компаний, появится возможность отстаивать свои права.
Также новеллой законопроекта является попытка предусмотреть контроль качества аудита, осуществление которого может быть проведено как федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности, так и уполномоченным саморегулируемым аудиторским объединением – правда, исключительно в отношении своих членов.
Законопроект значительно повышает требования к конфиденциальности аудита. Лица, осуществляющие аудиторскую деятельность, обязаны обеспечить сохранность конфиденциальных сведений и документов, получаемых и(или) составляемых ими в ходе проверки. Они не вправе передавать эти документы или их копии каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия лица, подлежащего аудиту, вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Нарушитель этого требования лишается лицензии аудитора и подлежит ответственности в соответствии с законодательством, включая возмещение нанесенного его действиями ущерба.
Впервые вводится понятие заведомо ложного аудиторского заключения, под которым понимается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или явно противоречащее содержанию документов, полученных и изученных аудитором в ходе проверки. Соответственно, предусматривается ответственность за такие действия.
В плане опять-таки повышения ответственности аудитора законопроект предусматривает также, что аудитор или аудиторская организация обязан заключать договор страхования своей гражданско-правовой ответственности и не вправе выполнять свои обязанности без такого документа.
Необходимо отметить, что наряду с проектом Закона «Об аудиторской деятельности» подготовлен проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации, Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР и Кодекс РСФСР об административных правонарушениях в связи с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Здесь конкретизируются меры уголовных и административных наказаний за допущенные аудитором нарушения. Такие наказания в сегодняшней юридической практике вообще отсутствуют.
Но при всей своей актуальности настоящий Законопроект все же несовершенен. Например, наблюдается его непоследовательность в отношении аудиторов-индивидуалов. Исходя из содержания ст. 2 они могут прекратить свою деятельность в этом статусе. Поскольку там упоминаются только аудиторские организации, то естественен вывод, что аудиторам можно работать только в их составе. Но в ст. 21-22 упомянуты еще самостоятельно работающие аудиторы, причем в ряде статей (22, 30 и др.) подразумевается либо прямо предусмотрена выдача лицензий индивидуальным предпринимателям.
К данной норме, по мнению многих аудиторов, а также представителей власти, нужно отнестись более серьезно. Здесь не должно быть двусмысленности, причем однозначная отмена возможности работы аудиторов-индивидуалов явилась бы естественным следствием развития отечественного аудита в 90-е годы. Накопленный опыт показывает, что повышение уровня требований к качеству аудита и степени ответственности аудитора, в том числе и материальной, возможно только в отношении юридических лиц – да и то не всяких, а обладающих солидным уставным капиталом. Данные требования позволили бы резко повысить размер возможной имущественной ответственности аудиторских организаций [38, 67].
Разумеется, и разработчики законопроекта, и депутаты, официально вносившие его на рассмотрение Думы, прекрасно понимают, что подобные фундаментальные правовые акты затрагивают интересы огромного числа субъектов экономической деятельности. Именно этим объясняется длительность прохождения ими законодательного «марафона», острота возникающих дискуссий, трудность поиска компромиссов. Но если общество намерено создавать действительно цивилизованную рыночную экономику, регулируемую законом, ему без такого правового акта не обойтись.
4.2. Вопросы разработки отечественных стандартов по аудиту
Международная практика показывает, что для ведения цивилизованного аудита требуются две принципиальные группы нормативных документов.
1) К первой группе относятся законодательные акты государства, прежде всего Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», необходимость которого обсуждалась в предыдущем пункте настоящей курсовой работы.
2) Вторую группу документов составляют аудиторские стандарты и другие регуляторы, т.е. основополагающие принципы и приемы, которым должен следовать аудитор в своей профессиональной деятельности.
Разработка стандартов аудита в Российской Федерации была начата в первой половине 90-х гг. Их разработчиками были назначены ведущие научно-исследовательские и проектно-технологические организации по учету, статистике, автоматизации, обработке экономической информации, высококвалифицированные специалисты по учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности, работающие в ВУЗах, пять крупнейших аудиторских фирм, а также специалисты Министерства финансов России. В настоящее время разрабатывает стандарты аудиторской деятельности Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ [14, 197].
На начало 2000 г. создано и одобрено 34 правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) 1 – 5-ой очередей; в процессе создания находится еще 7 стандартов 6-ой очереди, а всего нужно иметь 55 стандартов [22, 31].
Все необходимые в настоящее время для России ПСАД и их международные прототипы сведены в таблицу, отраженную в приложении 13.
Из 41 ПСАД 1 – 6-ой очередей 34 являются аналогами международных стандартов аудита (МСА), разработанных по линии Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Появление семи остальных связано со специфическими особенностями российского аудита. Например, ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» не только несет «просветительские» функции (особенно необходимые для экономических субъектов), но и позволит значительно уменьшить количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания сторон аудиторской проверки. Для западных стран необходимость в таком стандарте значительно слабее, поскольку там правовые вопросы регулирования рынка аудиторских услуг для его участников гораздо яснее, и многие положения указанного ПСАД воспринимались бы как излишнее напоминание.
В настоящее время интерес для пользователей ПСАД представляют вопросы их внедрения в практику аудита. Среди многочисленных предложений наиболее последовательной кажется следующая 4-этапная схема [22, 32]:
1) ознакомление аудиторов и пользователей аудита с ПСАД и их комментирование;
2) создание методического сопровождения ПСАД, позволяющего лучше применять их на практике;
3) организация контроля за соблюдением ПСАД и органичное встраивание их в систему регулирования аудиторской деятельности;
4) подготовка к созданию второй версии системы ПСАД на базе обобщения опыта их практического применения. Здесь возможны два варианта. При первом – Закон об аудиторской деятельности будет принят быстро, и тогда вторую версию системы ПСАД надо будет создавать, не дожидаясь окончания работ над первой. При другом сценарии работа над второй версией начнется по завершении создания первой с учетом изменений в законодательной базе, опыта создания и внедрения первой версии.
Одной из основных проблем, связанных с разработкой и внедрением отечественных стандартов по аудиту, стал вопрос об их легитимности. Аудиторские стандарты, хотя и не относятся к категории строгих законодательных актов, являются важнейшими нормативными документами, регламентирующими весь процесс и порядок проведения аудита. В них сформированы единые требования к осуществлению, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Они должны быть обязательными как для аудиторов, так и для проверяемых ими экономических субъектов.
Однако изначально стать таковыми им мешало отсутствие в правовых документах указание на то, кто правомочен утверждать аудиторские стандарты. В соответствии с Положением, утвержденным распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г., Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ лишь разрабатывает стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг. Поэтому нередко возникают и до сих пор остаются сомнения в легитимности одобренных Комиссией ПСАД, в необходимости руководствоваться ими в ходе аудита.
Некоторые аудиторы считают, что ПСАД вообще не являются нормативными правовыми актами и не служат законным основанием для регулирования правоотношений в сфере аудиторской деятельности. Свою точку зрения они мотивируют отсутствием полномочий у Комиссии по аудиторской деятельности утверждать правила (стандарты) и тем, что эти правила не прошли государственной регистрации в Минюсте России [32, 47].
Решение этого спорного вопроса можно увидеть, если внимательнее взглянуть на юридический аспект проблемы. Разрабатываемые Комиссией ПСАД представляют собой отраслевые нормативные документы по стандартизации аудиторских услуг. Организация их подготовки и применения соответствует положениям закона Российской Федерации «О стандартизации» в части разработки стандартов отраслей. В то же время постановлением «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности» Правительство установило, что соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности, должно являться критерием для определения качества проведения аудиторских проверок. Тем самым подтверждена правомерность и обязательность их применения на рынке оказания аудиторских услуг.
4.3. Этические критерии аудита
Как показывает опыт, общественное доверие к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие стандарты поведения и профессиональной деятельности. Поэтому в экономически развитых странах большую роль в повышении общественного статуса профессии аудитора играют не только сложные системы стандартизации аудиторской деятельности и квалификационной аттестации, но и кодексы этических профессиональных норм (см. приложение 14).
По мере становления аудита в России начинают формироваться этические критерии, которым должны отвечать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью. Многие аудиторские организации утверждают внутренние этические нормы для своих сотрудников. Большую работу в этом направлении проделала Ассоциация «Аудиторская палата России» (ААПР). Общее собрание членов этой организации 4 декабря 1996 года утвердило Кодекс профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах, разработанных IFAC [10, 85].
Рассмотрим основные этические критерии, отраженные в этом Кодексе, и проблемы, связанные с некоторыми из них (см. рис. 2).
Основные этические принципы аудита
Рис. 2.
Говоря о регулировании вопросов, связанных с обеспечением независимого статуса аудиторов в нашей стране, следует отметить, что положения, касающиеся этого этического принципа, зафиксированы и в российских нормативных документах. Так, согласно п. 11 Временных правил, аудиторская проверка не может проводиться [2]:
- аудиторами, которые являются учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо аудиторами, которые состоят с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
- аудиторскими фирмами в отношении:
экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, страховщиками, кредиторами, а также применительно к которым эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;
экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;
- аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Однако такая достаточно жесткая регламентация не устраняет проблем, связанных с независимостью аудитора в России. Достаточно часто возникает ситуация, когда клиенты совершенно искренне отождествляют аудиторскую услугу с любой другой услугой и даже товаром определенного качества. Вследствие этого у клиентов возникает желание получить взамен уплаченной (порой достаточно существенной) суммы определенные результаты. Ситуация усугубляется, если средняя или небольшая аудиторская фирма полностью ориентирует свою деятельность на одного крупного клиента.
Возможность сохранения профессиональной независимости аудиторов при их материальной зависимости от клиентов неоднократно обсуждалась ведущими специалистами. Выход пока не найден. В мировой практике, несмотря на актуальность этого вопроса, также нет единого подхода к его решению. Например, в Великобритании на основании опыта членов Association of Certified Chartered Accountants – ACCA установлен 15%-й барьер профессионального дохода от одного клиента. Однако вопрос о том, насколько объективно этот показатель отражает фактическую независимость аудитора, остается открытым. Кроме того, не совсем понятно, как может аудиторская фирма, оказывающая услуги клиентам в течение финансового года, точно определить долю оплаты каждого из них по окончании этого года.
Тесно связанный с принципом независимости критерий объективности аудиторского заключения также не лишен доли своей проблематики. В России объективность аудитора сильно зависит от многократности его работы у одного клиента. Распространены случаи, когда из года в год клиент поручает аудит своей бухгалтерской отчетности одной и той же аудиторской организации, которая зачастую параллельно оказывает сопутствующие аудиту услуги. Безусловно, такая форма сотрудничества сокращает расходы клиента. Однако даже высокопрофессиональному аудитору при таком стиле работы сложно оставаться объективным, т.к. утрачивается свежесть взгляда на факты и обнаруживается тяга к налаживанию неформальных отношений. Сложно предположить, что при несформировавшемся аудиторском рынке эту проблему можно преодолеть путем установления жестких ограничений. При ее решении российские аудиторы не могут основываться на международном опыте, т.к. даже в странах с гораздо более продолжительной историей развития аудита эта проблема все еще имеет место. Так, Профессиональными правилами АССА установлено, что длительность работы аудитора в одной фирме может оказывать влияние на объективность аудитора. Однако в этих Правилах нет рекомендаций относительно продолжительности работы с одним клиентом. Оговорено лишь, что клиент должен назначать аудитора каждый год, но это может происходить из года в год бесконечное количество раз.
Не менее острой проблемой становится обеспечение конфиденциальности аудита. В российских условиях у аудитора слишком много соблазнов и крайне мало объективно препятствующих им факторов, чтобы соблюдать требования тех пунктов Временных правил, которые запрещают передавать полученные им в процессе аудита сведения третьим лицам, так или иначе предавать их гласности против интересов заказчика или попросту торговать этими сведениями. Не следует забывать и о таком факторе, как угрозы аудитору, который чаще всего в отличие от государственного ревизора, защищенного хотя бы на словах, вообще никак не защищен [21, 9].
В Кодексе профессиональной этики аудиторов, утвержденном ААПР, в качестве одного из этических принципов выделяется также профессиональная компетентность , напрямую связанная с качеством работы самих аудиторов. За последнее время претензии к аудиторам заметно выросли. Показателем этого является, в частности, увеличение письменных обращений с жалобами на недобросовестных аудиторов в Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ, в Центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии Минфина и Центробанка России. Не секрет, что сейчас рынок аудиторских услуг наводнен теми, кого называют «черными» аудиторами. Это – компроментация аудита, немыслимая в условиях нормальной экономики. Однако существует объективная причина этого явления. Пункт 15 Временных правил предусматривает возможность назначения проверки качества аудиторского заключения с соответствующей оплатой за нее. Определены довольно суровые санкции к недобросовестному аудитору. Пункт 24 тех же правил предусматривает аннулирование лицензии на аудиторскую деятельность в случае неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг. Но отсутствует механизм реализации названных санкций и мер, начиная с того, что не установлено, кто конкретно может проверить качество аудита. Поэтому в России практически нет случая применения этих санкций, тогда как за рубежом за плохое качество проверки аудитора ждет суровая кара. Есть немало стран, где за небрежность, допущенную при проведении аудиторской проверки, предусматривается взыскание ущерба в полном объеме.
Еще один важный вопрос, напрямую связанный с этикой аудиторов – публичная информация и реклама аудиторских фирм. В России нет запрета на рекламу аудиторских фирм и аудиторских услуг в СМИ, специальных изданиях аудиторов, адресных и телефонных справочниках, публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов и каких-либо ограничений в отношении места и периодичности обнародования рекламы, размера и оформления рекламного объявления [39, 41].
Безусловно, на этапе становления рынка аудиторских услуг не оправдано введение жестких ограничений на рекламу аудиторских фирм и оказываемых ими услуг, как это, например, принято в ФРГ и во Франции. Однако целесообразно установление и соблюдение этических норм при размещении рекламы аудиторскими организациями. Не допускаются реклама и публикации, содержащие:
- прямое или косвенное указание, вселяющее необоснованное ожидание (уверенность) клиентов в благоприятности результатов профессиональных аудиторских услуг;
- безосновательное самовосхваление и сравнение с другими аудиторами;
- рекомендации, подтверждения клиентов и иных 3-х лиц, восхваляющих аудитора и профессиональные достоинства предоставляемых им услуг;
- сведения, которые могут раскрыть конфиденциальные данные клиента либо необъективно представить его в ложном свете;
- необоснованные претензии быть специалистом в области аудиторской деятельности;
- сведения, имеющие целью ввести в заблуждение или оказать давление на судебные, налоговые и иные государственные органы [10, 90].
Нужно сказать, что вопросы этического регулирования аудиторской деятельности не могут замыкаться только на узком круге специалистов, поскольку при этом затрагиваются самые разные интересы, существующие в обществе. Вот почему так важно определить, а еще важнее – исполнять, критерии поведения, учитывающие особенности взаимоотношений аудиторов, экономических субъектов и делового сообщества.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
За последние годы в России получил широкое распространение аудит как независимый, вневедомственный финансовый контроль, осуществляемый в целях установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также оказания иных аудиторских услуг по постановке и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства. В таком качестве аудит служит интересам не только собственников, но и государства.
По мере развития аудита, роста профессионализма аудиторов и накопления ими опыта работы идет наращивание консалтинговых услуг и не только по налоговым и юридическим вопросам, но и касающимся выработки более эффективных систем управления и хозяйствования. Таким образом, аудит приобретает все большее значение для решения насущных проблем привлечения инвестиций, укрепления финансов и подъема экономики страны.
Однако дальнейшее развитие аудита требует укрепления его нормативной базы, сохранения основополагающих принципов аудиторской деятельности, без которых аудит утрачивает свою независимость и самостоятельность, становится разновидностью ведомственного контроля. И это в настоящее время основная проблема аудита, решение которой не зависит ни от одного работника этой сферы услуг.
О том, что аудиторскому рынку нужен закон, говорится уже десятилетие. Блуждание проекта по коридорам власти стало притчей во языцех. Профессионалы же давно испытывают острую потребность в более четком и эффективном регулировании аудита. Однако при решении этой проблемы нужно учитывать специфику нынешней экономической реальности и особенности сложившейся практики аудита в стране.
На эту главную трудность роста аудита в России как снежный ком наворачиваются другие проблемы, сопутствующие этой, либо те, которые призван разрешить Закон «Об аудиторской деятельности»: контроль качества аудиторских услуг, страхование ответственности, обеспечение конфиденциальности информации и т.д.
Такую же роль регулятора процесса и порядка проведения аудита должны в настоящее время играть правила (стандарты) аудиторской деятельности. В настоящее время еще не закончена их разработка. Однако основные вопросы, связанные с ПСАД имеют несколько иной характер. Опять-таки в силу определенного несовершенства правовой базы в России встает проблема законности их соблюдения всеми аудиторами и аудиторскими фирмами.
Однако принятие Закона «Об аудиторской деятельности», правил (стандартов) аудиторской деятельности имеет принципиальное значение не только для решения внутренних проблем. Оно (принятие) будет способствовать лучшей интеграции российского аудита в систему международных экономических отношений, обеспечит признание отечественного аудиторского заключения зарубежными пользователями российской экономической информации.
Такое признание не станет возможным также без строгого соблюдения этики аудиторов, которой придерживаются во всех экономически развитых странах. С этой позиции интересен тот факт, что еще несколько лет назад проблемы этического регулирования аудиторской деятельности многими ее участниками практически игнорировались. Даже некоторые общественные профессиональные аудиторские организации, которые, казалось бы, по определению должны иметь этические кодексы, не занимались этими вопросами. Свою позицию они объясняли тем, что гораздо важнее и нужнее закон об аудите, а этика – может и подождать. Однако, как показало время, без закона участники рынка аудиторских услуг обходятся, правда, с многочисленными трудностями, а вот без урегулирования профессиональных этических обязательств – нет. Примером последнего утверждения может служить хотя бы тот факт, что вряд ли в каком-либо солидном договоре на оказание аудиторских услуг может отсутствовать обозначение обязательств по соблюдению конфиденциальности информации сторон.
В то же время недостаточно только принять те или иные нравственные критерии в профессиональной деятельности. Гораздо труднее наполнить их реальным содержанием. При этом следует иметь в виду, что не все в профессиональной этике может быть регламентировано раз и навсегда. Во-первых, потому, что этика в значительной мере касается межличностных отношений, которые характеризуются бесчисленным множеством возникающих ситуаций. Во-вторых, отследить соблюдение некоторых положений (например, об интеллектуальной честности и свободе от предрассудков) не под силу, наверное, никому. Но там, где это возможно (скажем, в отношении независимого статуса аудиторов), детальная регламентация должна приветствоваться.
Таким образом, полноценное этическое наполнение аудиторской деятельности – дело не одного года. Разработать и одобрить свод нравственных норм – это только половина успеха, за которой должна следовать другая половина – применение принятых правил на практике, что, возможно, потребует даже смену мышления от того, кто претендует на звание – аудитора-профессионала.
За годы, прошедшие после введения Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года, заложившего основу для деятельности российского аудита, накоплен достаточный опыт для того, чтобы увидеть, что аудит, как вневедомственный контроль, по настоящему может быть профессиональным и объективным, когда осуществляется независимо от какого-либо давления со стороны, а аудиторы свободны в выборе объектов и методов контроля. В этих целях законодателям следовало бы обратить особое внимание на проблему регулирования аудиторской деятельности.
В настоящее время необходим дифференцированный подход к организации и проведению контроля за деятельностью аудиторских организаций, различающихся по количеству сотрудников, их профессиональному уровню, а также по организации внутрифирменного контроля за качеством проводимых аудиторских проверок. Получение отчетности от аудиторских организаций и ее анализ позволят организовать систематический контроль с привлечением территориальных органов Минфина России и ведущих профессиональных аудиторских объединений.
Представляется правильным, что к настоящему времени созрели условия для усиления роли в регулировании аудиторской деятельности профессиональных объединений аудиторов. (Характерно, что на Западе существует именно такая ситуация: одна профессиональная общественная организация, приобретшая достаточный вес в обществе, разрабатывает и корректирует профессиональные стандарты, контролирует качество аудиторских услуг или даже играет ведущую роль в регулировании аудиторской деятельности в целом.) Во всяком случае вопросы подготовки и аттестации аудиторов, разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности, осуществления в значительной части контроля за качеством работы аудиторов могут и должны решаться такими объединениями.
