Следовательно, уровни налоговой системы не совпадают с уровнями бюджетной системы: если доходы федерального бюджета в части налоговых поступлений формируются только за счет федеральных налогов, то в региональные бюджеты поступают как налоги субъектов РФ, так и федеральные налоги. Аналогичная картина наблюдается и при формировании доходов местных бюджетов. Кроме закрепленных за ними местных налогов, они включают в себя соответствующую часть федеральных налогов и налогов субъектов РФ.
Таким образом, федеральные налоги (размер их ставок, объекты обложения, льготы и плательщики, а также порядок зачисления их в бюджет) устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. Перечень налогов и сборов, относящихся к федеральным, устанавливается статьей 13 «Федеральные налоги и сборы» Налогового Кодекса Российской Федерации. (см. приложение 1).
Ставки федеральных налогов устанавливаются Федеральным Собранием Российской Федерации. При этом ставки налогов на отдельные виды природных ресурсов, акцизов на отдельные виды минерального сырья и таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ. Льготы по федеральным налогам могут устанавливаться только федеральными законами о налогах. Однако органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления могут вводить дополнительные льготы в пределах сумм налогов, зачисляемых в их бюджет. Обоснование права на налоговую льготу возлагается на налогоплательщика.
В настоящее время среди федеральных налогов можно выделить ряд налогов, занимающих наибольший удельный вес в структуре доходов федерального бюджета Российской Федерации, а также региональных бюджетов. К ним можно отнести такие налоги, как: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль организаций и предприятий, таможенные пошлины и подоходный налог с физических лиц.
Налог на добавленную стоимость. Важнейшее значение принадлежит налогу на добавленную стоимость (НДС). С фискальной точки зрения это исключительно эффективный налог. Треть поступлений в федеральный бюджет Российской Федерации дает налог на добавленную стоимость. Данный налог используется во многих странах мира. Впервые в России данный налог введен в состав налоговой системы в 1992 году, заменив существовавшие ранее налог с оборота и налог с продаж. Привлекательность данного налога для бюджета заключается в регулярности поступлений, легкости учета для контролирующих органов, возможности регулирования товарного спроса государством. Налог на добавленную стоимость по сравнению со своими предшественниками (налогом с оборота и налогом с продаж) имеет определенные преимущества. Он более эффективен, чем налог с оборота, так как охватывает товарооборот на всех стадиях, и с расширением налоговой базы и ставок поступления могут увеличиваться. Для отдельного производителя этот налог менее обременителен, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога распределяется по всей цепи товарооборота, чем достигается равное положение всех участников рыночных отношений. Эта более простая форма обложения, так как для всех плательщиков установлен единый механизм взимания по всей территории России. Для государства он более предпочтителен, ибо от него трудно уклониться, что уменьшает случаи финансовых нарушений. И, наконец, данный налог в большей степени повышает заинтересованность в росте дохода предпринимателя, так как автоматически освобождает предприятие от налога на производственные затраты.
Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, т.е. надбавкой к цене товара (работ, услуг), которая оплачивается конечным потребителем.
Основополагающим документом является Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 г., где зафиксированы основные элементы данных налоговых отношений, т.е. плательщики налога, объекты налогообложения, ставки налога, определяется налогооблагаемый оборот и порядок исчисления, а также указывается перечень товаров освобожденных от налога и т.д.
Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разность между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Отсюда налогооблагаемая база для НДС равна цене реализации продукции минус цена покупаемых материальных ценностей. (30, с. 174).
Закон определил в качестве объекта налогообложения следующее:
·Во-первых, обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Подлежат обложению обороты по реализации всех товаров собственного производства и приобретенные на стороне.
·Во-вторых, товары, ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством России, т.е. импортные товары.
·В-третьих, любые денежные средства, полученные предприятиями, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
В конечном итоге, объектом НДС в Российской Федерации становится по существу не оборот товара (работ, услуг), который фиксируется предприятием, а все денежные средства, поступившие на расчетный (текущий) счет или в кассу предприятия.
Налоговое законодательство устанавливает совокупность лиц, подлежащих оплате НДС, т.е. плательщиков (субъектов) налога. К плательщикам НДС относятся все юридические лица независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, а также предприятия с иностранными инвестициями (включая иностранные юридические лица), частные предприятия, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории России и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги).
При обложении НДС налоговое законодательство предусматривает широкий спектр налоговых льгот. Предприятия имеют право на получение налоговых льгот при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС и облагаемых этим налогом. Налоговые льготы по НДС могут уточняться при утверждении федерального бюджета на предстоящий год. (31, с.311).
В настоящее время основная ставка – 20%, льготная – 10%, распространяющаяся на продукты питания и товары детского ассортимента. Кроме базовых ставок используются расчетные ставки 9,09% и 16,67%. Эти ставки используются при исчислении суммы НДС с предприятий оптовой и розничной торговли, общественного питания, а также оказывающих платные услуги, снабженческо – сбытовых и других организаций.
Налог на добавленную стоимость является регулирующим налогом, т.е. кроме федерального бюджета определенная доля поступает в нижестоящие бюджеты для достижения их сбалансированности. (30, с.203).
Поскольку НДС является налогом с населения, а расходы бюджетов на социальные нужды с развитием экономического кризиса занимают все больший удельный вес, то размер ставки НДС необходимо устанавливать в таком размере, чтобы обеспечить потребные или, вернее сказать, разумные пределы перераспределения доходов различных групп населения. Большая величина ставки работает лишь на инфляционную спираль. Увеличивая налоговую нагрузку на население через НДС, содержащийся в ценах потребления, государственные органы параллельно повышают уровень оплаты труда, что, в свою очередь, в условиях падающих объемов производства ведет к росту цен. Вследствие того, что в нашей стране ставка НДС - одна из самых высоких, а основная масса населения находится на уровне доходов, близких к минимальной физиологической потребности, то необходимость в перераспределении доходов населения снижается, а, следовательно, и ставка НДС должна быть снижена.(26, с 66).
В сложившихся условиях резкой дифференциации населения по доходам экономически целесообразно более широко использовать для целей их перераспределения практику взимания акцизов.
Акцизы.Акцизы, как и налог на добавленную стоимость играют существенную роль в формировании доходов бюджета. Акцизы были введены в Российской Федерации в 1992 году. Акцизы, как правило, устанавливаются на дефицитную высокорентабельную продукцию и товары, предназначенные для населения и являющиеся монополией государства. Государство использует акцизы для регулирования спроса и предложения, а так же для пополнения бюджетов. (32, с. 271).
Акциз, как и налог на добавленную стоимость, является косвенным налогом и взимается с товаров и услуг в цене или тарифе. Формально плательщиком (сборщиком) этого налога выступают предприятия, производящие подакцизную продукцию или оказывающие облагаемые услуги. Хотя действительным его носителем становится потребитель, который оплачивает акциз при покупке товара или получении услуг. Отсюда вытекает, что акциз - ценообразующий фактор.
В Российской Федерации в соответствии с Законом «Об акцизах» от 6 декабря 1991 г. и изменениями, внесенными Федеральным законом от 7 марта 1996 г. и от 10 января 1997 года, которыми определяются общие положения, плательщики и ставки, объект налогообложения, порядок исчисления и уплаты, а также льготы по налогу, введены акцизы на целый ряд товаров широкого потребления, не являющимися, однако, предметами первой необходимости. Акцизами облагается потребление лишь некоторых товаров и к тому же часто по разным ставкам для каждого из них, в чем и заключается его основное отличие от НДС. Акцизы функционируют только в производственной сфере.
В настоящее время акцизами облагаются следующие товары: спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащие растворы, алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино натуральное, вино специальное и иная пищевая продукция с содержанием этилового спирта более полутора процентов от объема единицы алкогольной продукции, за исключением виноматериалов), табачные изделия, ювелирные изделия, нефть, включая газовый конденсат, бензин автомобильный, легковые автомобили (за исключением автомобилей с ручным управлением, в том числе ввозимых на территорию России, реализуемых инвалидам), а также отдельные виды минерального сырья. (34, с.103).
Плательщиками акцизов выступают:
·предприятия, учреждения, организации, т.е. юридические лица РФ, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, иностранные юридические лица, их филиалы и другие обособленные подразделения, которые производят и реализуют на территории РФ подакцизные товары;
·организации, производящие на территории РФ подакцизные товары из давальческого сырья (материалы, сырье, продукция, передаваемая их владельцами без оплаты другому предприятию для дальнейшей переработки, включая разлив);
·организации, зарегистрированные в качестве налогоплательщиков РФ, которые производят за пределами территории РФ подакцизные товары из давальческого сырья, принадлежащего им, и реализуют их на территории РФ;
·предприятия, осуществляющие импорт подакцизной продукции.
Объектом обложения акцизами выступают:
1) по товарам, производимым и реализуемым на территории РФ стоимость подакцизных товаров;
2) по товарам, производимым за пределами РФ из давальческого сырья, принадлежащего российским организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков - стоимость реализуемых подакцизных товаров;
3) по подакцизным товарам, на которые установлены твердые (в абсолютной сумме на единицу обложения) ставки акцизов: объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.
При импорте на территорию РФ подакцизные товары определяются в соответствии с таможенным законодательством РФ. Акцизами облагаются также стоимость подакцизных товаров собственного производства при натуральной оплате труда и подакцизных товаров при их передаче безвозмездно или по ценам ниже рыночных. Денежные средства, получаемые юридическими лицами за производимые и реализуемые ими подакцизные товары в виде финансовой помощи или пополнения фондов специального назначения, подлежат обложению акцизами. (31, с.324).
Ставки акцизов утверждаются Правительством Российской Федерации, являются едиными на всей территории Российской Федерации и устанавливаются либо в процентах к цене товара, либо в рублях за единицу измерения.
Отдельные виды подакцизных товаров подлежат обязательной маркировке марками акцизного сбора, установленного образца. Цена одной марки является авансовым платежом по уплате акцизов, которая утверждается Правительством Российской Федерации.
Ставки акцизов по подакцизным видам минерального сырья утверждаются Правительством Российской Федерации дифференцированно для отдельных месторождений в зависимости от их горно-географических и экономико-географических условий. Ставки акцизов на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, устанавливаются либо в процентах к таможенной стоимости, либо в ЭКЮ за единицу измерения.
Акцизы также являются регулирующим налогом, поэтому ежегодно устанавливаются доли налога, поступающие в федеральный и нижестоящий бюджеты. В 1998 году в федеральный бюджет полностью поступали доходы от акцизов на нефть (включая газовый конденсат), акцизов от услуг по её перекачке, акцизов на газ и бензин автомобильный, акцизов на легковые автомобили, а также 50 % доходов от акцизов на спирт этиловый из видов сырья, водку, ликероводочные изделия, спиртосодержащие растворы и др. А в региональные бюджеты полностью поступали доходы от акцизов на другие товары, производимые на территории Российской Федерации (за исключением акцизов на нефть, включая газовый конденсат, акцизов от услуг по ее перекачке, акцизов на газ и бензин автомобильный, акцизов на легковые автомобили, а также 50% доходов от акцизов на спирт этиловый из всех видов сырья, водку, ликероводочные изделия, спиртосодержащие растворы и др.). (30, с.241).
Налог на прибыль предприятий. В блоке налогов с юридических лиц, представляющих собой прямые налоги, выделяется налог на прибыль предприятий и организаций, введенный Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. с 1 января 1992 г. взамен налога на доходы кооперативов и нормативного отчисления в бюджет с доходов предприятий ряда отраслей.
В измененной редакции плательщиками налога являются предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами, включая коммерческие банки и другие кредитные учреждения, Центральный банк России, включая страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность. (30, с.253).
Объектом налогообложения является валовая прибыль, полученная в рублях и иностранной валюте, которая включает:
·прибыль (убыток) от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг;
·прибыль (убыток) от реализации основных фондов, включая землю и другое имущество;
·доходы от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. (32, с.283).
В Российской Федерации действуют разнообразные налоговые льготы при обложении прибыли, которые постоянно дополняются, отменяются и изменяются. Такая нестабильность льгот и их разнообразие усложняют расчеты налога на прибыль.
Экономическая сущность налога на прибыль заключается в том, что он является прямым налогом, т.е. его величина находиться в прямой зависимости от получаемой прибыли. Поэтому налог на прибыль влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала. (34, с.126).
Налог на прибыль во всех странах имеет двоякое значение: фискальное и регулирующее. Во-первых, он является важным доходом бюджета. Во-вторых, налог на прибыль играет роль экономического инструмента регулирования экономики. Изменяя обложение прибыли юридических лиц, государство способно с помощью ставок, порядка расчета налогооблагаемой базы, налоговых льгот и санкций оказать большое влияние на динамику производства: либо стимулировать его развитие, либо сдерживать.
В настоящее время в Российской Федерации действуют две ставки: одна в размере 11%, зачисляемая в федеральный бюджет, вторая – утверждается законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации в размере не более 19%, а по прибыли предприятий, полученной от посреднических операций, бирж, банков и некоторых других – не выше 27%. (31, с.329).
Подоходный налог с физических лиц. Подоходному налогу с физических лиц принадлежит ведущее место среди налогов, взимаемых с населения. Несмотря на то, что по объему финансовых ресурсов, мобилизуемых в консолидированный бюджет РФ, этот налог занимает только третье место (после НДС и налога на прибыль), возрастание его роли - одно из основных направлений совершенствования налоговой системы России. Налог взимается на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г., с учетом изменений и дополнений, внесенных в 1992-1996 гг., а также в соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г.(35, с.18).
Подоходный налог - главная форма обложения доходов населения России. Являясь налогом на физические лица, он рассчитывается и вносится бухгалтерией предприятия, где работает субъект налога или само лицо, если оно выступает индивидуальным предпринимателем, которое согласно закону РФ «О подоходном налоге с физических лиц» представляет налоговому органу налоговую декларацию не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным. Налоговая декларация – официальное заявление плательщика об объекте обложения и полагающихся ему налоговых льготах за налоговый период, которые служат основой для исчисления суммы налога. Такой порядок изъятия подоходного налога у источника, характерный для большинства стран, требует от предпринимателя знание порядка исчисления и уплаты в бюджет этого налога. (31, с.340).
Плательщиками подоходного налога являются физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в РФ, но получающие доход из источника на территории РФ.
Объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в РФ, выступает совокупный доход, полученный как па территории РФ, так и за ее пределами, а не имеющих постоянного местожительства, - совокупный доход, полученный на территории РФ, в денежной и натуральной форме.
При обложении подоходным налогом предусмотрены различные льготы. В соответствии с законодательством часть полученного гражданами дохода, равная определенной кратности минимальной месячной оплаты труда, исключается из его годового дохода. С этой целью все плательщики делятся на три категории в зависимости от размера кратности минимальной месячной оплаты. (30, с.263).
Ставки налога дифференцированы от размера совокупного дохода. В настоящее время действуют следующие ставки. (см. приложение 4).
Государственная пошлина. Под государственной пошлиной понимается установленный законом обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами. Порядок определения плательщиков государственной пошлины, ее размеров и объектов взимания, а также другие вопросы регулируются Законом Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. с изменениями и дополнениями, внесенными законами Российской Федерации и указами Президента РФ, принятыми в 1992-1995 гг. Наиболее важные изменения внесены Федеральным законом от 31 декабря 1995 г. и федеральным законом от 20 августа 1996 года.
Государственная пошлина взимается: с исковых и иных заявлений и жалоб, подаваемых в суды; за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор или уполномоченными на то должностными лицами органов исполнительной власти и консульских учреждений Российской Федерации; за государственную регистрацию актов гражданского состояния; за выдачу документов судами и соответствующими учреждениями и органами; за рассмотрение и выдачу документов, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также за совершение других юридически значимых действий, определенных законом. (35, с.54).
Плательщиками государственной пошлины являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а также предприятия (организации) при обращении в суды, арбитраж, нотариальные конторы и иные государственные органы, уполномоченные совершать действия и выдавать документы, имеющие юридическое значение. С введением Налогового кодекса государственная пошлина должна взиматься по ставкам: установленным в процентах от базовой ставки; в процентах от цены иска; в кратных размерах от базовой ставки; в процентах от стоимости имущества, а с физических лиц в процентах к установленному законом размеру ММОТ.
Государственная пошлина уплачивается (в зависимости от вида документа): до подачи заявления, при совершении оплачиваемых пошлиной действий или при выдаче оплачиваемого пошлиной документа. Уплаченная госпошлина может быть возвращена плательщику в случаях внесения пошлины в больших размерах, чем требовалось; при возвращении судами (арбитражными судами) заявлений или отказе в их принятии, а также отказе в совершении нотариальных действий; при прекращении производства о делу; отмене решения суда или арбитражного суда и т. д. излишне уплаченные суммы пошлины возвращаются по заявлению плательщиков государственными налоговыми инспекциями и иными финансово-кредитными учреждениями.
С принятием изменений и дополнений в Закон «О государственной пошлине» в доход федерального бюджета теперь зачисляется государственная пошлина по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, арбитражными судами Конституционным Судом РФ по месту нахождения банка, принявшего платеж. В остальных случаях госпошлина зачисляется в доход местного бюджета по месту нахождения банка и его филиала, принявшего платеж. (34, с.130).
Таможенная пошлина. Таможенными называются такие пошлины, которыми облагаются импортируемые и экспортируемые товары. В настоящее время по происхождению различают три вида таможенных пошлин: водные, вывозные и транзитные.
Вводные пошлины устанавливаются в фискальных целях либо для ограждения собственного рынка и предотвращения доступа товара извне. Это самый распространенный вид таможенных пошлин. Вывозные пошлины сохранились в слаборазвитых странах на сырье и некоторые другие группы товаров. Они ограничивают вывоз из своей страны. Транзитные пошлины взимаются за провоз товара через страну.
Таможенные пошлины обычно устанавливаются по видам товаров по определенным ставкам. Система таможенных ставок называется таможенным тарифом. Ставки устанавливаются Правительством Российской Федерации и по характеру взимания ставки делятся на:
·специфические – начисляются в установленном размере за единицу облагаемых товаров;
·адвалорные – начисляются в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;
·комбинированные – сочетают специфические и адвалорные виды таможенного обложения. (28, с.203).
Таможенная пошлина – это инструмент регулирования внешнеэкономической деятельности. Вместе с внутренней налоговой системой импортный и экспортный тарифы регулируют такие показатели, как цены, прибыль, рентабельность предприятий, состояние национальной валюты. Таможенная пошлина уплачивается предприятиями при перемещении каких – либо товаров через таможенную границу Российской Федерации, она взимается таможенными органами до или в момент принятия таможенной декларации. Импортная таможенная пошлина оплачивается в рублях или, по желанию плательщика, в свободно конвертируемой валюте и зачисляется в доход федерального бюджета. Таможенная пошлина взимается по ставкам, предусмотренным таможенным тарифом Российской Федерации. Ставки импортной таможенной пошлины зависят от статуса страны-импортера (пользующейся или не пользующейся режимом наибольшего благоприятствования или являющейся пользователем временной схемы референции). Основным методом определения таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. Цена сделки - фактически уплаченная (или подлежащая уплате) цена ввозимого товара на момент пересечения границы Российской Федерации. При этом в цену сделки включаются (если они не были включены ранее): расходы по доставке товара до места ввоза товара (аэропорта, порта и т. д.); расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке; стоимость транспортировки; страховые платежи; комиссионные и брокерские вознаграждения, уплаченные покупателем; стоимость контейнеров и другой тары; стоимость упаковки; лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель должен осуществить в качестве условий продажи оцениваемых товаров, а также часть прямого или косвенного дохода продавца от любых последующих продаж на территории Российской Федерации. Ставки таможенной пошлины на территории Российской Федерации являются едиными и одинаково применяются к товарам, имеющим одинаковые коды товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности.
Правительством Российской Федерации для оперативного регулирования ввоза отдельных видов товаров на таможенную территорию России или их вывоза с этой территории устанавливаются сезонные пошлины на срок до полугода. В целях защиты экономических интересов Российской Федерации Правительством Российской Федерации устанавливаются особые виды пошлин: специальные, антидемпинговые, компенсационные. Главная цель этих пошлин - препятствовать вытеснению с рынка отечественных производителей из-за поступления более дешевых импортных товаров.
Кроме таможенной пошлины, при перемещении товаров через границу уплачиваются сборы за таможенное оформление (в размере 0,15% таможенной стоимости товара, причем 0,1% в рублях, а 0,05% - в валюте расчета с контрагентом). (34, с.131).
Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Плательщиками налога на воспроизводство минерально-сырьевой базы являются предприятия, осуществляющие добычу полезных ископаемых на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа и морской экономической зоны.
Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы производятся от стоимости товарной продукции добытых предприятиями полезных ископаемых.
Ставки отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы дифференцированы по видам полезных ископаемых и колеблются от 1,7 до 17% от стоимости реализуемого минерального сырья. (26, с.15).
Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы регулируются статьей 44 Закона Российской Федерации «О недрах» от 21 февраля 1992 года, согласно которого часть суммы отчислений поступает в федеральный бюджет и используется для целевого финансирования работ по федеральным программам геологического изучения недр. Другая часть направляется в бюджеты субъектов РФ для целевого финансирования работ по воспроизводству минерально-сырьевой базы.
Федеральным Законом РФ от 30 декабря 1995 года «О ставках отчислений на воспроизводство МСБ» устанавливаются ставки отчислений в процентах от стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых.
Инструкцией ГНС РФ от 31 декабря 1996 года «О порядке исчисления, уплаты в бюджет и целевом использовании отчислений на воспроизводство МСБ» указываются плательщики, налогооблагаемая база, ставки отчислений и порядок зачисления их в бюджет, льготы по отчислениям, порядок определения и сроки уплаты, а также ответственность плательщиков и контроль налоговых органов. (24, с.156).
