- начальная стадия аудиторской проверки, которая предполагает планирование проверки, аналитический обзор отчетности предприятия, предварительную оценку материальности (существенности) и аудиторского риска;
- оценка системы внутреннего контроля, которая включает оценку риска неэффективности системы контроля, документирование данных об этой системе, определение аудиторских процедур проверки системы контроля;
- завершение аудиторской проверки. На этом этапе осуществляется формирование аудиторского заключения (отчета) и представление его клиенту.
Некоторые российские специалисты (3,6) с различной степенью детализации выделяют следующие этапы аудиторской проверки:
- подготовка и планирование аудита. На этом этапе производится ознакомление с экономикой проверяемого предприятия, оценивается существенность и аудиторский риск, система бухгалтерского учета и система внутреннего контроля, разрабатывается общий план и программа проверки;
- документирование и оформление результатов аудиторской проверки. Этот этап включает проведение аудиторских процедур, сбор и документирование аудиторских доказательств, формирование информации для руководства проверяемого предприятия, оценку результатов проведения аудита и оформление аудиторского заключения.
Выделяются три основных этапа проведения аудита : подготовка и планирование аудиторской проверки, выполнение аудиторских процедур и оформление рабочей документации, составление аудиторского
заключения.
Подготовка и планирование аудиторской проверкипроизводится в соответствии с действующим законодательством, условиями договора с клиентом. Аудитор должен получить достаточное представление о всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки и осуществить оценку его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности и аудиторский риск.
На этапе выполнения аудиторских процедурпроизводится сбор аудиторских доказательств и их документирование.
В процессе составления аудиторского заключенияаудитор обобщает результаты проверки, формулирует мнение относительно достоверности отчетности и соответствия ее действующему законодательству.
Подготовка аудиторской проверки.
Сроки и стоимость оказания аудиторских услуг определяются с учетом объема и сложности работ, а также конъюнктуры рынка таких услуг. В настоящее время на рынке действует значительное количество аудиторов и аудиторских фирм. Это создает возможность выбора предприятием того аудитора, который окажет необходимый комплекс услуг на приемлемых условиях.
Для того чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, предотвратить финансовые и моральные издержки, аудиторы, в свою очередь, должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. На этапе предварительного знакомства с заказчиком целесообразно выяснить целый ряд вопросов, которые могут оказать влияние на результаты аудитора. С этой целью важно иметь продуманную систему отбора клиентов, учитывающую помимо прочего особенности современного экономического развития России, когда сохраняется высокая нестабильность налогового законодательства, а многие предприятия нарушают действующие правила ведения учета и составления отчетности.
К числу основных процедур предварительного ознакомления аудитора с клиентом относятся следующие:
- определение цели проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;
- предварительное знакомство с условиями производства, уровнем обеспечения сохранности активов через посещение и осмотр основных производственных и складских помещений;
- знакомство с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудиторов, материалами налоговых проверок;
- предварительная оценка трудоемкости и сложности аудитора, а также аудиторского риска;
- оценка собственной способности аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия подготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей ее законодательного регулирования и т.д.
Если результаты указанных процедур подразумевают высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой, клиент не принимает на обслуживание. Если же проведение аудита признается возможным, то аудитору рекомендуется направить руководителю (исполнительному органу) предприятия-клиента письмо-обязательство аудитора о согласии на проведение аудита . Это письмо рассматривается в качестве официального ответного документа, устанавливающего взаимоотношения между аудитором и клиентом до заключения договора.
В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» в содержании письма должны быть раскрыты: цель аудита и его объекты; сроки проведения проверки; ответственность аудитора перед клиентом и его обязательство о сохранении коммерческой тайны. Если соглашение разовое, то письмо-обязательство аудита на проведение аудита в соответствии с Гражданским кодексом РФ может служить договором между сторонами. В том случае если между сторонами заключен долгосрочный договор, то письмо-обязательство не требуется или же содержать дополнительную информацию.
При достижении между аудитором и клиентом принципиальной договоренности о проведении аудита составляется договор на оказание аудиторских услуг . Общие положения договора определяются ГК РФ в нем учитываются: уровень аудиторского риска, т.е. разделение ответственности между аудитором и клиентом, а так же учет интересов третьих лиц (потребителей информации финансовой отчетности). Договор должен быть составлен четко от этого зависит качество выполнения аудиторских услуг, так же в нем учитываются права, обязанности и ответственность сторон, сроки выполнения работ.
Важным моментом при заключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Она должна определяться с учетом объема и трудоемкости предстоящих работ, уровня возможного аудиторского риска, предполагаемого эффекта для клиента и других факторов.
Планирование аудита. Аудиторский риск.
Для качественного выполнения проверки в установленные сроки аудитору необходимо составить подуманный план предстоящих работ.
Планирование аудита осуществляется с целью:
- установить объем проверяемой информации, время проведения проверки, а также величину и состав группы аудиторов, привлекаемых для проверки;
- определить перечень аудиторских процедур и методику их применения;
- определить состав информации, которую клиент должен предоставить для установления возможности применения выборочных методов контроля.
В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности
«Планирование аудита» аудитор должен согласовать с клиентом основные организационные вопросы, связанные с проведением проверки, до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита. Поэтому предварительное планирование осуществляется еще на стадии определения объема аудита, то есть в процессе знакомства аудитора с финансово-хозяйственной деятельностью клиента и оценки степени влияния на нее внешних и внутренних факторов. Аудитор должен получить необходимую информацию на основе личных бесед с руководством и специалистами предприятия, осмотра производственных помещений и мест хранения ценностей, изучения отчетности, учредительных и различных других внутренних документов, материалов проверок налоговых органов, служб внутреннего контроля.
По результатам этих действий определяется возможность проведения аудита, дается предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля и величены аудиторского риска, формируется штат аудиторов для проверки. Только затем аудитор приступает к разработке общего плана аудита и аудиторской программы.
Общий план аудита включает следующие показатели: цель аудита, объем выполняемых работ, график и сроки проведения работ, способы и приемы проверки, состав аудиторской группы. Для повышения доверия и действенности аудитор может предварительно согласовать свой план с клиентом. План аудитора оформляется в виде отдельного документа и в дальнейшем может уточняться.
На основании плана работ до начала проверки руководителем бригады аудиторов составляется программа аудита , в которой указываются: основные участки работы предприятия-клиента и разделы учета, подлежащие проверки; характер проверки по каждому участку; метод проверки также по каждому участку, закрепление обязанностей за проверяющими аудиторами, сроки выполнения работ, порядок оформления рабочих документов.
Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности всегда связан с риском двух видов: предпринимательским и аудиторским.
Предпринимательский риск означает, что аудитор может полностью или частично не получить оплату за выполненную работу независимо от результата из-за конфликта с клиентом или к нему могут быть применены штрафные санкции. Он определяется рядом факторов: конкретно способностью аудитора, финансовым состоянием клиента, характером операций клиента, компетентностью администрации и учетного персонала и др.
Аудиторский риск – риск неэффективности аудиторской проверки, то есть риск выдачи заключения о достоверности финансовой отчетности при наличии в ней существенных ошибок и пропусков.
Проведение аудиторской проверки.
Аудиторские доказательства, источники их получения и порядок документирования.
В ходе проверки аудитору необходимо собрать исчерпывающие доказательства для составления объективного заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором в ходе проверки от клиента и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора по предмету проверки. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета, заключения экспертов, а также сведения из других источников.
В соответствии с Правилом (стандартам) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального опыта и с учетом других факторов самостоятельно определять объем информации, достаточный для формулирования объективного заключения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.
Аудиторские доказательства бывают трех видов:
-внутренние, включающие информацию, полученную от клиента в письменном или устном виде;
- внешние, содержащие информацию, полученную от третьих лиц в письменном виде;
- смешанные, состоящие из информации, полученной от клиента в письменном или устном виде и подтвержденной третьей стороной в письменном виде.
Наибольшую ценность для аудитора представляют внешние доказательства, затем следует смешанные и внутренние.
Источники получения аудиторских доказательств является первичные документы клиента и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета клиента, результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности клиента.
Полученные в ходе аудита доказательства следует обязательно документировать, то есть отражать в рабочих документах аудитора. Требования к содержанию, оформлению и порядку хранения рабочей документации аудита определены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Документирование аудита».
К рабочей документации аудита относятся планы и программы проведения аудита; копии учредительных и других внутренних документов клиента (протокол, договор, контракт и др.); материалы изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота и др.); копии бухгалтерских и иных финансовых документов клиента; выводы и рекомендации аудита и т.д.
Состав, количество и содержание рабочих документов аудитор определяет самостоятельно с учетом характера и сложности проводимой работы. Рабочие документы должны, как правило, иметь следующие реквизиты: наименование и дата составления документа; наименование клиента; период, за который проводится аудит; содержание документа; подпись лица, проверившего документ. После окончания аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудитора (аудиторской фирмы), где хранится комплектованной в папки не менее пяти лет.
Методы получения аудиторских доказательств (методы аудиторской проверки).
Для сбора аудиторских доказательств применяется различные процедуры.
Аудиторская процедура – это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.
К числу основных методов получения аудиторских доказательств относятся следующие:
1. Проверка арифметических расчетов клиента, заключающаяся в проверке арифметической точности данных документов и учетных записей путем независимого выборочного пересчета.
2. Инвентаризация– прием, позволяющий получить точную информацию о состоянии имущества и финансовых обязательств клиента.
3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций,дающая возможность аудитору проконтролировать учетные работы, выполняемые бухгалтерией клиента.
4. Подтверждение (сверка расчетов)– прием, используемый для получения в письменном виде информации от третьих лиц о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетах расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности.
5. Устный опрос персонала, руководства предприятия и третьих лиц, проводимый на всех стадиях проверки и имеющий цель познакомиться с особенностями работы отдельных сотрудников, подразделений, выяснить уровень их квалификации, состав выполняемых работ, порядок документооборота и т.д.
6. Проверка документов, заключающаяся в установлении реальности определенных документов и правильности оформления.
7. Прослеживание (сканирование)– эта процедура, в ходе которой аудитор проверяет отдельные первичные документы, полноту их отражения в учете, правильности указанной корреспонденции счетов.
8. Аналитические процедуры– это анализ и оценка полученной аудиторской информации, изучение важнейших финансовых и экономических показателей предприятия-клиента с целью выявления необычных и неверно отраженных в учете хозяйственных операций, а также установления причин таких ошибок и искажений.
9. Подготовка альтернативного баланса,используемая для оценки реальности полноты отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) путем составления баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Аудиторская выборка.
Выборочные проверки применяются даже в тех случаях, когда нет необходимости в абсолютно полной проверки ввиду очевидной незначительности возможных неточностей и ошибок. При этом применении метода выборочного контроля не должно снижать эффективности аудита в целом.
Таким образом, цель выборочной проверки – сокращение времени и стоимости аудита при обеспечении должного его качества.
Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.
Порядок формирования выборки и оценки ее результатов определяется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».
Важное требование, которое должно быть выполнено при формировании выборки, - обеспечение ее репрезентативности. То есть равной вероятности отбора элементов изучаемой совокупности. Для этого аудитор должен использовать один из следующих методов:
1. Случайный отбор.Может проводится по таблицам случайных чисел.
2. Систематических отбор.Предполагает отбор элементов через постоянный интервал начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов или на стоимостной их оценке.
3. Комбинированный отбор.Представляет комбинацию различных методов случайного отбора.
На практике аудиторы нередко используютнестатистические методы отбора. Объем выборки определяется ими в соответствии с интуицией и опытом.
Различают два вида выборочных проверок:
- на соответствие(выборочная проверка для тестирования процедур внутреннего контроля);
- по существу(выборочная практика правильности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам).
Задача выборочной проверки на соответствие заключается в установлении, как часто в проверяемом периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Проверка проводится по его основным направлениям (полнота отражения в учете всех без исключения операций, законность совершения операций и т.д.). Такую проверку еще называют качественной или атрибутивной.
Задача выборочной проверки по существу состоит в оценке правильности учета конкретных сумм по отдельным операциям, оборотов и сальдо по счетам. Такая проверка называется количественной.
Для интерпретации результатов выборочной проверки аудитор должен:
1.Проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку.Если в выборке нет денежных ошибок, следовательно, можно сделать вывод о достоверности проверяемой совокупности.
2.Экстраполироватьполученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность.При этом методы распространения результатов выборки на всю совокупность должны соответствовать методам построения выборки.
3.Оценить риск выборки.Аудитору необходимо убедится, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины.
Аудитор должен фиксировать в своей рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.
Оформление результатов аудита.
Информация для руководства проверяемого предприятия.
После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы аудита. Так же он должен провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение. Данные группируются по разделам проверки (учет основных средств, учет материально-производственных запасов и т.д.), а внутри разделов – по аналитическим и другим признакам. При необходимости выделяют наиболее существенные ошибки и замечания: неверные учетные записи, отсутствие оправдательных документов по операциям, нарушения налогового законодательства.
По результатам осуществленной проверки аудитору рекомендуется наряду с обязательным представлением клиенту аудиторского заключения подготовить также письменную информацию (отчет) для руководства проверяемого предприятия.
В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» такая информация должна быть четкой, краткой и содержательной, не иметь фактических неточностей.
Письменная информация должна в обязательном порядке содержать: реквизиты аудитора и проверяемого предприятия; указание периода, за который проводилась проверка; выявленные существенны нарушения в организации бухгалтерского учета, в системе внутреннего контроля и отчетности.
Письменная информация аудитора для руководства предприятия является конфиденциальным документом. Она может быть передана только лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг, или лицу, прямо указанному в качестве ее получателя в договоре.
Виды, структура и порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности предприятия представляет мнение аудитора о достоверности этой отчетности. Оно должно выражать оценку соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ. Это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов. Если предприятие подлежит обязательному аудиту, то заключение аудиторской фирмы (аудитора) является неотъемлемой частью годового бухгалтерского баланса.
Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями, сформулированными в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».
По результатам проведения аудита бухгалтерской отчетности предприятия аудиторская фирма (аудитор) должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в одной из следующих форм:
1. Безусловно положительное заключение означает, что отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.
2. Условно положительное заключение означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.
3. Отрицательное заключение означает, что в связи с определенными обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.
4. Заключение с отказом выражения своего мнения о достоверности отчетности (отказ от выдачи заключения) означает, что в результате определенных обстоятельств аудитор (аудиторская фирма) не может выразить и не выражать мнение о бухгалтерской отчетности предприятия (в одной из приведенных выше форм).
В аудиторском заключении указывается объект аудита: наименование предприятия, все формы бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводится аудит, отчетный период и отчетная дата.
Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, содержать стоимостные показатели, выраженные в рублях, быть подписано руководителем аудиторской фирмы и аудиторами, принимавшими участие в аудите. К нему должна быть приложена бухгалтерская отчетность, в отношении которой проводился аудит. Исправления в аудиторском заключении не допускается.
Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:
1.Вводная частьсодержит название документа – «Аудиторское заключение аудиторской фирмы ____________ о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия ____________ за ______ год» и представляет собой общие сведения об аудиторской фирме (юридический адрес, номер, дата выдачи и срок действия лицензии, наименование органа, ее выдавшего, номер и дата выдачи свидетельства о государственной регистрации, банковские реквизиты, Ф.И.О. аудиторов, принимавших участие в аудите, данные их квалификационных аттестатов).
2.Аналитическая частьпредставляет собой отчет аудиторской фирмы предприятию об основных результатах проверки состояния внутреннего контроля, учета и отчетности, а также соблюдения предприятием действующего законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.
В аналитической части могут быть приведены результаты анализа финансового состояния предприятия (финансовой устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности, эффективности деятельности).
4. Итоговая частьпредставляет собой мнение аудиторских фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия и должна включать: название данной части, кому адресована, название предприятия, объект аудита, распределение ответственности предприятия и аудиторской фирмы за подготовку отчетности, указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит.
Прилагаемая к аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность должна быть составлена по установленной форме и в целях идентификации должна быть помечена подписью аудитора. Если в ходе аудита выявлены существенные искажения отчетности, то в прилагаемую к аудиторскому заключению отчетности предприятием должны быть внесены поправки, предложенные аудиторами.
