Вместо того, чтобы заключать договор подряда от имени российского предприятия, надо заключить этот договор от имени компании из страны, с которой у России есть соответствующий налоговый договор. Внимательно изучите по договору, в течение какого срока строительная площадка этой компании не будет считаться ее постоянным представительством (при условии, разумеется, что деятельность этой компании в России не создает постоянного представительства по другим основаниям). Договор с заказчиком должен быть составлен так, чтобы работа была разбита на этапы, каждый из которых короче срока, указанного в договоре об избежании двойного налогообложения. После завершения этапа подписывается акт сдачи-приемки, а следующий этап выполняет уже другая компания из того же государства, что и первая. В принципе, можно использовать и первую компанию, но (как свидетельствует практика) освобождение от налога в этом случае, скорее всего, придется оспаривать.
В соответствии с положениями договора об избежании двойного налогообложения иностранная компания не считается в пределах указанного срока имеющей в России постоянное представительство, поэтому она не будет облагаться российским налогом на прибыль. Кстати, в некоторых странах ставка налога на прибыль больше, чем в России, и поэтому использовать такие страны в качестве базы для строительной компании было бы неразумным.
При проведении строительных работ через оффшорную компанию, не стоящую в России на налоговом учете, — невозможность выставлять счета с НДС, и, как следствие, возникает неудобство для российского заказчика в оплате (он не только не может зачесть НДС, но еще и обязан удерживать его всякий раз, когда платит такой оффшорной компании).
Данные о максимальных сроках, в течение которых строительные работы не создают постоянного представительства для компаний из стран, связанных с Россией договорами по налоговым вопросам сведены в таблице (см. Приложение 3).
Оффшорная страховая компания
Оффшорная страховая компания позволяет экспортировать из России капитал, не заплатив при этом практически никаких налогов.
Страховая компания, зарегистрированная в развитой стране, сталкивается с большим числом строгих требований. Она должна иметь большой собственный капитал, соблюдать определенное соотношение между суммами принятых рисков и собственными резервами, вкладывать значительную часть средств в стабильные объекты инвестиций (такие, как ценные государственные бумаги, например) и т.д. Разумность таких строгих требований не подвергается никем сомнению. Чем стабильнее страховая компания, тем лучше и для ее клиентов, и для делового климата страны в целом.
Однако в мире есть страны, которые, привлекая инвестиции, сделали свое законодательство о страховом деле таким либеральным, что практически любой человек или компания могут открыть там страховую фирму и работать через нее без всяких налогов и ограничений. Кроме одного очень важного ограничения. Все страховые компании такого типа должны действовать только в оффшорном режиме, т.е. страховать и перестраховывать риски исключительно нерезидентов. А самой удобной ситуацией для страны, где создана оффшорная страховая компания, будет такая, когда эта компания вообще ограничит свою деятельность страхованием (перестрахованием) рисков только одного — двух лиц, непосредственно с ней связанных. Такие «карманные» страховые компании называются «кэптивными»(captive insurance companies).
Схема экспорта капитала выглядит следующим образом. Российская компания на короткое время страхует риск у местной страховой фирмы и уплачивает большую страховую премию. Местная фирма сразу же перестраховывает риск у оффшорной перестраховочной компании, оставляя себе небольшую комиссию. Деньги моментально переводятся за границу.
Недостаточно создать страховую компанию в оффшорной зоне и перевести на нее деньги через российского посредника. Требуется работа страховых экспертов и юристов, чтобы подобрать такой риск, который действительно при обычном ходе дел может быть застрахован предпринимателем (страхование московской квартиры от извержения вулкана не подойдет). Обеспечить, чтобы высокая страховая премия не создавала впечатления искусственно завышенной. Гарантировать, чтобы застрахованный риск был на самом деле практически нереализуемым (иначе надо будете переслать деньги обратно при наступлении страхового случая). Обеспечить, чтобы оффшорная страховая компания совсем не выглядела как оффшорная, и, следовательно, не вызывала подозрения.
Оффшорный банк
Некоторые посредники по продаже оффшорных банков излишне мистифицируют все, что с этими банками связано – как правило, для того, чтобы взять с озадаченного клиента более крупный гонорар за регистрацию. Некоторые рекомендуют клиенту (по той же причине) заказать банк даже в ситуации, где достаточно простой оффшорной корпорации, а банк вовсе не нужен.
Оффшорный банк — это банк, зарегистрированный в одной из «оффшорных зон» (как правило, маленькие островные государства). Оффшорные банки имеют следующие основные отличительные черты:
— не имеет права работать с резидентами страны регистрации банка (самая главная отличительная особенность);
— требуемая величина оплаченного уставного капитала для них меньше, чем в развитых странах Запада, да и в большинстве других стран;
— банк может получить полное освобождение от налогов;
— как правило, законы об обязательных резервах, правилах кредитования и осуществлении инвестиций менее строгие, чем в других странах;
— банк может быть создан относительно быстро;
— при учреждении банка допускается использование номинальных акционеров и директоров (хотя истинные владельцы все равно должны быть известны местным властям — иначе банку не дадут лицензию);
— валютный контроль по операциям вне страны регистрации почти всегда отсутствует.
С точки зрения корпоративной структуры, банк — это ни что иное, как обычная корпорация, которая получила банковскую лицензию. Именно корпорация, потому что банки в форме товариществ уже почти никто не создает — этому препятствует присущая товариществам неограниченная ответственность учредителей.
Банковские лицензии бывают разные. Генеральная лицензия (обычно называется лицензией типа «А») дает банку максимум прав (он может работать практически с любыми клиентами), но требует от учредителей банка оплаты крупного уставного капитала (от одного миллиона долларов). Ограниченные лицензии («Б1», «Б2» и т.д.) дают банку право работать только с определенными категориями клиентов, а то и вовсе с одной только группой компаний учредителя, однако при этом местные власти устанавливают менее высокие размеры оплаченного капитала (как правило, от 200 000 долларов).
Как и любой банк, оффшорный банк может давать кредиты, принимать вклады, открывать счета, работать с аккредитивами, и т.д. В отдельных случаях набор возможных операций может быть ограничен — особенно если речь идет о банках с лицензией типа «Б».
Оффшорный банк необходим, в основном, для оптимизации расчетов и для перераспределения финансов внутри группы путем выдачи кредитов. Вспомните, для чего в начале 90-х годов многие крупные предприятия в России завели себе по «карманному» банку. Так вот, со стратегической точки зрения, регистрация оффшорного банка будет преследовать те же самые цели.
Оффшорный банк может эмитировать чеки (в иностранной валюте), с помощью которых в России можно организовать схему законного получения наличной валюты и рублей.
Оффшорный банк может открыть в российском банке корреспондентский счет (привилегия, не доступная простым компаниям), с помощью которого помимо особых финансовых операций можно быстро организовывать платежи (у оффшорного банка будет корсчет в вашем банке и других банках, в том числе иностранных, с которыми осуществляются расчеты).
Если бизнес сосредоточен в одной-двух странах, но связан с операциями на крупные суммы, то оффшорный банк тоже может оказаться полезным. На базе оффшорного банка можно организовать оказание для клиентов в России уникальной услуги: выдачу кредитов под залог денег, экспортированных ранее за рубеж. Вы получаете возможность работать на капитале, который вывезли, при этом не заявляя его как свой в России и не платя налогов за его «возвращение». Залоговый депозит размещается в оффшорном банке, где гарантируется его полная конфиденциальность.
Часть валютных кредитов, которые невыгодно давать от имени российского банка по причине нормативов, коэффициентов и др., можно предоставить клиентам вашего российского банка через оффшорный банк. При получении от заемщика процентов это экономит до 40% прибыли (если кредит предоставить от российского банка, то от 20 до 40% прибыли банка от полученных процентов уходит на налоги; если кредит от оффшорного банка, то заемщик просто удерживает 15% из суммы процентов, /в некоторых случаях не делает и этого — если умело использовать договор об избежании двойного налогообложения).
Оффшорный банк (по методикам, использующимся на практике) может оказаться очень полезным при работе по следующим схемам.
Безналичные рубли на счете российского предприятия — наличные рубли указанному лицу в России; безналичные рубли на счете российского предприятия — безналичная валюта зачисляется на любой иностранный счет; безналичные рубли на счете российского предприятия — наличная валюта указанному лицу в России; безналичные рубли на счете российского предприятия — безналичные рубли зачисляются на любой счет в рублях; наличные рубли принимаются в России — безналичные рубли зачисляются на любой счет в рублях; безналичная валюта на счете российского предприятия — наличная валюта выдается указанному лицу в России; наличная валюта принимается в России — безналичная валюта зачисляется на любой иностранный счет.
Для некоторых из упомянутых операций оффшорный банк просто необходим, для других достаточно простой оффшорной компании, однако оффшорный банк добавит операции гибкость.
Если необходимо иметь иностранный счет для себя или для своей оффшорной компании для конфиденциальных международных расчетов, то можно открывать счета напрямую в оффшорном банке. Технически деньги будут находиться на одном из корсчетов в иностранном банке и все платежи в пользу третьих лиц банк будет осуществлять, оперируя остатком на корсчете, при необходимости от своего имени, что важно, если необходимо сохранить конфиденциальность платежа. В дополнение к этому, оффшорный банк может открывать номерные, кодированные счета, счета с псевдонимом и др.
Оффшорный банк может открывать счета и проводить операции в рублях и других валютах СНГ — достигается полная аналогия прибалтийским банкам, только без традиционных минусов Прибалтийского банкинга.
Оффшорный банк становится очень удобным инструментом при разработке новых услуг для клиентов российского банка, как например, пластиковые карточки, игра на международном рынкеForex(валютный дилинг), аккредитивы, подтвержденные первоклассными банками на Западе, и др. Таким образом, оффшорные банки можно использовать для очень широкого спектра финансовых операций.
1.3. Регулирование оффшорного бизнеса в России и за рубежом.
В мире применяются три основных системы налогообложения прибыли, различающиеся по способу определения ставки налога на распределенную и нераспределенную на дивиденды часть прибыли.
Классическая система.В соответствии с ней особый налог на распределенную часть прибыли отсутствует. Юридические и физические лица находятся в неодинаковых налоговых условиях, поскольку индивидуальные лица платят еще и подоходный налог. Классическая система применяется в Австралии, Люксембурге, Нидерландах, Новой Зеландии, Испании, Швеции, Швейцарии и США.
Система с «раздельной ставкой налога» (split rate).Распределенная и нераспределенная прибыль в рассматриваемом случае имеет различную ставку налога. Раздельная ставка применяется в Австрии, Финляндии, Греции, Японии, Норвегии. Здесь налоговое положение индивидуальных инвесторов и корпораций частично выравнивается.
Система зачисления уплаченного налога (imputation system).Ставка налога — общая для всей суммы прибылей. Уплаченная компанией доля налога с прибыли кредитуется (компенсируется) конечным акционерам при получении дивиденда. Двойного налогообложения при этом удается избежать. Эта система применяется в Бельгии, Канаде, Дании, Франции, Ирландии, Италии, Турции и Великобритании.
В ФРГ существует комбинированная система, включающая элементы двух последних: ставка налога раздельная, однако конечные акционеры получают компенсацию в виде снижения подоходных налогов на сумму налогов, уплаченных с прибыли компании при распределении дивидендов. В результате в этой стране положение индивидуальных и институциональных инвесторов одинаково.
Итак, в корпоративном секторе в пределах данной юрисдикции обычно существуют различные способы устранения двойного налогообложения. Соответственно один и тот же доход не может облагаться налогом дважды — на стадии распределения дивиденда и на стадии зачисления его в доход фирмы — конечного акционера.
При проведении коммерческих операций в международном масштабе проблема устранения двойного налогообложения обостряется. В этом случае устранение двойного налогообложения требует специального урегулирования на межгосударственном уровне. Действительно, доходы, «очищенные» от налогов в одной из юрисдикции, при поступлении в другую рискуют быть вновь зачислены в облагаемую прибыль.
Налоговое бремя может значительно увеличиться из-за налога «у источника», который во многих случаях достигает 30%. Поэтому все государства мира применяют ту или иную систему устранения двойного налогообложения доходов, полученных из-за рубежа. Она базируется как на национальном законодательстве, так и на международных соглашениях об устранении двойного налогообложения (double taxation avoidance treaties).
А. Система налогового кредита без отсрочки (credit system without deferral).Применяется некоторыми странами, в т.ч. США, Великобританией и ФРГ, при налогообложении доходов зарубежных отделений отечественных фирм, не являющихся юридическими лицами. При этой системе налоговый кредит предоставляется независимо от того, были доходы переведены на родину или реинвестированы в иностранном государстве. Налоговый кредит означает, что налог, взимаемый с материнской компании, снижается на сумму налогов, уплаченных за рубежом на полученные там доходы. Налоговый кредит осуществляется в пределах ставки налога на прибыль, установленной в данной юрисдикции.
Б. Налоговый кредит с отсрочкой (credit system with deferral).Налоговый кредит этого типа относится к доходам дочерних предприятий, являющихся самостоятельными юридическими лицами. Он предусматривает полное или частичное возмещение следующих видов налогов, взимаемых иностранными государствами:
- налогов «у источника» на переведенные дивиденды, которые были уплаченыв стране — источнике доходов;
- определенной доли иностранных налогов на прибыль, уплаченных за рубежом. Эта доля компенсируется (кредитуется) после того, как дивиденды были репатриированы материнской фирмой. Здесь происходит «отсрочка» компенсации до момента поступления доходов. В США, Великобритании, ФРГ, Бельгии, Ирландии, Италии, Японии и некоторых других странах налоговый кредит предоставляется на односторонней основе, т.е. для всех резидентных фирм. В Австрии, Дании, Люксембурге — на основании соответствующего положения в соглашении об устранении двойного налогообложения.
В. Система освобождения от налогов (exemption system).Эта система предусматривает полное исключение иностранных прибылей из налогообложения либо в стране материнской фирмы, либо в стране-источнике. Освобождение от налогов происходит обычно на двусторонней основе при наличии соответствующего соглашения. Данная система применяется такими странами, как Австралия, Люксембург, Франция, Нидерланды, Швейцария. При расчетах с этой группой стран особое внимание следует уделить тому, чтобы условия сделок подпадали под действие налоговых соглашений. В некоторых частных случаях применяется еще один подход — исключение (вычитание) налогов (tax deduction). Встречаются также комбинации рассмотренных выше способов устранения двойного налогообложения.
Рассмотрим действие различных систем устранения двойного налогообложения на примере (см. табл. 1.3.1).6
Таблица 1.3.1
Расчет налоговых потерь в разных налоговых системах .
|
А. Компенсация отсутствует
|
Б. Налоговой кредит
(tax credit) |
В. «Освобождение» от налогов
(tax exemption) |
|
1
2
3
4
5
6
7
8
9
|
Валовой доход в стране – источнике
Подоходный налог (40% от 1)
Доход за вычетом налогов (1-2)
Облагаемый доход в стране – получателе
Ставка налога на зарубежные доходы (60% от 4)
Налоговый кредит
Фактический налог в стране – получателе (5-6)
Совокупный налог (2+7)
Чистый доход |
100
40
60
100
60
-
60
100
0
|
100
40
60
100
60
40
20
60
40 |
100
40
60
0
0
-
0
40
60 |
В этом примере все данные условны и приведены из расчета, что налог на прибыль в стране — источнике доходов составляет 40%, в стране-получателе—60%. В таблице имеются существенные упрощения реальной картины: предполагается, в частности, что весь доход дочерней фирмы распределяется на дивиденды, а дополнительный налог (withholding tax) отсутствует.
В некоторых случаях в соответствии с системой налогового кредита в зачет включается налог «у источника» на дивиденды, уплаченные в стране местонахождения дочерней фирмы. «Налоговый кредит» к иностранному налогу «у источника» применяется, например, в Великобритании. В определенных ситуациях в этой стране применяется и «исключение налогов».
Приведенный числовой пример иллюстрирует ситуацию, когда материнская компания получает из-за границы дивиденды в размере 700 ед. «чистыми» с учетом того, что в стране их происхождения был уплачен налогу источника в размере 300 ед. Метод начисления налогов и их компенсации по системе «налогового кредита» и «исключения налогов» будет заметно различаться (см. табл. 1.3.2).7
Таблица 1.3.2
Расчет налогов «у источника».
|
Налоговый кредит
(tax credit)
|
Исключение налогов
(tax deduction) |
1
2
3
4
5
6 |
Дивиденд
Вычет (deduction)
Облагаемый доход (1-2)
Налог на прибыль (33% от 3)
Льгота по налогу или кредит
Уплаченные налоги |
1000
-
1000
330
300
30
|
1000
300
700
231
-
231 |
В соответствии с налоговым законодательством иностранные субъекты предпринимательской деятельности, не осуществляющие предпринимательской деятельности или не имеющие имущества на территории Российской Федерации, не являются плательщиками российских налогов.
Так, в соответствии с п. 1.2 Инструкции ГНС РФ № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства; в соответствии с п. 4 Инструкции ГНС РФ № 39 объектами налогообложения по НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, и товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. В соответствии с п. 1 Инструкции ГНС РФ № 33 плательщиками налога на имущество являются компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организаций и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации и т.д.
Таким образом, основным требованием к зарубежным оффшорным компаниям является факт их регистрации вне территории РФ и отсутствие деятельности на территории РФ.
Действующее российское законодательство и законодательства большинства иностранных государств не запрещает гражданам РФ учреждать на территории иностранных государств юридические лица, осуществлять на территории иностранного государства предпринимательскую деятельность, обладать правом собственности на имущество, находящееся на территории иностранного государства.
Теоретически любой гражданин РФ вправе учредить на территории иностранного государства, предоставляющего максимальные налоговые льготы, юридическое лицо, из сделок с российскими партнерами получить необлагаемую налогами прибыль и, практически не уплачивая налогов, распорядиться ею. Причем современные информационные технологии позволяют осуществлять управление компанией, ее банковскими счетами, не выходя из офиса, находящегося, например, в Москве.
Практически же такая деятельность российского предпринимателя существенно ограничена законодательством о валютном регулировании и валютном контроле. Так, в соответствии со ст.6 и п.10 ст.1 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9 октября 1992 года прямые инвестиции (вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием); портфельные инвестиции (приобретение ценных бумаг); переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость; предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров, работ и услуг; предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 90 дней; а также все валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями резиденты РФ не вправе совершать без соответствующего разрешения (лицензии ЦБ РФ). В соответствии с п. 4 ст. 2 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» сделки, заключенные в нарушение положений данного закона, являются недействительными. Лица, совершившие такие сделки, несут уголовную, административную и иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
