Необходимо также отметить, что в настоящее время контроль за переводом валютных средств организациям — резидентам государств, являющихся оффшорными зонами (или имеющих на своей территории оффшорные зоны), значительно усилен.
Таким образом, даже начальные действия налогового оптимизатора — учреждение зарубежной оффшорной компании могут вызвать серьезное противодействие со стороны государства. Любые попытки обхода действующего порядка перевода валютных средств за рубеж (вывоз наличной валюты для оплаты первоначальных взносов в оффшорную компанию под видом личных средств, для туристической поездки и т.п.) без лицензии ЦБ РФ изначально незаконны. При выявлении факта незаконного учреждения компании органы валютного контроля вправе в судебном порядке взыскать все полученное в результате деятельности данной компании.
А какая система используется в России? В Российской Федерации не предусмотрено «автоматического» устранения двойного налогообложения. Оно производится только при наличии соглашений об устранении двойного налогообложения. Эти соглашения предусматривают либо «налоговый кредит», либо принцип «освобождения». К примеру, в соглашении Россия — Ирландия зафиксирован принцип налогового кредита, а в российско-кипрском договоре содержится принцип налогового освобождения. Вообще необходимо каждый раз тщательно анализировать соответствующие статьи налоговых соглашений.
Отсюда следует ряд практических выводов, которые необходимо учитывать российским предпринимателям при планировании финансовых связей с дочерней фирмой за рубежом.
С доходов, полученных, в иностранном государстве, взимаются:
• налог на прибыль;
• налог на распределенные дивиденды, полученные в стране источника доходов, или налог на вывоз доходов из страны источника (налог «у источника»);
• подоходный налог в стране фирмы — получателя доходов.
Аналогичная картина возникает и при переводе доходов в другой форме — в виде банковского процента, арендной платы или перечислений типа роялти. При этом налоги на арендную плату и платежи роялти могут быть пропорционально понижены или устранены полностью, если законодательством предусмотрено устранение двойного налогообложения на зарубежные доходы и (или) имеются налоговые соглашения, которые определяют льготные ставки налога «у источника». В налоговых соглашениях ставка налогов «у источника» указывается для всех основных видов доходов. Следует учитывать, что иногда применяется «плавающая» шкала этого налога в зависимости от определенных условий, например, размера долевого участия в компании.
Итак, основными налоговыми потерями в международных корпорациях являются налоги на прибыль зарубежных фирм, ставка которых может достигать 40—50%, а также налоги на доходы «у источника». Соответственно методы снижения налоговых потерь подразделяются на две основные группы: способы снижения налогов на прибыль и способы уменьшения потерь при вывозе доходов и других операций подобного характера. Вместе с тем существуют методы налогового планирования, которые направлены на снижение каждого из обоих видов налогов.
Итак, один из наиболее очевидных методов снижения налоговых потерь — размещение дочерних фирм в странах с относительно низким уровнем налогообложения прибыли, например в «налоговых гаванях». Но на практике этим приемом воспользоваться можно не всегда, поскольку выбор места размещения дочерней фирмы определяется целым комплексом факторов. Особенно это касается «профильных» фирм, производящих какие-либо товары или услуги. Для них решающее значение могут иметь: наличие требуемого персонала, близость к основным рынкам сбыта, транспортные условия, организационные факторы и т.п. В такой ситуации приоритет должен быть отдан методам, обеспечивающим снижение налоговых затрат при вывозе и репатриировании доходов. В деловой практике разработаны эффективные процедуры уменьшения этих потерь.
Речь идет об использовании особых транзитных (conduit) компаний. Обычно для размещения таких компаний подбираются либо страны с благоприятными налоговыми соглашениями между двумя данными государствами, либо юрисдикции, обладающие универсальной сетью таких соглашений. Кроме того, для промежуточных компаний предоставляются специальные налоговые льготы.
Для создания международных каналов по переводу финансово-инвестиционных ресурсов используются специализированные холдинговые, финансовые и лицензионные компании. Они позволяют значительно снизить издержки, возникающие при переводе капиталов из одной страны в другую. Основой большинства «транзитных» схем является создание промежуточных холдингов.
С помощью посреднической холдинговой компании осуществляется перевод учредительных капиталов и дивидендов между материнской фирмой и ее дочерними предприятиями. В налоговом планировании зарубежной деятельности с использованием холдинговых фирм накоплен большой международный опыт.
Дочерние холдинговые фирмы обычно создаются в тех странах, где условия репатриирования и международного перевода капитала между юридическими лицами в форме дивидендов, банковских процентов и платежей роялти наиболее благоприятны. Число таких стран ограничено. Как уже отмечалось, к ним относятся: Бельгия, Нидерланды, Швейцария, Австрия, Люксембург, Дания, а также некоторые «налоговые гавани». Во всех «холдинговых» юрисдикциях налог «у источника» на перевод дохода значительно ниже, чем в других развитых странах, где его ставка достигает 30% и выше. Вместе с тем характер и степень налоговых льгот, которыми пользуются холдинговые компании в различных традиционных «холдинговых» юрисдикциях, неодинаковы.
При выборе оптимального варианта корпоративной схемы, обеспечивающей снижение налоговых потерь, компании необходимо проанализировать:
- условия двусторонних налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения;
- систему компенсации зарубежных налогов во всех участвующих юрисдикциях;
- льготы, предоставляемые «промежуточным» компаниям при проведении намечаемых деловых операций.
Таким образом, налоги на зарубежные доходы и механизм их компенсации государством следует изучить вдоль всей цепочки — от дочерней компании в стране источника доходов, на промежуточных этапах в странах дочерних посреднических фирм, где они накапливаются, и до материнской страны или территории, где их предполагается реинвестировать. Должны быть рассмотрены все возможные альтернативные схемы построения холдинговой структуры, после чего необходимо выбрать оптимальный вариант.
В простейшем случае структура с промежуточным элементом выглядит следующим образом. Предположим, что основные капиталовложения планируется произвести в США путем создания дочерних фирм. Однако доходы от дочерних фирм предполагается инвестировать не в США, а в другой стране. Для этого создается холдинговая или финансовая компания в благоприятной налоговой юрисдикции. Ей передаются акции дочерних предприятий и другие активы в США. Доходы из США переводятся в адрес этой фирмы в форме дивидендов, процентов за кредит или платежей роялти. В дальнейшем они могут быть распределены между другими дочерними фирмами, вложены в недвижимость, переведены в «налоговую гавань» или репатриированы.
В качестве промежуточной компании наиболее часто используются холдинговые фирмы, которые способствуют снижению потерь при международном переводе доходов в форме дивидендов. Наряду с ними в деловой практике применяются посреднические финансовые и лицензионные фирмы. Финансовые фирмы служат для снижения потерь при переводе банковских процентов, а лицензионные — для проведения платежей типа роялти. В некоторых странах все три функции могут быть объединены в одном юридическом лице. Юрисдикции, избираемые для холдинговых фирм, обычно используются и для создания финансовых и лицензионных дочерних компаний.
Существуют и иные способы устранения налога «у источника». Например, в некоторых случаях дочернее предприятие может функционировать как представительство. Репатриирование дохода представительства не во всех странах подвергается налогу «у источника» (или для него существует специальная ставка). В частности, в России чистая прибыль представительства считается полностью «очищенной» от налогов. А если бы дивиденд или долевой доход переводился от лица дочерней фирмы, то фирма должна была бы уплатить налог «у источника».
При применении российского оффшора в схемах налоговой оптимизации необходимо учитывать, что с момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ (с 1 января 1999 г.) порядок регулирования налоговых отношений (в том числе и в оффшорных зонах) претерпел существенные изменения.
Закон РФ «О закрытом административно-территориальном образовании» от 14 июля 1992 г. № 3297-1 (в редакции Федерального закона «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации6закрытых административно-территориальных образованиях» от 2 апреля 1999 г. № 67-ФЗ) не содержит прямой нормы, делегирующей органам местного самоуправления ЗАТО полномочия на установление дополнительных льгот по федеральным и региональным налогам сверх льгот, установленных федеральным и региональным законодательством:
— Такое право не следует из положений ч. 2 п. 1 ст. 5 «вдоходы бюджета закрытого административно - территориального образования зачисляются все налоги и другие поступления с его территории»,так как данная норма регулирует особенности определения только одного из элементов налогового обязательства — порядка уплаты налога. Прочие элементы налога: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; налоговые льготы, данной нормой не изменяются.
— Положения ч. 3 п. 1 ст. 5 Закона РФ «О закрытом административно-территориальном образовании», устанавливающие, что«дополнительные льготы по налогам и сборампредоставляютсясоответствующими органами местного самоуправления организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах закрытых административно-территориальных образований, в соответствии с настоящим Законом. Право на получение указанных льгот имеют организации, имеющие...»,определяют лишь круг налогоплательщиков, которым могут быть предоставлены дополнительные налоговые льготы.
Так как ч. 3 п. 1 ст. 5 Закона РФ «О закрытом административно-территориальном образовании» прямо не определяет, по каким налогам предоставляются дополнительные налоговые льготы, в данном случае применению подлежат общие нормы налогового законодательства — налоговые льготы могут быть предоставлены только по тем налогам, регулирование которых относится к компетенции органов местного самоуправления ЗАТО (то есть только по местным налогам).
При решении вопроса о том, какие дополнительные налоговые льготы подразумеваются ч. 3 п. 1 ст. 5 Закона РФ «О закрытом административно-территориальном образовании», необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 1 Налогового кодекса органы местного самоуправления устанавливают местные налоги с учетом положений Налогового кодекса РФ (до введения в действие части второй Налогового кодекса - положений ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы» и федеральных законов о конкретных видах налогов). То есть, например, если федеральным законом определены максимальные или минимальные ставки отдельных местных налогов, нормативные акты органов местного самоуправления не могут устанавливать ставки, выходящие за пределы, установленные федеральным законодательством.
Как правило, федеральными законами о местных налогах определен и перечень льгот по конкретному местному налогу, а также прямо указано, что органы местного самоуправления вправе с учетом местных особенностей предоставлять дополнительные льготы по данному местному налогу. Например, порядок взимания налога на землю, помимо областных законов субъектов РФ регулируется Законом РФ «О плате за землю» от 11 октября 1991 г. № 1738-1. Статьей 12 данного закона определен исчерпывающий список льгот по данному налогу и одновременно статьями 13 и 14 данного закона определено, что органы власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе устанавливать дополнительные льготы по данному налогу, сверх льгот установленных данным федеральным законом.
Также, в соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ «Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. При этом Налоговым кодексом определены пределы полномочий органов власти различных уровней по регулированию налоговых правоотношений различного уровня.
В соответствий с п. 5 ст. 3 Налогового кодекса:
— федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Налоговым кодексом и (до момента принятия части второй Налогового кодекса) федеральными законами;
— налоги и сборы субъектов РФ, соответственно, законами субъектов РФ о налогах и (или) сборах;
— местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах.
Таким образом, положения действующего налогового законодательства устанавливают, что органы местного самоуправления не вправе самостоятельно издавать законодательные акты, изменяющие режим налогообложения федеральных и региональных налогов. Соответственно органы государственной власти субъектов РФ не вправе самостоятельно менять режим налогообложения федеральных налогов (кроме случаев прямо установленных законом — например, право субъектов РФ устанавливать ставку налога на прибыль).
Более того, статьей 58 Федерального закона РФ от 31 декабря 1999 г. № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» приостановлено действие ч.2 п.1 ст.5 Закона РФ «О закрытом административно-территориальном образовании», устанавливающей, что «в доходы бюджета закрытого административно - территориального образования зачисляются все налоги и другие поступления с его территории». В качестве исключения такое право сохранено только за двумя ЗАТО, на территории которых находятся федеральные ядерные центры, причем размер дополнительных налоговых льгот, которые вправе устанавливать данные ЗАТО, ограничен суммой квоты в размере 2 млрд. руб.8(по масштабам предоставлявшихся в ЗАТО льгот сумма весьма незначительная).
В результате оффшорная деятельность зон льготного налогообложения местного уровня, образованных в ЗАТО, в настоящее время практически парализована. Учитывая тот факт, что планируемые цели создания зон льготного налогообложения в ЗАТО (развитие территорий практически не имеющих своей производственной базы) фактически не были решены, перспектив дальнейшего развития у зон льготного налогообложения на базе ЗАТО практически нет. Закон РФ «О закрытом административно – территориальном образовании» приведен в Приложении 4
Некоторые оффшорные юрисдикции приведены в Приложении 5.
1
Глава 2. Перспективы создания оффшорных
компаний российскими предпринимателями.
Из приведенного в предыдущей главе материала следует что, оффшорный бизнес позволяет реально сокращать налоговые платежи компаний и создавать условия для более эффективного распоряжения финансовыми средствами, высвобождаемыми в результате оптимизации налоговых платежей.
Межстрановое перемещение финансовых активов имеет два аспекта: перемещение активов как таковых и перемещение фирм, в которые эти активы вложены. Первый вариант, как правило, связан с краткосрочными вложениями, осуществляемыми на основе учета основных рыночных тенденций. Перемещение фирм требует продуманной и рассчитанной внешнеторговой стратегии компании. При этом очень важен выбор первоначального места размещения фирмы.
Однако создание компании в оффшорной зоне не всегда приводит к ожидаемым результатам. Это, прежде всего, связано с проблемой выбора правильной зоны для размещения капитала, а также с не всегда положительной репутацией оффшорного бизнеса и отдельных оффшорных зон. Однако предприниматели всячески стараются использовать налоговые преимущества оффшорных компаний, т.к. им важно сохранить полученные финансовые накопления, финансировать их в расширение деятельности. Эффективное налоговое планирование на предприятии не ориентируется в своей деятельности исключительно на уровень налоговых ставок той или иной территории, а подходит к проблеме выбора страны базирования более комплексно. Соответственно, размеры налоговых ставок имеют вторичное значение.
Как правило, любая российская компания при выборе страны регистрации своего бизнеса рассматривает следующие варианты:
1. Зарегистрировать свой бизнес в Российской Федерации;
2. Зарегистрировать свой бизнес в оффшорной зоне;
3. Зарегистрировать свой бизнес в государстве со умеренной системой налогообложения.
В настоящее время в Российской Федерации проводится глобальная налоговая реформа, в результате которой будут созданы условия для сохранения и инвестирования заработанных финансовых средств на родине. В настоящее время, в свете последних экономических и, особенно, политических событий особых стимулов для инвестирования в России нет. Поэтому предприниматели не стремятся легализовать здесь свой бизнес.
При выборе между странами с нормальными налоговыми ставками и «налоговыми гаванями» далеко не всегда предпочтение отдается последним. Снижение высоких налоговых ставок до пониженных реальных ставок в западных странах в принципе доступно для всех компаний, хотя и носит избирательный характер. При наличии существенных налоговых льгот для предприятий производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы большинства развитых стран абсолютно конкурентоспособны оффшорным зонам. Кроме того, международные компании могут пользоваться существенными льготами международных налоговых соглашений. Поэтому, часто возникает еще один вариант выстраивания организационной структуры, использующий сочетание размещения дочерних и материнской компании как в оффшорных зонах, так и в странах с умеренным налогообложением. Это не только благоприятно сказывается на налоговых последствиях всего бизнеса, но и повышает престиж организации за счет базирования в развитой стране.
Тем не менее, независимо от месторасположения компании, итоговая величина налоговых платежей компании будет зависеть от юридической формы и структуры компании, а также характера и целей ее деятельности. Любое законодательство содержит льготы и привилегии для отдельных форм бизнеса.
Одной из наиболее приближенных к «классической» оффшорной практике в пределах России является Республика Калмыкия. В соответствии с Законом Республики Калмыкия «О предоставлении налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков» от 19 января 1995 г., предприятия, не использующие в своей деятельности природные и сырьевые ресурсы Республики Калмыкия, уплачивают лишь федеральные налоги и полностью освобождаются от уплаты налогов и сборов, подлежащих зачислению в республиканский и местный бюджеты1. Для получения и сохранения оффшорного статуса компания уплачивает фиксированный регистрационный сбор и ежеквартальный взнос на программы социально-экономического развития Республики Калмыкия. К оффшорным зонам причисляют и республику Ингушетия. Наличие на территории России оффшорных образований говорит о том, что наша страна потенциально может рассматриваться как оффшорная территория.
2.1. Использование налоговых преимуществ оффшорных зон
Как правило, любая деятельность с использованием оффшоных компаний предусматривает стандартные схемы осуществления деятельности. Эти схемы необходимы для того, чтобы оптимизировать товарные и финансовые потоки, а, соответственно, минимизировать налоговые потери.
При этом использую следующие основные варианты:
1. При торговле в различных регионах, при экспортно-импортных операциях (за исключением розничной торговли), при торговле подакцизными товарами российские компании для сокращения налоговых потерь могут использовать две фирмы – одну в оффшорной зоне, а другую в месте фактического сосредоточения управления и продаж. При этом компания в оффшорной зоне подписывает с покупателем товаров договор купли-продажи (1), а местная фирма и оффшорная компания заключают договор на оказание услуг (2), схематично взаимоотношения между участниками представлены на рис.1.
1
2
П О К У П А Т Е Л И
Рис.1 Схема взаимоотношений при торговле в несколькие регионах
(кроме розничной торговли)
Компании, использующие данную схему реально экономят на внутреннем ценообразовании. В этом можно убедиться, рассматривая ситуацию (см. табл.2.1.1), когда российская компания учреждает свою оффшорную компания на Кипре, с которым существует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 5 декабря 19982(см.. Приложение 6).
Таблица 2.1.1
Анализ влияния использования оффшорного бизнеса
на финансовый результат
|
Хозяйственная операция
|
Денежный эквивалент
(условные единицы) |
|
Закупка товаров поставщиком (без учета НДС и других оборотных налогов)
Передача товара поставщика на реализацию оффшорной компании (без учета НДС и других оборотных налогов) в соответствии с договором на оказание услуг по реализации товаров
Затраты оффшорной компании по реализации товаров, оплачиваемые поставщиком
Реализация товаров оффшорной компанией (без учет НДС и других оборотных налогов) покупателю в соответствии с договором купли-продажи
Налогооблагаемая прибыль оффшорной компании
Налог на прибыль оффшорной компании
Чистая прибыль оффшоной компании
Налогооблагаемая прибыль поставщика
Налог на прибыль поставщика
Чистая прибыль поставщика
Общая величина чистой прибыли |
1000
1500
100
2000
500
21,25
478,75
400
140
260
738,75
|
Результат общей величины чистой прибыли можно сопоставить с той чистой прибылью, которую получил бы поставщик, не используя оффшорную компанию. В данном случае следует произвести следующие дополнительные расчеты:
1. Налогооблагаемая прибыль = 2000-1000-100 = 900 у.е.
2. Налог на прибыль = 900*35% = 315 у.е.
3. Чистая прибыль = 900-315 = 585 у.е.
Таким образом, результат показывает абсолютное преимущество использование оффшорной компании для реализации товаров через оффшорные компании.
Дополнительно сопоставим рентабельность продаж компании при реализации по двум приведенным выше вариантам.
Рентабельность продаж = (Чистая прибыль / Объем продаж)*100%
Таким образом,
Рентабельность продаж = 29,25%
без использования оффшора
Рентабельность продаж с = 36,93%
использованием оффшора
Если сопоставить эти два варианта, то видна реальная величина экономии, а, соответственно, величина высвобождаемых финансовых средств.
2. В остальных случаях рекомендуется продажа товаров оффшорной компанией не самостоятельно, а через агента – местную фирму (эта методика применяется как в оптовой торговле, так и в рознице). Попутно подразумевается, что инвестор контролирует обе компании – и местного агента и оффшорную компанию. Рассмотрим более подробно данную схему (см. рис.2).
1
2
3
П О К У П А Т Е Л И
Рис.2 Общепринятая организационная структура бизнеса
с участием оффшорной компании
В соответствии с рис.2 происходит следующее:
1. Продажа товаров на сумму 1000 у.е., НДС по реализованным товарам составит 200 у.е.
2. Передача товаров на реализацию на сумму 5000 у.е., (НДС – 1000 у.е.) за вознаграждение агенту (вознаграждение 50 у.е., НДС – 10 у.е.).
