НДС к зачету = сумма НДС - сумма НДС,
уплаченного не подлежащая зачету
В настоящее время законодательно определено, что зачету не подлежат следующие суммы уплаченного НДС:
1) По товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. Данный порядок не применяется в отношении колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, межхозяйственных и других с/х предприятий и организаций, у которых суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, подлежат вычету.
2) По товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога (кроме операций по реализации драгоценных металлов, осуществляемых предприяти 2) По товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога (кроме операций по реализации драгоценных металлов, осуществляемых предприятиями их добывшими). Исключениями также являются экспортируемые за пределы государств - участников СНГ товары, товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств. НДС, уплаченный поставщикам, в данных ситуациях подлежит возмещению из бюджета.
3) По строительным работам, выполненным подрядчиком или хозяйственным способом.
4) Суммы НДС в части превышения норм - по расходам, связанным с содержанием служебного автотранспорта, компенсацией за использование для служебных поездок личных автомобилей, затратами на командировки (расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходами по найму жилого помещения), представительскими расходами, и относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм.
5. По материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения за наличный расчет.
6. Суммы НДС в части превышения установленных лимитов расчета наличными средствами - при приобретении материальных ценностей (работ, услуг) для производственных нужд за наличный расчет у организации - изготовителя, оптовой и другой организации, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в т.ч. по договорам комиссии и поручения.
Важным требованием для исчисления сумм НДС, подлежащих зачету, является определение периода, в котором указанные суммы должны быть возмещены. По общему правилу для отнесения уплаченных сумм к зачету необходимо выполнение следующих условий:
а) произведена фактическая оплата материальных ресурсов, товаров (работ, услуг);
б) данные ресурсы оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны).
В то же время для отнесения к зачету сумм НДС, уплаченных на таможне, достаточно произвести лишь уплату НДС на таможне без фактической оплаты материальных ресурсов, товаров (работ, услуг).
Рассмотримпримеропределения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет в отчетном периоде: В мае предприятие А произвело и реализовало продукцию на сумму150 000 рублей(в том числе НДС -25 000 рублей). Из них в этом месяце покупателем была не оплачена продукция на сумму60 000 рублей(в том числе НДС -10 000 руб.). В этом отчетном периоде были приобретены материальные средства, использованные в производстве продукции на сумму30 000руб.(в т.ч. НДС -5 000 руб.), в том числе за наличный расчет у предприятий розничной торговли -1 200 руб. (в т.ч. НДС -200 руб.). Также данное предприятие в мае получило авансы в счет предстоящих поставок продукции на сумму -72 000 рубля(в т.ч. НДС -12 000 руб.). В этом же месяце были получены штрафы и пени за просрочку платежей покупателем -3 000 рублей(в т.ч. НДС -500 руб.). Определить сумму НДС, подлежащую уплате в мае предприятием А.
3. Сначала определим сумму НДС, уплаченную в данном периоде:
НДС = НДС по всем товарам - НДС по товарам, оплаченным
в этом периоде
НДС = 25 000 - 10 000 = 15 000 рублей.
3. Затем определим НДС, подлежащий зачету:
НДС = НДС, уплаченный - НДС, не подлежащий зачету
НДС = 5 000 - 200 = 4 800 рублей.
3. Таким образом, НДС, подлежащий внесению в бюджет, составит:
НДС = НДС - НДС + НДС + НДС в бюджет уплаченный полученный по авансам по штрафам
НДС в бюджет= 15 000 - 4 800 + 12 000 + 500 =22 700 рублей.
В настоящее время немаловажным моментом является требование ведения раздельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг). Действующее налоговое законодательство предусматривает три случая, при которых необходимо ведение раздельного учета:
1. Раздельный учет затрат по производству и реализации льготируемых и нельготируемых товаров (работ, услуг). Это необходимо для правомерного применения налоговых освобождений по НДС.
2. Раздельный учет реализации товаров, облагаемых разными ставками (10% и 20%), и сумм налога по ним в разрезе применяемых ставок. Это необходимо осуществлять всем предприятиям, реализующим указанные товары, кроме организаций розничной торговли и общественного питания.
3. Раздельный учет производства и реализации товаров (работ, услуг), по которым предоставляются дотации из соответствующих бюджетов.
Необходимо отметить, что для правильного исчисления налога на добавленную стоимость большое значение имеет корректное, с соблюдением требований налогового законодательства составление расчетных (учетных) документов. Согласно существующему ныне правилу, сумма НДС выделяется отдельной строкой:
-в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях), реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах;
-в первичных учетных документах (счетах, накладных, актах выполненных работ и др.).
При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не облагаемых налогом, расчетные документы, реестры, приходные кассовые ордера и первичные учетные документы выписываются без выделения сумм НДС, и на них делается надпись или ставится штамп «Без НДС». Расчетные документы и реестры, в которых не выделена сумма налога, банками не должны приниматься к исполнению.
В настоящее время, согласно Постановлению Правительства РФ от 29.07.96г. № 914 «Об утверждении В настоящее время, согласно Постановлению Правительства РФ от 29.07.96г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по НДС», все плательщики НДС в дополнение к перечисленным выше документам должны составлять счета-фактуры по вновь утвержденной форме. Таким образом, с 1 января 1997г. все налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и необлагаемых, должны выписывать счета-фактуры и вести книгу продаж и книгу покупок. Каждая отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) должна быть соответствующим образом оформлена счетом-фактурой и зарегистрирована продавцом в книге продаж, а покупателем - в книге покупок. Налог, подлежащий возмещению из бюджета, теперь определяется на основании данных этих двух книг, в которых регистрируются все операции по реализации. Введение порядка составления счетов-фактур при расчетах по НДС дало возможность налоговым органам осуществлять более эффективный контроль за уплатой налога в бюджет, однако значительно усложнила для налогоплательщиков процесс документального оформления сделок.
Что касается сроков уплаты налога на добавленную стоимость и представления расчетов, то они зависят от фактических объемов реализации за отчетный период. НДС уплачивается:
а) ежемесячно, исходя из фактических оборотов, по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числа следующего месяца - организациями (предприятиями) со среднемесячными платежами от 3000 руб. до 10000 руб., кроме предприятий ж/д транспорта, которые уплату налога производят до 25-го числа следующего месяца. При этом организации со среднемесячными платежами более 10000 руб. уплачивают по срокам 15-го, 25-го и 5-го числа следующего месяца декадные платежи в размере 1/3 суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет по последнему месячному расчету с последующими перерасчетами по сроку 20-го числа (для предприятий ж/д транспорта - 25-го числа) месяца, следующего за отчетным, исходя из фактических оборотов по реализации;
б) ежеквартально, исходя из фактических оборотов, по реализации товаров (работ, услуг) за истекший квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, - предприятиями со среднемесячными платежами налога до 3000 руб. Также ежеквартально могут уплачивать НДС субъекты малого предпринимательства независимо от размера среднемесячных платежей.
2.4. Особенности исчисления НДС по основным средствам и нематериальным активам.
В хозяйственной практике предприятия часто возникают ситуации, связанные с покупкой или продажей основных средств и нематериальных активов. Существуют определенные особенности исчисления НДС по данным материальным ценностям. Они охватывают как процесс приобретения, так и реализации основных средств и нематериальных В хозяйственной практике предприятия часто возникают ситуации, связанные с покупкой или продажей основных средств и нематериальных активов. Существуют определенные особенности исчисления НДС по данным материальным ценностям. Они охватывают как процесс приобретения, так и реализации основных средств и нематериальных активов.
IПриобретение основных средств и нематериальных активов.
В настоящее время действует следующий порядок зачета сумм НДС в случае приобретения данных материальных ценностей: суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов могут быть отнесены:
а) К зачету:
Суммы НДС, уплаченные по данным материальным ценностям в полном объеме относятся к зачету в момент принятия их на учет. Необходимо отметить, что до недавнего времени существовал иной порядок: суммы НДС списывались не сразу, а равными долями в течение шести месяцев со дня покупки, что значительно усложняло ведение учета и контроля как на предприятиях, так и в налоговых инспекциях.
б) На увеличение балансовой стоимости.
НДС, уплаченный поставщикам, относится на увеличение балансовой стоимости в следующих случаях:
-по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований;
-по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам;
-по основным средствам и нематериальным активам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, кроме экспортируемых за пределы государств - участников СНГ, а также товаров и услуг, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств. Данные материальные ценности отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога, за исключением сумм НДС, возмещенных организациям по добыче драгоценных металлов при реализации драгоценных металлов, которые освобождены от налога в соответствии с законодательством.
в) На соответствующий источник финансирования.
Согласно Закону “О НДС”, налог, уплаченный при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, не вычитается из общей налоговой суммы, подлежащий перечислению в бюджет, а относится за счет соответствующих источников финансирования (чистая прибыль или целевое финансирование).
IIРеализация основных средств и нематериальных активов.
В настоящее время предусмотрено три базовых варианта налогообложения при реализации данных материальных ценностей:
а) реализация приобретенных основных средств и нематериальных активов;
б) продажа жилых домов, отдельных квартир, а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства;
в) реализация основных средств, полученных от учредителей в качестве взноса в уставной капитал.
Итак, рассмотрим перечисленные выше случаи.
1) В случае реализации приобретенных основных средств и нематериальных активов (кроме не облагаемых налогом в установленном порядке) сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от того, была ли отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС к моменту их продажи:
а) суммы НДС полностью отнесеа) суммы НДС полностью отнесены к зачету до момента продажи (в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до 1992 г.) - НДС исчисляется с полной стоимости их реализации;
б) суммы НДС не отнесены к зачету до момента продажи - налог исчисляется в виде разницы между суммой НДС, учтенной в продажной цене, и суммой НДС, не отнесенной на расчеты с бюджетом к моменту продажи. Необходимо отметить, что при возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится.
2. Данная ситуация является специфической и возникает при продаже следующего имущества:
а) жилых домов;
б) отдельных квартир;
в) основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства и числящихся на балансе организаций по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве.
Облагаемый оборот при реализации указанных основных средств определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.
Облагаемый = Цена продажи - Фактические затраты оборот (без НДС) (без НДС)
Для реализации жилых домов и отдельных квартир данная формула может быть представлена в следующем виде:
Облагаемый = Цена продажи - Цена приобретения
оборот без НДС) (без НДС)
Первое правило имеет принципиальное отличие от второго не только по способу исчисления, но и в связи с этим и по способу заполнения счета-фактуры, В первом случае сумма НДС составит 20% цены без НДС. Во втором случае сумма налога не будет равна 20%. Поэтому при заполнении счета-фактуры в последнем случае необходимо отдельно рассчитать сумму НДС по указанной формуле и отразить ее в счете-фактуре.
3. Данный вариант налогообложения применяется в случае реализации основных средств, полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд. При этом возможны два случая:
а) Если размер уставного фонда при реализации не изменялся, то исчисление НДС по таким основным средствам производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде.
б) В случае уменьшения в установленном порядке при реализации полученных в качестве вклада основных средств на величину этого взноса облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств.
Наличие подобных требований по реализации основных средств, которые получены в качестве взноса в уставной фонд, вызывает необходимость их обособленного учета. Рассмотрим следующий пример:
Получены основные средства как вклад в уставный фонд - 200 у.е.
Произошла их переоценка, новая цена - 400 у.е.
Реализация основных средств по цене - 500 у. е.
Таким образом, облагаемый оборот составит:
500 - 200 = 300 у.е.
Сумма налога:
300 * 20% = 60 у.е.
Если же для расчета будет использована стоимость с учетом переоценки (400 у.е.), то произойдет занижение налогооблагаемого оборота, что с свою очередь приведет к недоплате налога и будет соответствующим образом наказано налоговыми органами.
Охарактеризовав действующий порядок обложения НДС в РФ, переходим к рассмотрению данного налога во внешнеэкономической деятельности.
Глава 3.Особенности обложения НДС внешнеэкономической деятельности
В Российской Федерации существует практика обложения косвенными налогами не только операций, осуществляемых на её территории, но также и внешнеторговых сделок. Налог на добавленную стоимость является одним из важнейших налогов, взимаемых при пересечении таможенной границы РФ.
Внешнеэкономическая сфера включает в себя два основных направления деятельности: экспорт и импорт. В частности, под обложение НДС подпадает только второе. Это связано прежде всего с необходимостью предотвращения двойного налогообложения и устранения препятствий для развития международного разделения труда и мировой торговли. В основе пограничного налогового режима большинства экономически развитых стран мира лежит метод освобождения, согласно которому исключительное право взимания косвенных налогов (НДС) принадлежит стране, импортирующей товар. В стране происхождения (производства) товара он освобождается от уплаты косвенных налогов (НДС).
НДС во внешнеэкономической деятельности призван выполнять две взаимодополняющие функции:
4. Мобилизация доходных поступлений в государственный бюджет. Несмотря на наметившуюся тенденцию снижения ставок таможенного обложения вследствие достигнутых на международном уровне договоренностей, таможне по-прежнему удается собирать значительные суммы в доход государства благодаря налогу на добавленную стоимость.
5. Защита интересов отечественного производителя. Механизм осуществления протекционистской политики через использование косвенных налогов и особенно НДС четко прослеживается при исследовании категории «стоимость импорта», которая в значительной мере складывается из сумм налоговых платежей.
Необходимо отметить, что НДС во внешнеэкономической деятельности присутствовал не всегда. С целью создания унифицированного налогового режима для импортных и отечественных товаров российская налоговая система была реформирована Законом от 22.12.92г. «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах». Суть проведенной налогоНеобходимо отметить, что НДС во внешнеэкономической деятельности присутствовал не всегда. С целью создания унифицированного налогового режима для импортных и отечественных товаров российская налоговая система была реформирована Законом от 22.12.92г. «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах». Суть проведенной налоговой реформы сводилась к тому, что НДС (акцизы), ранее взимавшийся только с товаров, находившихся во внутреннем торговом обороте, были распространены и на внешнеэкономические операции. Также было установлено, что экспортные операции не подлежат обложению НДС.
Экспорт товаров, работ, услуг с территории РФ.
В настоящее время в соответствии с Законом «О НДС» от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые за пределы государств-участников СНГ товары как собственного производства, так и приобретенные, а также экспортируемые работы и услуги. Использование льготы по экспорту является одним из самых сложных вопросов по НДС. Существуют достаточно жесткие требования по отнесению товаров, работ и услуг к экспортируемым, а также по документальному подтверждению реального экспорта. Согласно статье 97 Таможенного кодекса, под экспортом понимается «таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию». Понятие таможенной территории РФ также закреплено в данном законодательном акте. Согласно статье 3, «таможенную территорию РФ составляют сухопутная территория РФ, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними... Пределы таможенной территории РФ, а также периметры свободных таможенных зон и свободных складов являются таможенной границей РФ». Однако существуют особенности применения НДС в отношении товаров (работ, услуг) при их перемещении по территории государств-участников СНГ. Они, в частности, регулируются дополнительными межгосударственными соглашениями.
Как было сказано ранее, существует довольно жесткий порядок подтверждения экспорта. Это отражено в последних изменениях и дополнениях №4 к Инструкции ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» №39. Ужесточение требований по документальному подтверждению фактического экспорта товаров связано прежде всего с необходимостью предотвращения многочисленных фактов фиктивного экспорта. Таким образом, действующий порядок подтверждения экспорта основан на предоставлении документов по следующим четырем уровням:
3. Контракт или заверенная копия.
4. Платежные документы или выписки банка, свидетельствующие об оплате иностранным контрагентом экспортируемых товаров.
5. Грузовые таможенные декларации (для разных ситуаций):
а) с отметками региональной и пограничной таможни РФ - предоставляется во всех обычных случаях;
б) с отметкой только региональной таможни:
-если вывоз товаров осуществляется с использованием трубопроводного транспорта или по линиям электропередач;
-если вывоз товаров осуществляется через границу РФ с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен;
в) с отметкой региональной таможни и специальным реестром - в особых случаях, определяемых ГНС РФ и ГТК РФ для отдельных экспортеров.
4. Документы, подтверждающие вывоз товаров (копии). Это могут быть транспортные, товаросопроводительные, таможенные или любые иные документы с отметками:
-пограничных таможенных органов стран-участников СНГ;
-таможенных органов стран, находящихся за пределами государств-участников СНГ.
До недавнего времени контроль за осуществлением экспортных операций основывался на предоставлении в налоговый орган документов, на которых в российских таможенных пунктах ставилась специальная отметка. Крупные экспортеры сумели быстро воспользоваться ситуацией и осуществляли фиктивный экспорт, создав таможенные пункты на территории своих предприятий. Таким образом, продукция, выйдя за ворота завода, оказывалась уже якобы экспортированной и не подлежала обложению налогом на добавленную стоимость. Налоговыми органами была предпринята попытка положить конец широкому масштабу уклонения от уплаты налога. Изменения и дополнения от 22.12.96 г. №3 к Инструкции №39 предусматривали, что для обоснования льготы по налогообложению товаров, экспортируемых за пределы государств-участников СНГ, в налоговые органы должны быть представлены товаросопроводительные документы, подтверждающие поступление товаров в страну назначения. Однако налогоплательщики были не согласны с данной нормой и обратились за решением в Верховный суд, который признал требования Госналогслужбы незаконными1 .
В настоящее время в соответствии с положениями Инструкции №39 в редакции последних изменений и дополнений №4, предусматривается возможность для налогоплательщиков представлять любые документы, которые свидетельствуют о вывозе продукции. Это привело к некоторому упрощению сбора документов для представления в налоговые органы, хотя этот процесс остается достаточно трудоемким. Также было установлено правило, согласно которому если в течение 180 дней с даты выпуска товара в соответствии с таможенным режимом экспорта таможенным органом, производившим его таможенное оформление, налогоплательщики не предоставят в налоговые органы документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, то они утрачивают право на льготу и возмещение (зачет) налога будет производиться в общеустановленном порядке. Согласно данному порядку, при экспорте организациями товаров, работ и услуг суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги, засчитываются в счет предстоящих платежей налогов или возмещаются за счет средств федерального бюджета на основании предоставленных в налоговые органы документов.
Важным является момент обложения НДС сумм авансовых платежей, полученных российскиВажным является момент обложения НДС сумм авансовых платежей, полученных российскими организациями от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ, услуг. Это требование было введено Изменениями и дополнениями №3 от 22 августа 1996 г. в вышеупомянутую Инструкцию ГНС РФ №39. В дальнейшем уплаченный НДС подлежит зачету только в случае реального подтверждения экспорта.
Таким образом, опираясь на вышеизложенное, можно сделать вывод, что предоставление льготы по экспорту возможно только в случае полного и грамотного документального оформления данной операции. Это обстоятельство способствует повышению эффективность налогового контроля, однако не может в полной мере воспрепятствовать уклонению от налогообложения с помощью фиктивного экспорта.
Импорт товаров, работ, услуг на территорию РФ.
В соответствии с Законом РФ “О НДС”, а также Таможенным кодексом налогом на добавленную стоимость облагаются товары, ввозимые на территорию РФ, за исключением особых случаев, предусмотренных законодательством.