Порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в разных странах составляет от 40 до 50%). Поскольку структура издержек и характер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отраслям и видам деятельности. Если компания одновременно осуществляет разные виды деятельности:
а) доходы от капитала (инвестированного);
б) доходы от коммерческой деятельности;
в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т.д.);
г) прочие доходы (доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.).
В странах, где в сельском хозяйстве достаточно велик процент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности "занятие сельским и лесным хозяйством"; в ряде стран отдельный расчет ведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.
По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы определения чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют правила определения прибыли от предпринимательской деятельности, которая понимается как "деятельность, осуществляемая с применением наемного труда и имеющая свои принципы, применяемые при определении прибыли от предпринимательской деятельности (сделки с имуществом, работа за свой счет, предоставление личных услуг и т.д.).
Валовой доход корпораций, определяемый для налоговых целей, может отличаться от дохода, определяемого в их финансовых отчетах, вследствие поправок и ограничений, предусмотренных налоговым законодательством.
"Скорректированный" таким образом валовой доход подлежит затем уменьшению на сумму расходов, связанных с его получением, с тем, чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число разногласий и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а "лишь обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности". Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере, или только частично, или даже вовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.
Как правило, в полном размере подлежат вычету только текущие производственные расходы, включая расходы на сырье и материалы, на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т.д.
Однако компания может закупать сырье и материалы не только в пределах их текущего потребления, но и про запас (как это обычно и делается). В этом случае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только их доля, соответствующая объему реально потребленного сырья и материалов. Этот принцип, предусматривающий, что из валового дохода от определенного вида деятельности могут вычитаться в налоговых целях только расходы, непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующие извлечению дохода от нее, имеет общий характер и распространяется и на прочие виды и категории расходов. Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье и материалы.
Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общий размер расходов на сырье и материалы, не устанавливают каких-либо нормативов материальных запасов, и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства. Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительных запасов могут осуществляться лишь за счет собственного капитала и накопленных прибылей компании или путем использования внешних источников финансирования с выплатой высоких процентов. В результате все материальные запасы и резервы, которые компания вынуждена содержать для обеспечения своей деятельности, становятся для нее омертвленным капиталом и вызывают дополнительные убытки по двум направлениям: во-первых, компания несет расходы по хранению, охране, страхованию и т.д. этих запасов; во-вторых, компания теряет доход, который был бы получен, если бы средства, затраченные на приобретение запасов, были бы инвестированы в виде краткосрочных ссуд, кредитов и т.д. (эти потенциальные потери особенно велики сейчас при существующем высоком уровне учетных ставок). Фактически же вся сумма средств, вложенных в сырье и материалы, на протяжении всего периода времени с момента их расходования до продажи конечной продукции является, с точки зрения компании, "замороженными" деньгами, и естественно, что компания стремится сократить не только срок нахождения сырья и материалов в процессе производства, но и время их хранения на складе компании.
Поскольку собственный капитал компании и ее прибыли, как правило, не используются на цели новых капиталовложений (ввиду их недостаточных размеров), то весь объем оборотных средств частных компаний обычно финансируется за счет кредита. Но, так как компании обычно могут размещать излишки своих собственных средств на рынке ссудного капитала и получать по ним соответствующих процент, то любые дополнительные капиталовложения для них рентабельны лишь тогда, когда прибыль, получаемая от них, превышает возможные доходы от применения этих средств в качестве ссудного капитала.
Все это заставляет частные компании, без какого-либо побуждения со стороны государственных органов, стремиться сохранять свои материальные запасы на уровне, минимально необходимом для поддержания непрерывности процесса производства.
На размер облагаемого дохода влияет также и цена, по которой сырье и материалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качестве производственных затрат. Действительно, на складе компании могут находится одновременно несколько партий одного и того же вида сырья или материала, закупленного в разное время и по разной цене. При этом в отношении, например, сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в общих резервуарах, оказывается невозможным определить, к какой партии принадлежит передаваемый в производство материал. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен следует учитывать расход данного материала.
Исчисление средней цены нередко вызывает значительные затруднения и иногда просто невозможно. Как очевидно, компания всегда заинтересована в применении наиболее высокой из имеющихся цен, поскольку это позволяет получить максимальный вычет из валового дохода и, таким образом, занизить облагаемый доход и причитающийся с него налог.
Налоговые власти, наоборот, заинтересованы в применении наиболее
низкой цены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночная цена на него может значительно вырасти по сравнению с ценой, по которой он закупался. Это также может служить аргументом для оправдания учета затрат на материалы по более высокой цене.
Такие ценовые разницы при крупных размерах производства могут достигать весьма значительных сумм и оказывать большое влияние на окончательный размер налоговых обязательств данной компании. Поэтому налоговые власти устанавливают строгие правила учета сырья и материалов, потребленных в процессе производства.
Исчисление цены потребленных материалов может производиться двумя утвержденными методами: ФИФО (когда предполагается, что партия, первой поступившая на склад, первой и передается в производство, затем, по ее исчерпании, такой же порядок применяется ко второй партии и т.д.) и ЛИФО (последняя из партий, поступивших на склад, первой идет в производство). Как очевидно, при обоих методах все партии данного сырья как материала относятся на издержки по и реальной цене, однако в условиях непрерывного повышения цен, метод ЛИФО более благоприятен для компаний, поскольку позволяет вначале списывать наиболее дорогие по цене партии (более дешевые партии могут быть потом переоценены в соответствии с уровнем рыночных цен). Поэтому метод ЛИФО может применяться лишь с одобрения руководителя налогового ведомства и при условии, что, во-первых, компания учитывает все затраты только по ценам приобретения (по нерыночным ценам), и, во-вторых, финансовые отчеты компании также составляются на основе метода ЛИФО.
При ликвидации компании или "дела" запасы сырья, материалов и товаров оцениваются, как правило, по цене реализации. В случае, если эти запасы не продаются на сторону, а передаются на каких-то особых условиях, разрешается применять цены, существующие на рынке.
Таким образом, порядок исчисления облагаемого дохода уже сам по себе является сильнейшим стимулом к повышению окупаемости капиталовложений. Действительно, поскольку не разрешается начислять и относить на издержки (т.е., списывать с валового дохода) амортизацию строений, машин и оборудования, не используемых в процессе производства, и расходу на закупку сырья и материалов, не потребленных в производстве за отчетный период, то расходы на приобретение основных средств, сырья и материалов, не используемых и не потребленных в данном производственном цикле являются для компаний капиталовложением, не приносящим дохода, и должно быть максимально ограничено. Многие компании, в целях контроля над уровнем таких расходов, начисляют на них потенциальные убытки в соответствии с размером рыночной процентной ставки.
Далее вычитаются так называемые "финансовые расходы". Среди них важнейшими являются проценты. Финансирование предприятия, как известно, может осуществляться двумя путями: первый - это дополнительные вложения капитала (продажа акций и т.п.), и второй – привлечение кредитов и займов. В последние годы второй путь все более становится предпочитаемым среди компаний, и в первую очередь это объясняется налоговыми соображениями. Во-первых, выплачиваемые дивиденды облагаются более высокими налогами "у источника", чем проценты (25-30% против 10-15%), что делает для предприятий более выгодным привлечение капиталов путем продажи облигаций, чем акций. Во-вторых, уровень дивидендов ограничивается размерами балансовой прибыли, а она под влиянием ряда обстоятельств сокращается (хотя реальные накопления бизнеса растут). Проценты же выплачиваются по счетам издержек и их уровень практически не ограничивается (во Франции, например, предельный уровень выплачиваемых процентов равняется учетной ставке центрального банка плюс два процентных пункта).
Особенно выгодным для компаний оказывается финансирование в виде займов и кредитов, осуществляемые через иностранные банки (даже для предприятий в своей стране). Во-первых, проценты, выплачиваемые по депозитам иностранцев, обычно не облагаются налогами "у источника" или облагаются ими в пониженном размере (согласно внутреннему праву или по льготам, установленным налоговыми соглашениями), т.е. возникает льгота для кредиторов. Во-вторых, на такие проценты, как правило, не распространяются ограничения процентной ставки по вкладам, нередко вводимые в отношении местных вкладчиков - т.е. создается дополнительная льгота для банков, позволяющая им привлекать вклады иностранцев за счет повышения ставки процентов и расширять финансирование бизнеса с соответствующим ростом своих доходов.
В-третьих, использование иностранных банков позволяет кредиторам избегать повышенного внимания налогового контроля в своей стране. Вся эта схема действует следующим образом. Вместо того чтобы вкладывать свои средства в приобретение акций местной компании и платить два налога - на дивиденды (25-30%) и на индивидуальные доходы (до 70-80%), инвестор помещает эти суммы на вклады в иностранном банке или передает их иностранному трасту; и если последние расположены, например, в Швейцарии, то сведения о наличии этих вкладов оказываются полностью недоступными для налоговых властей в стране инвестора. Затем указанный банк или траст предоставляет эти средства в виде займа (но уже иностранного, что обеспечивает большие гарантии) той же местной компании. В результате и накопления траста, и проценты, начисляемые банком по вкладу, будут полностью свободны от налогов (в ряде стран - "налоговых убежищ" налогов вообще не существует) до тех пор, пока инвестор не захочет перевести доходы на свой счет в страну постоянного пребывания.
Такие операции, вследствие их особой выгодности, получили широкий размах в последние годы. Именно по причине этих операций резко выросла задолженность многих компаний; ими в значительной степени объясняется и "латиноамериканский феномен" - когда у таких стран, как Бразилия, Аргентина, Мексика растут одновременно и внешняя задолженность, и вывоз местных капиталов за рубеж. Сейчас по этой же причине инвесторы из США предпочитают финансировать американские же компании через Швейцарию, Нидерланды, Багамские острова и т.д.
Доход, остающийся после исключения перечисленных реальных вычетов, представляет собой чистую денежную выручку предприятия. Из нее разрешается вычитать еще ряд "бумажных" вычетов, учитываемых только для целей налоговых расчетов, и которым нет соответствия в виде реальных затрат предприятия. Основное место среди них занимают отчисления в амортизационные фонды.
Основной целью амортизационной политики является обеспечение за счет регулярных отчислений из денежных доходов необходимого фонда средств для восстановления или замены выбывающих капитальных активов. Нормы амортизационных отчислений устанавливаются налоговыми властями и являются предельными, т.е. их не разрешается превышать ни в каких случаях. Предполагается, что эти нормы должны обеспечить полную замену капитальных активов по истечению срока их жизни, рассчитываемого с учетом физического и морального износа. На деле же применение разрешенных налоговыми властями различного рода способов ускоренной амортизации позволяет компаниям возмещать свои затраты еще задолго до конца службы активов и, таким образом, фактически под видом амортизации укрывать от обложения и значительную часть прибыли.
Амортизации подлежат как "осязаемые" активы - здания, машины, оборудование и т.д., так и "неосязаемые" - патенты, торговые марки, авторские права и др.
Земельные участки амортизации не подлежат, однако затраты на освоение месторождений минералов, нефти и т.д. разрешается списывать на амортизацию в специальном порядке в виде скидки на истощение недр.
Исчисление ежегодной суммы амортизационных отчислений основывается на таких понятиях, как "срок жизни" данного средства и его остаточная стоимость. "Срок жизни" производственных средств для целей начисления амортизации устанавливается в качестве максимальной нормы налоговыми властями и представляет собой не максимально возможное, с технической точки зрения, использование данного средства, а лишь экономически оправданный срок его применения в данном виде производства. Такой срок называется амортизационным периодом. Установленные сроки амортизации учитывают, таким образом, не только "физический", но и "моральный" износ оборудования и активов.
После того, как использование в процессе производства данного средства становится экономически невыгодным, это средство, тем не менее, еще может быть использовано для других целей или может быть продано на слом. Цена, по которой реализуется выбывшее средство, называется его остаточной стоимостью и поскольку эта стоимость при всех условиях остается за данным средством (т.е. характеризует его "не снашиваемый" минимум стоимости), то она не подлежит списанию в порядке амортизации. Таким образом, списанию в течение амортизационного периода подлежит не вся стоимость производственного средства, а его начальная стоимость (цена приобретения) минус остаточная стоимость (для большинства видом оборудования она составляет примерно 95% первоначальной стоимости). Остаточная стоимость характеризует "осязаемые" производственные активы - станки, машины, оборудование, здания, сооружения и т.д. "Неосязаемые" активы, такие как патенты, авторские права и т.д., остаточной стоимости не имеют и поэтому могут списываться в порядке амортизации по их полной стоимости.
Амортизационные отчисления имеют вид скидки с валового дохода, поэтому для компаний важно, чтобы объем получаемого в каждом году валового дохода покрывал все расходы данного года, включая и амортизацию. В противном случае, учитывая лимиты, устанавливаемые налоговыми властями в отношении норм годовой амортизации и продолжительности амортизационных периодов, может оказаться, что компании не удастся отчислить в порядке, свободном от налогообложения, всю сумму разрешенной амортизации (амортизация, не начисленная в одном году, как правило, не может быть, перенесена на последующие годы). В связи с этим требуется тщательный выбор метода и планирование амортизационных отчислений в пределах всего амортизационного срока с тем, чтобы обеспечить списание амортизации, с максимальным списанием в первые годы, то для начала деятельности, обычно характеризуемого наличием убытков, может оказаться более целесообразным применение метода пропорциональной амортизации.
Следует иметь в виду, что от выбора метода амортизации в значительной степени зависят и итоговые результаты деятельности компании, выводимые в ее балансе и служащие основой для начисления с нее корпорационного налога. Поэтому всегда следует иметь в виду возможность увеличения или уменьшения облагаемого дохода путем перераспределения амортизационных отчислений в целях выбора наиболее благоприятного налогового режима в рамках периодов продолжительностью в несколько лет. Особенно это важно для стран, применяющих прогрессивные ставки корпорационного налога (США, Швейцария, Голландия и др.). Кроме того, в таких странах, как ФРГ8, Япония, Норвегия, Испания, Австрия и Финляндия, налоговые власти требуют полного соответствия между амортизацией, начисленной в налоговых целях и отражаемой во внутреннем учете компаний.
Амортизационные отчисления являются основным источником самофинансирования предприятий. Поэтому установление норм амортизационных отчислений является одним из важнейших элементов налоговой политики.
Такие нормы в виде максимальных лимитов списания на каждый год или предельных сроков списания амортизации утверждаются либо вместе с законом о корпорационном налоге, либо в виде дополнения к нему и периодически изменяются в зависимости от целей экономической политики.
Устанавливая более льготные (повышенные или ускоренные) нормы амортизации, правительство может стимулировать прирост капиталовложений и оживление экономической деятельности в стране, и, наоборот, ограничение амортизационных отчислений может привести к замораживанию нового строительства и оттоку капиталов за рубеж. В настоящее время, как правило, правительства всех развитых стран проводят политику предоставления максимальных амортизационных льгот, что приводит к тому, что частному бизнесу все большую долю своих реальных прибылей оставлять в своем распоряжении в виде амортизационных отчислений и фондов.
Как правило, налоговые власти не требуют, чтобы начисление амортизации во внутреннем учете компаний осуществлялось в соответствии с установленными ими лимитами, однако строго следят, чтобы эти лимиты не превышались при исчислении облагаемого дохода.
Таким образом, компании и другие налогоплательщики вольны начислять амортизацию в любых размерах или в любом порядке или вовсе ее не начислять, имея при этом в виду, что в балансе, представляемом ими на рассмотрение налоговых органов, амортизационные вычеты из их валового дохода не должны превышать лимитов, установленных налоговым законодательством (но могут быть как угодно меньше этих лимитов, поскольку это ведет к увеличению облагаемого дохода и, соответственно, размера причитающегося налога).
Такие лимиты устанавливаются либо в виде годовых процентных ставок, либо в виде предельных сроков амортизации. В зависимости от того, как установлено списание стоимости средства - равномерно в течение всего срока амортизации, с наибольшей долей списания в первые, или, наоборот, в последние годы срока амортизации, - различают пропорциональные, прогрессивные и регрессивные ставки амортизации.
Другим важным ограничением является стоимость данного производственного средства: это означает, что ни при каких обстоятельствах в виде амортизационных отчислений не может быть списано более 100% цены или стоимости изготовления (при изготовлении собственными силами) амортизируемого объекта. Кроме того, как правило, устанавливается, что амортизации, для налоговых целей, подлежат только средства, действительно используемые в производственной или иной деятельности, связанной с извлечением прибыли. Иными словами, скидки на амортизационные отчисления допускаются только в отношении деятельности, имеющей своей целью извлечение прибылей, и только для активов и средств, реально участвующих в этой деятельности.
Во многих странах списанию в порядке амортизационных отчислений (т.е. отнесено на себестоимость произведенной продукции по ежегодным долям в течение всего срока функционирования данного средства производства) подлежат не только расходы на приобретение производственных активов, но и некоторые другие, так называемые "капитальные" расходы - на научные исследования, на подготовку к началу производственной деятельности, "ноу-хау" и т.д.
В последние годы в связи с усилением инфляции и ростом цен в западных странах амортизационные скидки несколько утратили свое значение как источника финансирования. Накапливаемые компаниями амортизационные фонды оказываются, к моменту выбытия изношенных производственных активов, уже недостаточными для приобретения новых машин и оборудования, и применение ускоренной амортизации далеко не во всех случаях может поправить дело. Поэтому многие страны, кроме предоставления повышенных начальных скидок, все больший акцент делают на оказание прямой финансовой поддержки частному бизнесу путем освобождения от налогов прибыли, зачисляемой в различного рода инвестиционные фонды и резервы.
Частные компании, со своей стороны, стали все более активно обращаться к внешним источникам финансирования. При этом, учитывая, что проценты, выплачиваемые по внешним кредитам и ссудам, вычитаются в качестве деловых издержек и, соответственно, сокращают балансовую прибыль, наиболее крупные компании организуют за счет своих средств подконтрольные им банки и финансовые компании (обычно за рубежом в странах - "налоговых убежищах"), которые служат для них в качестве внешних источников получения необходимых средств.
Обесценивание амортизационных льгот привело к широкому распространению лизинга. С помощью лизинга компании получили возможность списывать на издержки неограниченно крупные суммы платежей за аренду необходимой техники (что невозможно в рамках строго лимитированных размеров амортизационных отчислений) и сокращать прибыль, подлежащую налогообложению. Как в случае с банками, многие лизинговые компании являются независимыми только внешне, а на деле представляют собой филиалы и подразделения крупнейших корпораций, образованные ими исключительно в налоговых целях.
Кроме амортизационных отчислений, в издержки разрешается включать еще и вычеты на создание целого ряда резервов и фондов: на обесценение запасов, на сомнительных должников, на будущие убытки и т.д., всего до 15-20 видов таких вычетов.
"Бумажные" вычеты из облагаемого дохода сверх реально затраченных средств и сверх нормального уровня амортизации являются основным видом налоговых льгот. Кроме вычетов, налоговые льготы включают также кредиты, отсрочки и полное освобождение от налогов.
Кредиты предоставляются на следующем этапе процесса исчисления налога, когда облагаемый доход уже определен и на его основе рассчитан размер причитающегося налога. Кредиты по своей сути являются тоже вычетами, но уже не из облагаемого дохода, а непосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известны следующие виды кредитов: кредит для налогов, уплаченных за рубежом, - в соответствии с этой льготой налогоплательщик может вычитать из общей суммы своих налоговых обязательств налоги, уплаченные им за рубежом; инвестиционный кредит - позволяет за счет снижения суммы налога финансировать некоторую часть новых инвестиций компании; кредит для стимулирования занятости и др. Всего в США насчитывается до 20 видов таких кредитов, во Франции и ФРГ - до 10 - 15 и т.д.
Следующим видом льгот являются отсрочки уплаты налогов. Некоторые из них имеют определенный предельный срок - до 3 - 5 лет (например, отчисление части прибыли в резервный фонд на новые инвестиции), другие имеют неопределенную длительность - вплоть до наступления какого-то события или условия. Важность этой льготы заключается в том, что при современном уровне процентных ставок, достигающих 12-14%, отсрочка в уплате налога на 5 - 7 лет равносильна для налогоплательщика полному освобождению от налога.
Наконец, последним видом льготы является полное освобождение какого-либо дохода от налогов. Наиболее известно освобождение от налогов процентов, выплачиваемых местными органами власти (в США); освобождение от налогов некоторых видов компаний (в Панаме, Люксембурге, Багамских островах и т.д.), компенсация за причиненный ущерб; определенной доли доходов в виде прироста капитала; прибыли от продажи имущества при условии держания его в течение некоторого определенного срока и т.д.
При предоставлении отчетов налоговым органам компании формально могут выбрать любой представляющийся им подходящим метод составления своей отчетности, не запрашивая предварительно их одобрения. Однако при этом следует иметь в виду, что налоговые органы могут потребовать пересчета всей отчетности налогоплательщика, если будет найдено, что выбранный им метод недостаточно полно и правильно, с точки зрения налогообложения, отражает реальные размеры полученных доходов. Кроме того, применение какого-либо необычного метода может повлечь за собой осложнения с аудитором (в тех случаях, когда его заключение обязательно по закону), которому, к тому же, придется выплатить дополнительное вознаграждение. Поэтому на практике выбор обычно ограничен несколькими общепризнанными методами.
Среди них наиболее известными являются кассовый метод и метод "по отчетному периоду". Метод "по отчетному периоду" состоит в том, что при сведении баланса учитываются все расходы и поступления, относящиеся к данному периоду, независимо от времени их реальной оплаты, и исключаются расходы и поступления, относящиеся к другим (прошлым или будущим) отчетным периодам, хотя бы и оплаченные в пределах данного периода. При кассовом методе отчетный баланс составляется на основе учета только расходов и поступлений, оплаченных и полученных в пределах отчетного периода. При этом некоторые расходы, не проводимые через кассу - начисление амортизации, списание некоторых видов убытков и т.д. - разрешается учитывать в том же порядке, что и при методе "по отчетному периоду".
Метод "по отчетному периоду" применяется значительно чаще, чем кассовый метод. Иногда применяются также различные комбинации этих двух методов и в особых случаях - некоторые специальные методы (в этом случае налогоплательщик обычно заранее согласовывает свой выбор с налоговыми властями, гарантирую себя тем самым от возможных в будущем осложнений).
Специальные методы применяются, например, в строительстве – для объектов, строящихся в течение нескольких лет. В этом случае обычно применяется метод "по проценту выполнения", согласно которому доход в каждом году определяется как доля от общей суммы контракта, соответствующая выполненной в данном году и выраженной в процентах части всех работ, предусмотренных по контракту. Из этой доли дохода затем вычитаются все расходы, осуществленные в данном году.
Кроме того, иногда может применяться и метод, по которому вся отчетность и все расчеты по налогам осуществляются только по окончании строительства объекта и приема его заказчиком. Налоговые власти обычно ограничивают применение этого метода.
