- порядок уменьшения налоговых платежей;
- сумму инвестиционного налогового кредита с указанием налога, по которому он предоставлен;
- срок действия договора;
- наличие документов об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;
- величину начисляемых на сумму инвестиционного налогового кредита процентов;
- порядок погашения инвестиционного налогового кредита и процентов;
- ответственность сторон договора.
Также договор об инвестиционном налоговом кредите должен содержать положения, которые либо запрещают реализацию или передачу во владение, распоряжение, пользование другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которых организацией явилось условием предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяют условия такой реализации (передачи).
Проценты, начисляемые на сумму инвестиционного налогового кредита, не могут быть менее 1/2 и более 3/4 ставки рефинансирования Банка России.
После заключения договора об инвестиционном налоговом кредите в течение 5 дней копия данного договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета.
Кроме перечисленных условий и порядка получения инвестиционного налогового кредита законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления по региональным и местным налогам могут быть установлены иные основания и условия предоставления данного кредита. Эта норма значительно расширяет права местных органов власти в области налогообложения и позволяет стимулировать инвестиционную активность предприятий по экономически значимым для территории направлениям.
Договор об инвестиционном налоговом кредите прекращает свое действие в связи с истечением срока, на который он был заключен, а также досрочно, но только по соглашению сторон либо по решению суда. Отказ от исполнения договора об инвестиционном налоговом кредите по инициативе одной из сторон действующим Налоговым кодексом РФ запрещен. Досрочное прекращение действия договора об инвестиционном налоговом кредите по решению суда возможно при наличии следующих оснований, предусмотренных статьей 68 НК РФ:
- нарушение организацией, заключившей договор об инвестиционном налоговом кредите, условий реализации либо передачи во владение, пользование, распоряжение другим лицам оборудования либо иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита (пункт 8 статьи 68 НК РФ);
- нарушение организацией, получившей инвестиционный налоговый кредит, своих обязательств по выполнению особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлению особо важных услуг населению (пункт 9 статьи 68 ПК РФ).
Досрочное расторжение договора об инвестиционном налоговом кредите по решению суда влечет за собой определенные негативные последствия для организации-налогоплательщика. Так, в случае расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите по основаниям, предусмотренным пунктом 8 статьи 68 НК РФ, организация-налогоплательщик обязана в течение 30 дней со дня расторжения уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором об инвестиционном налоговом кредите суммы налога, а также пени и проценты, которые начисляются на неуплаченные суммы налога за каждым день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Банка России, установленной в период от заключения до расторжения укачанного договора. Если договор об инвестиционном налоговом кредите был расторгнут по основаниям, предусмотренным пунктом 9 статьи 68 НК РФ, то не позднее 3 месяцев со дня расторжения организация-налогоплательщик обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Банка России. При этом ранее уплаченные проценты в счет уплаты процентов и пени в связи с расторжением договора об инвестиционном налоговом кредите не учитываются.
ГЛАВА 3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЯ
3.1. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Налоговое планирование - это использование физическими и юридическими лицами своих прав для минимизации налоговых платежей в рамках действующих законов. В его основе лежит полное использование всех разрешенных законами льгот и возможностей, предоставляемых государственными регулирующими органами.
Право субъектов хозяйственной деятельности защищать свои материальные интересы проистекает из основных принципов рыночной экономики и практики развитых стран. В 1935г. судья Дж. Сандерленд заявил от имени Верховного суда США, что право налогоплательщиков уменьшать выплату налогов, используя все разрешенные законами средства, никем не может быть оспорено. По законодательству Российской Федерации субъекты предпринимательства наделены полномочиями защищать свои имущественные права, в т.ч. право собственности, любыми не запрещенными законом способами. Таким образом, налоговое планирование не может служить основанием для штрафных санкций или административных наказаний со стороны государственных органов.
Следует различать налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. Последнее происходит в результате незаконного использования компанией или лицом налоговых льгот, предоставления налоговым органам неправильной отчетности, злостной неуплаты налогов, незарегистрированной хозяйственной деятельности, т.е. во всех случаях, когда хозяйственный субъект запрещенным законом образом уменьшает свои налоговые обязательства, нарушает сроки уплаты налогов или вообще не выплачивает их.
Выделяют следующие направления налогового планирования.
Первое направление - это выбор оптимальной организационно-правовой формы юридического лица с точки зрения налогообложения. Во всем мире компании, несущие неограниченную ответственность по своим обязательствам, платят меньше налогов, чем фирмы с ограниченной ответственностью. По российскому законодательству компания, зарегистрированная в форме общества с ограниченной ответственностью, акционерного общества или товарищества на вере, несет ограниченную ответственность и попадает под мощный налоговый пресс. Регистрация фирмы в виде полного товарищества избавляет от двойного налогообложения прибыли и дает ряд льгот по местным налогам, налогу на имущество и НДС.
В ряде стран налоговые льготы предоставляются на дивиденды, получаемые фирмой от ее участия в капитале других компаний; это стимулирует формальное разукрупнение фирм и образование финансовых групп.
В нашей стране есть возможности получать налоговые льготы, пользуясь статусом малых и средних предприятий, недавно созданных компаний, предприятий по производству, переработке и реализации сельскохозяйственных продуктов. В ряде случаев целесообразно оформить предпринимательскую деятельность не на юридическое лицо, а на гражданина, т.к. ставка налога на доходы физического лица меньше, чем на прибыль компании.
Второе направление - это выбор места для размещения или регистрации фирмы с точки зрения уровня налогообложения. Во многих странах в отдельных провинциях, штатах, областях существуют значительные постоянные налоговые льготы. Такие льготы являются широко распространенным средством государственного регулирования экономики в целях сглаживания региональных хозяйственных диспропорций. Все большее развитие во всем мире получают различного рода свободные экономические зоны - территории, где обусловленная статусом зоны деятельность иностранных и отечественных фирм пользуется значительными налоговыми льготами. Такие зоны создаются и в России.
Логическим развитием свободных экономических зон в мировой экономике являются оффшорные центры. Это территории или целые государства, заинтересованные в регистрации у них иностранных компаний и ради этого гарантирующие особенно низкие налоговые ставки и отсутствие жесткого валютного контроля за иностранными капиталами. Иностранные компании в оффшорных центрах или налоговых гаванях называют оффшорными компаниями.
Оффшорная компания может быть создана только иностранным резидентом и не имеет права осуществлять какую-либо производственную деятельность на территории той страны, где она зарегистрирована. Льготный режим предоставляется только для операций с иностранными резидентами и в иностранной валюте.
Экономический смысл создания такой компании независимо от сферы ее деятельности в том, чтобы включить ее в цепь операций между материнской фирмой (фирмами) и иностранными партнерами и установить в расчетах цены, тарифы на услуги, проценты на кредиты так, чтобы максимум необходимых затрат и минимум прибыли приходился на компании, находящиеся в странах с высоким уровнем налогообложения, а основная прибыль оставалась у оффшорных компаний.
Преимущества создания компаний в оффшорных зонах доступны и используются, в первую очередь, финансовыми группами, активно участвующими в торговле, транспорте, движении капитала в мировом масштабе.
Третье направление - тщательное исследование и использование действующих налоговых льгот, связанных не с юридической формой или местом регистрации компании, а с ее производственной, коммерческой и финансовой деятельностью. Финансисты компаний должны блестяще знать и постоянно следить за изменениями государственной системы налоговых стимулов.
Существует сложная система правил ускоренного амортизационного списания основного капитала; нормы разрешенного списания часто изменяются, также изменяются правила реализации скрытых резервов, премии за использование новых технологий и др. Если фирма использует новейшие технологии, готовит кадры, подпадает под разрешенные льготы по амортизационным списаниям, то надо полностью и максимально воспользоваться предоставленными возможностями.
Особые возможности экономии на налогах имеются у фирм, занимающихся внешнеэкономической деятельностью. Государства предоставляют своим экспортерам различные налоговые льготы, например по НДС, стимулируют участие в международных торгах, выставках, ярмарках.
В России также существуют возможности использования льгот по уменьшению базы налогообложения и налоговых ставок. Сюда относятся льготы по ускоренной амортизации основного капитала, за внедрение новой техники и за включение в штат работников представителей некоторых категорий населения.
Четвертое направление - это оптимальное использование прибыли и свободного капитала, выбор инвестиционной политики, которая может обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных ранее налогов.
В государственной экономической политике широко распространены инвестиционные премии, дотации, льготы на финансирование НИОКР, повышение квалификации, социальных, экологических мероприятий. В основном эти льготы предоставляются в рамках государственных отраслевых, региональных, чрезвычайных и среднесрочных общенациональных программ. Если инвестиционная политика компании соответствует целям и условиям государственных программ, то фирма может рассчитывать на снижение налогов (вплоть до освобождения) с инвестируемых средств, отсрочку уплаты налогов, льготные государственные кредиты, субсидии, поручительства.
По российским законам при реинвестировании прибыли на техническое перевооружение, реконструкцию производства, научные исследования доходы предприятий освобождаются от налогов. Иногда им выгоднее вкладывать свободные средства в другие предприятия с целью извлечения прибыли, причем в виде как долевого участия, так и предоставления краткосрочного кредита. Государство всегда приветствует вложения в свои ценные бумаги, доход от которых освобождается от налогов. Государственное стимулирование целевого использования прибыли открывает широкий простор для деятельности налоговых советников и специалистов по вопросам инвестирования.
3.2. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ
Ответственность за налоговые правонарушения – разновидность юридической ответственности. И она подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве ко всем другим видам ответственности, в частности уголовной, гражданской, дисциплинарной. При этом ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями Налогового кодекса РФ. Нарушения нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством. Поэтому понимание сущности юридической ответственности, знание ее основных принципов позволяет налогоплательщикам избирать единственно правомерный вариант поведения, успешно разрешать проблемы применения актов законодательства, разрешать сложные конфликтные ситуации и избегать неоправданных финансовых потерь.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие, совершенное умышленно либо по неосторожности), налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.22
Все составы налоговых правонарушений зафиксированы в Налоговом кодексе РФ, никто не может быть привлечен к налоговой ответственности за деяния, не указанные в НК РФ как налоговые правонарушения.
Налоговым кодексом РФ установлен специальный порядок привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, включающий определение видов налоговых правонарушений, мер ответственности, сроков давности привлечения к ответственности и взыскания санкций, порядок производства по делам о налоговых и административных правонарушениях.
Условно, в зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы:
- правонарушения в сфере осуществления налогового контроля (статьи 116 - 119, 124 - 129.1 НК РФ);
- правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов (статьи 120 - 123 НК РФ).
Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий (например, неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций), так и путем бездействия – неисполнения предписываемых законом обязанностей (в частности, несвоевременное отражение операций по счетам бухгалтерского учета).
Субъектами налоговых правоотношений признаются российские и иностранные организации, созданные на территории Российской Федерации, независимо от их организационно-правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ не являются организациями. Налоговый кодекс РФ не называет среди субъектов налогового правонарушения должностных лиц организации, в т.ч. руководителя и главного бухгалтера. Однако при наличии в действиях (бездействии) должностных лиц признаков административного правонарушения или преступления они подлежат соответствующей ответственности независимо от привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Вина субъекта является обязательным элементом состава любого правонарушения, в т.ч. и налогового. Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя – умысел и неосторожность.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п. 2 ст. 110 НК РФ). Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление. И налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредного характера наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Таким образом, незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).
В НК РФ прямо указано, что при определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или бездействия. Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Другое обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, - это выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Кодексом. Размеры штрафа определяются в статьях НК РФ либо в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ – 50 руб., в ст. 116 НК РФ – 5000 руб.), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ – от неуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ – от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет). Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанностей по уплате налога.
При совершении одним лицом двух и более правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. За совершение одного и того же правонарушения согласно статьи 108 НК РФ нельзя привлекать к ответственности повторно. В случае, когда действия или бездействие субъекта хотя и попадают под действие разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие – лишь отдельные его части, к лицу может быть применена только одна мера ответственности.
Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом. Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения в соответствии со статьей 112 НК РФ предоставлено суду. Отягчающим ответственность обстоятельством является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Повторность можно считать установленной, когда одновременно выполняются следующие условия:
- Деяние, за которое лицо привлекается в данный момент к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ); не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута штрафу за неперечисление сумм налога в качестве налогового агента.
- На правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.
- Новое правонарушение должно быть совершено в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, т.к. по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение.
При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза.23
Если судом будет установлено хотя бы одно смягчающее ответственность обстоятельство, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным законом за совершение данного налогового правонарушения.24Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен. Как следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению.
Но даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срок равен 3 годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение (применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным статьями 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ).
Выявленные налоговым органом факты налоговых правонарушений должны подтверждаться документально. В зависимости от совершенного правонарушения таким подтверждением могут быть копии документов налогоплательщика, декларации или объяснения налогоплательщиков, документы других лиц (например, извещения банков об открытии счета), протоколы опроса свидетелей, заключения экспертов и т.д. В определенных случаях факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть обязательно зафиксирован в акте, подписанном уполномоченными должностными лицами налогового органа. Акты и другие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, представляются для рассмотрения руководителю налогового органа. По результатам рассмотрения этих материалов может выноситься решение:
- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
- об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения состоит из 3-х частей: вводной; описательной, где указываются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, подтверждающие их документы, дается оценка представленных привлекаемым к ответственности лицом объяснений и доказательств; и резолютивной, содержащей выводы относительно рассмотренного дела, влекущие за собой соответствующие правовые последствия, с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности.
Действующее налоговое законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщиков только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования спора о применении мер ответственности за налоговое правонарушение – после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции (таким предложением можно считать решение о привлечении к ответственности). В том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило 10-дневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.
Налоговый кодекс РФ в статье 115 устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, т.е. срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Этот срок не должен превышать 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, иначе суд откажет в удовлетворении требований о взыскании санкций.
Обязанность доказательства обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
За несвоевременную уплату начисленных налогов и других обязательных платежей начисляется пеня в установленном законодательством размере (процентная ставка пени равна одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,1% в день) за каждый календарный день просрочки платежа, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня на суммы неуплаченной пени и финансовых санкций не начисляется. При взыскании недоимки по суду начисление пени прекращается со дня вынесения судом решения об обращении взыскания сумм неуплаченных налогов на доходы налогоплательщика. Также не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить из-за того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке.
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Суммы финансовых санкций перечисляются на специальные счета. Федеральным законом от 27.12.2000 № 150-ФЗ установлено, что в 2001 году суммы штрафов, применяемых в качестве налоговых санкций, предусмотренных статьями
