Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период. В бухгалтерском учете результат такой деятельности определяется путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период. Для этой цели служит активно-пассивный счет 80 “Прибыль и убытки”. Сальдо на этом счете (дебетовое - убыток, кредитовое - прибыль) характеризует финансовый результат деятельности предприятия (организации) с начала отчетного периода. От точности определения финансовых результатов зависит правильность исчисления налога на прибыль, который, наряду с налогом на добавленную стоимость, составляет для многих организаций самую значительную часть платежей в бюджет. Операции отражаются на счете Прибылей и убытков по так называемому кумулятивному принципу: показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного периода. Сальдо по счету получают, балансируя все прибыли и убытки с начала отчетного года.
Синтетический и аналитический учет по счету 80 осуществляется в журнале-ордере №15 (приложение 1), при журнально-ордерной системе учета. Основанием, для заполнения этого журнала-ордера, служат справки бухгалтерии, выписки банка из расчетного и прочих счетов. Обороты по дебету и кредиту счета 80 в журнале-ордере записываются как за отчетный месяц, так и сначала года нарастающим итогом в разрезе статей аналитического учета. По окончании квартала и года показатели журнала-ордера служат основанием для заполнения соответствующих форм годового отчета. (20. с.405)
На счете Прибылей и убытков результаты хозяйственной деятельности отражаются в двух направлениях:
1. как результаты (прибыли и убытки) от реализации продукции, работ, услуг, основных средств, материалов и т.п.;
2. как результаты, не связанные непосредственно с процессом реализации, так называемые вне реализационные прибыли и убытки.
Различие между ними в том, что прибыль или убыток от процесса реализации предварительно выявляется на отдельных счетах реализации, а затем общей суммой переносится на счет 80. Внереализационные доходы, убытки и потери прямо отражаются по кредиту или дебету этого счета без предварительной записи на каких-либо иных счетах.
Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. 2.1.1 Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг).
В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №552 (в редакции изменений, внесенных постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 с последующими изменениями и дополнениями) прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию.
При определении прибыли от реализации следует учитывать, что из выручки исключаются не все затраты, а только те, которые относятся к реализованной продукции (работам, услугам). Затраты на производство продукции, которая еще не реализована, отражаются как незавершенное производство и на уменьшение прибыли не относятся.
В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) определено, что для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами по поступлении средств в кассу, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается организацией в положении об учетной политике на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. При этом не допускается изменение метода определения выручки от реализации в течение отчетного финансового года. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Ошибки в отнесении прибыли к определенному отчетному периоду и занижение налогооблагаемой прибыли, при выявлении налоговыми органами, согласно стать 122 Налогового кодекса, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога. (25 с.35).
В соответствии с пунктом 73 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в учете и отчетности отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. К этой категории доходов могут быть отнесены: арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи, плата за подписные издания и другие.
Счет 80 “Прибыли и убытки” предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия в отчетном году.
Результат от реализации готовой продукции, полуфабрикатов, работ и услуг собственного производства (прибыль или убыток) выявляются на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
На счете Реализации продукции (работ, услуг) сопоставляются доходы и расходы по реализованным продуктам, работам, услугам. Поэтому на счет Прибылей и убытков зачисляется ежемесячно сумма прибыли, полученная от реализации, и делается запись
Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
К-т сч. 80 “Прибыли и убытки”.
На производственных предприятиях на счете 46 сопоставление выручки от реализации с себестоимостью реализованной продукции может показать убыток, когда дебетовый оборот за месяц по счету реализации превышает кредитовый оборот по этому счету. Убыточный результат в конце месяца переносится на счет Прибылей и убытков:
Д-т сч. 80 “Прибыли и убытки”
К-т сч. 46 “ Реализация продукции (работ, услуг).
По счету 80 в корреспонденции со счетом 46 отражается также валовой доход от реализации товаров и тары в снабженческих, сбытовых и торговых организациях.
Аналитический учет реализованной продукции имеет целью выявить эффективность (рентабельность) реализации отдельных видов или групп продукции (товаров), выполненных работ и оказанных услуг, а также по формам реализации, регионам и другим параметрам. Эти сложные цели заставляют вести аналитический учет в нескольких разрезах: первое направление - по видам реализуемой продукции, по группам товаров, по конкретным выполненным работам и оказанным услугам; второе направление - по направления реализации; третье - по секторам конкретного рынка; четвертое - по территориальному признаку и т.п. В аналитическом учете отражаются выручка от реализации; налог на добавленную стоимость и акцизы; себестоимость и результат (прибыль или убыток) от реализации. 2.1.2 Финансовый результат от реализации основных средств и иного имущества предприятия
Прибыль и убыток от реализации, доходы или потери от прочего выбытия основных средств отражаются в учете с использованием счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”.
По дебету счета 47 отражается стоимость выбывших по любой причине основных средств, а также все понесенные расходы, связанные с выбытием (снос и разборка зданий, сооружений, демонтаж оборудования, транспортные и прочие расходы).
В кредит счета 47 относится сумма износа, начисленная по выбывшим основным средствам к моменту выбытия и выручка от реализации имущества.
Дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо по счету 47 в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 “Прибыли и убытки”.
При выполнении данных операций выполняются следующие проводки:
Д-т сч. 47 К-т сч. 01; отражается выбытие основных средств
Д-т сч. 02
К-т сч. 47 начислена амортизация
Д-т сч. 47
К-т сч. 80 определена прибыль
Счет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” закрывается.
Для определения финансовых результатов по реализации других материальных ценностей предприятия (нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, ценные бумаги и т.п.) предназначен счет 48 “Реализация прочих активов”. Учет операций по счету 48 аналогичен порядку, применяемому при учете реализации по счету 47. 2.1.3 Финансовый результат от внереализационных операции предприятия
Как доходы от внереализационных операций учитываются в бухгалтерском учете доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию.
При этом в бухгалтерском учете производятся записи по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями” или счетами учета денежных средств:
Д-т сч. 76 (78, 50, 51, 52)
К-т сч. 80 на сумму полученного дохода.
Как внереализационные доходы предприятие отражает суммы процентов, начисляемые учреждениями банков за пользование свободными денежными средствами предприятия (в том числе проценты, начисляемые на среднемесячный остаток денежных средств на расчетном счете предприятия). В последнем случае в бухгалтерском учете делается проводка:
Д-т сч. 51
К-т сч. 80 на сумму процентов.
Как внереализационные доходы предприятия отражаются доходы от сдачи имущества в аренду. Получение указанных доходов предприятие учитывает по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами учета денежных средств или соответствующих расчетов:
Д-т сч. 51 (50, 52, 76)
К-т сч. 80 на сумму полученного дохода.
В случае, если договором аренды предусмотрено получение арендной платы вперед (авансом) за несколько отчетных периодов, причитающаяся арендная плата за предстоящие отчетные периоды начисляется по дебету счетов расчетов и кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов”:
Д-т сч. 76
К-т сч. 83.
В последующем, с наступлением соответствующего отчетного периода, происходит списание:
Д-т сч. 83
К-т сч 80.
В составе внереализационных операций в бухгалтерском учете предприятия учитываются присужденные или признанные предприятием-должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков. При этом в бухгалтерском учете предприятия производятся записи по счету 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами учета расчетов сч.63 «Расчеты по претензиям»:
Д-т сч. 63
К-т сч. 80 на сумму штрафов (претензий), признанных должником;
Д-т сч. 51 (50, 52)
К-т сч. 63 фактическое поступление средств.
В случае, когда предприятие признало выставленные ей претензии, оно отразит это при помощи записей:
Д-т сч. 80
К-т сч. 63 признание штрафов (претензий) предприятием;
Д-т сч. 63
К-т сч. 51 (50, 52) перечисление средств.
При этом необходимо отметить, что речь идет о санкциях, применяемых за нарушение хозяйственных договоров. Суммы, внесенные в бюджет и государственные внебюджетные фонды в виде санкций в соответствии с законодательством РФ, в состав расходов от вне реализационных операций не включаются, а относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (п.2.3 Инструкции ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятии и организаций” от 10 августа 1995 г. № 37 с последующими изменениями и дополнениями.)
В состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятии при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные капиталы организаций их учредителями в порядке, установленном законодательством и учредительными документами организации).
При этом следует учитывать, что в соответствии с разъяснениями Госналогслужбы РФ от 14 сентября, 1994 г. № вг-4-01/145н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, под “средствами”, полученными безвозмездно, понимаются не только денежные средства, но и другие виды средств (основные средства, материалы, нематериальные активы, товары и другое имущество).
В соответствии Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятии, утвержденном приказом Минфина РФ № 173 от 28 декабря 1995г. оприходование имущества, полученного от предприятии и лиц безвозмездно, отражается по кредиту счета 87 “Добавочный капитал” (субсчет “Безвозмездно полученные ценности”) в корреспонденции со счетами 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы” и другими счетами учета имущества:
Д-т сч. 01 (04, 10, 12...)
К-т сч. 87 субсчет “Безвозмездно полученные ценности”.
Как внереализационные доходы учитываются суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток, как безнадежной к получению. При этом производятся записи:
Д-т сч. 51 (50, 52)
К-т сч. 80 на сумму поступлений.
На счете 80 отражаются убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности ранее не был создан резерв по сомнительным долгам) в корреспонденции со счетами учета соответствующих расчетов:
Д-т сч. 80
К-т сч. 76 (60).
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
План счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности предприятии в соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными приказом МФ РФ от 28 декабря 1994г.№173 предусматривает для создания указанного резерва использование счета 82 “Оценочные резервы”. На сумму создаваемых резервов делаются записи :
Д-т сч. 80
К-т сч. 82 на сумму резерва.
При списании с баланса не востребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами:
Д-т сч. 82
К-т сч. 76 (60).
Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то не израсходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года:
Д-т сч. 82
К-т сч. 80.
На счете 80 “Прибыли и убытки” отражаются следующие убытки, учитываемые при формировании финансовых результатов деятельности предприятия:
* не компенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией последствий стихийных бедствий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива других материалов; не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями:
Д-т сч. 80
К-т сч. 01, 10, 12, 20, 40, 51, 60, 69, 70;
* затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции (за исключением потерь, возмещаемых заказчиком), за вычетом стоимости используемых материальных ценностей:
Д-т сч. 80
К-т сч. 20;
* затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов:
Д-т сч. 80
К-т сч. 10, 12, 51, 69, 79;
* судебные издержки и арбитражные сборы:
Д-т сч. 80
К-т сч. 51;
* убытки от операций с тарой;
* убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены;
* налоговые платежи, относимые в соответствии с законодательством на финансовые результаты деятельности предприятия.
В соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 “Об основах налоговой системы в РФ” относятся на финансовые результаты деятельности предприятия, следующие налоги и сборы:
целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий и другие цели;
налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
сбор на нужды образовательных учреждений;
налог на рекламу;
сбор на парковку автотранспорта;
сбор на право проведения кино и телесъемок;
сбор на уборку территорий населенных пунктов;
налог на имущество предприятии.
Отражение в бухгалтерском учете предприятия начислений указанных налогов и сборов производится следующим образом:
Д-т сч. 80
К-т сч. 67 (68) на сумму начислений.
В результаты финансово хозяйственной деятельности предприятия за отчетный год включаются также прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году (дополнительные суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию и др.). При этом следует подчеркнуть, что принадлежность указанных средств к прошлым отчетным периодам должна быть подтверждена документально.
Кредитовое сальдо счета 80 “Прибыли и убытки” представляет собой валовую прибыль предприятия, являющуюся исходной величиной для исчисления налогооблагаемой прибыли.
Финансовые результаты деятельности предприятия учитываются на счете 80 в течение года нарастающим итогом без исключения уже использованных сумм прибыли с начала года. Для обобщения информации об использовании прибыли отчетного года в течение этого года предназначен счет 81 “Использование прибыли”.
По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерского отчета счет 80 и счет 81 закрываются, то есть сальдо по этим счетам на начало года должны равняться нулю.
При этом заключительными записями декабря отчетного года будут:
* сумма налога на прибыль, причитающаяся к взносу в бюджет по годовому расчету, и суммы отчислений в резервный и другие фонды, необходимые для осуществления деятельности предприятия и социального развития, а также по другим направлениям использования прибыли, предусмотренным учредительными документами, списываются:
Д-т сч 80
К-т сч. 81 на сальдо по счету 81;
* сумма нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 80 “Прибыли и убытки” в кредит (дебет) счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” субсчет 1 “Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года”:
Д-т сч. 80
К-т сч. 88.1 на кредитовое сальдо по счету 80,
либо
Д-т сч. 88.1
К-т сч. 80 на дебетовое сальдо по счету 80.
В общем виде формирование и распределение прибыли предприятии можно представить в виде схемы.
ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
(-) Налог на добавленную стоимость
(-) Акциз
(-) Налог на реализацию горюче-смазочных материалов
(-) Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг)
(=) ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ
(+) Прибыль от реализации основных средств
(+) Прибыль от реализации прочих активов
(-) Убыток от реализации основных средств
(-) Убыток от реализации прочих активов
(+) Прибыль (доходы) от внереализационных операций
(-) Убыток (потери) от внереализационных операций
(=) ВАЛОВАЯ ПРИБЫЛЬ
(-) Рентные платежи
(-) Прибыль (доходы) от иных видов деятельности:
* доходы по ценным бумагам, принадлежащим предприятию
* доходы от долевого участия в деятельности других предприятий
*доходы казино, видео салонов, от проката видео- и аудиокассет,
* прибыль от проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий
* прибыль от посреднических операций и сделок
* прибыль от производства и реализации сельскохозяйственной продукции
(-) Отчисления в резервный фонд (акционерных обществ, кооперативов)
(-) Льготы по налогу на прибыль
(= ) НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ ПРИБЫЛЬ
(-) Налог на прибыль по ставке
(-) Прочие налоги и сборы
(= ) ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ, ОСТАЮЩАЯСЯ В РАСПОРЯЖЕНИИ ПРЕДПРИЯТИЯ
Рис 2. Формирование и распределение прибыли предприятии (27 с. 239-240)
2.2 Бухгалтерский учет распределения и использования прибыли
Действующее налоговое законодательство предусматривает ограничение затрат, включаемых в себестоимость продукции или относимых непосредственно на уменьшение прибыли по дебету счета 80 “Прибыли и убытки”. Перечень этих затрат определяет Правительство РФ. Им утверждено Положение о составе затрат №552. Согласно этому Положению не все затраты предприятия, включаемые в себестоимость его продукции принимаются в расчет при налогообложении прибыли. Не все потери и расходы могут быть списаны на уменьшение валовой прибыли. Какая-то их часть вынуждено списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.
Прибыль предприятия, кроме того, используется на капитальные вложения, увеличивающие стоимость имущества, входящего в основной капитал предприятия, или расходуется на прирост стоимости имущества, входящего в его оборотный капитал. Прибыль, использованная на создание и приобретение имущества, не расходуется, а накапливается в виде нового богатства, отражаемого как прирост активов предприятия.
Еще одно направление использования прибыли - выплата дивидендов акционерам и учредителям либо изъятие прибыли собственниками в тех предприятиях, которые не выплачивают своим собственникам дивиденды. Эта часть прибыли безвозвратно изымается из оборота предприятия, уменьшая стоимость его имущества.
Прибыль идет также на покрытие убытков предыдущих отчетных периодов: компенсируются ранее утраченные активы предприятия, что показывает балансовый убыток.
Распределение налогооблагаемой прибыли отражают на активном счете 81 “Использование прибыли» к которому могут быть открыты два субсчета.
На субсчете 81-1 «Платежи в бюджет из прибыли» учитываются начисленные в течении года авансовые платежи по установленным законодательством налогам из прибыли и платежи по перерасчетам по этим налогам из фактической прибыли.
На субсчете 81-2 «Использование прибыли на другие цели» учитываются отчисления в резервный капитал и другие фонды, необходимые для осуществления деятельности предприятия и социального развития коллектива, а также другие направления использования прибыли. Порядок образования фондов предприятия и использования прибыли на иные цели регулируется учредительными документами.
