3. 1. Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда.
Синтетический учет расчетов по оплате труда организации ведут на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В развитие его при необходимости целесообразно открыть субсчета:
1. «Расчеты со штатными работниками»;
2. «Расчеты с совместителями»;
3. «Расчеты по трудовым соглашениям»;
4. «Расчеты по договорам гражданско- правового характера».
На субсчете 70 - 4 учитываются расчеты по договорам гражданско- правового характера с физическими лицами, не являющимися предпринимателями.
По кредиту счета 70 отражают причитающиеся членам трудового коллектива и работающим по трудовому договору (контракту) лицам суммы начисленной заработной платы за отработанное время и премий (дебет счетов 08, 10, 12, 15, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 43, 47, 80-3, 81-2, 88, 89, 96), суммы пособий по временной нетрудоспособности и другие выплаты (дебет счета 69) за счет средств внебюджетных социальных фондов. Основанием для начисления заработной платы служат табель, наряды- заказы (наряды) на выполнение работы, другие документы.
По дебету счета 70 учитываются выплаты заработной платы из кассы (кредит счета 50), сумма удержанного в бюджет подоходного налога (кредит счета 68), своевременно не возвращенные подотчетным лицам суммы (кредит счета 71), суммы за причиненный материальный ущерб (кредит субсчета 73-3), за брак (кредит счета 28), в погашение задолженности по выданным ссудам (кредит субсчета 73-2), по исполнительным документам в пользу различных юридических и физических лиц (кредит субсчета 76-1).
Аналитический учет к счету 70 ведут в лицевых счетах рабочих и служащих (ф. № Т-54, Т-55), которые заводят в начале года на каждого члена трудового коллектива и лиц, работающих по трудовому договору (контракту). В течение года в лицевые счета заносят данные о начисленной заработной плате, премиях, выплатах по итогам года, за выслугу лет, пособий по листкам нетрудоспособности, удержаниях с указанием сумм к выдаче. Срок хранения лицевых счетов - 75 лет.
Схема корреспонденции счетов по начислению заработной платы.
Содержание операцийКорреспондирующий счет (субсчет)
По кредиту счета 70 (с дебета счетов)
Начислена оплата труда: по погрузке, выгрузке, перемещению оборудования, требующего монтажа07 работникам занятым в капитальном строительстве08 по погрузке, выгрузке, перемещению производственных запасов 10, 11, 12, 15 за изготовленную продукцию, работы, услуги: персоналу основного производства20 персоналу вспомогательных производств23 общепроизводственному персоналу25 общехозяйственному персоналу26 за исправление брака28 работникам обслуживающих производств29 за работы, относимые к расходам будущих периодов 31 персоналу, занятому сбытом продукции43 за демонтаж основных средств47 за работы по ликвидации последствий экстремальных случаев (субсчет 80-3)80
Начислена заработная плата за счет специальных источников: чистой прибыли 81-2 нераспределенной прибыли и средств специальных фондов88 средств целевого финансирования96
Начислены дивиденды членам трудового коллектива от участия в организации: за счет резервного капитала86 за счет нераспределенной прибыли отчетного года (субсчет 88-1) или нераспределенной прибыли прошлых лет (субсчет 88-2)88
Начислены пособия за счет средств Фонда социального страхования (субсчет 69-1)69
Списана просроченная дебиторская задолженность по оплате труда (субсчет 80-3)80
Схема корреспонденции счетов по учету удержаний из заработной платы.
Содержание операцийКорреспондирующий счет
По дебету счета 70 (с кредита счетов)
Удержание из оплаты труда: за допущенный брак 28 подоходный налог 68 обязательные взносы в Пенсионный фонд (субсчет 69-2) 69 своевременно не возвращенные суммы, выданные под отчет 71 в погашение задолженностей за платежи по ссудам на строительство садовых домиков, индивидуальное жилищное строительство, беспроцентных ссуд молодым семьям (субсчет 73-2), за причиненный материальный ущерб, по недостачам, растратам, хищениям и порче ценностей (субсчет 73-3), за форменную одежду (субсчет 73-4) 73 по исполнительным листам и надписям нотариальных контор в пользу юридических и физических лиц, по договорам личного страхования (субсчет 76-1) 76
Выплачено в погашение задолженности по оплате труда: из кассы 50 перечислено с расчетного счета 51 из сумм, выданных под отчет 71 в натуре имуществом, продукцией и товарами взамен денежной оплаты труда (по рыночной стоимости , включая
НДС и акцизный налог) 46, 47, 48
Депонирована не полученная своевременно заработная плата (субсчет 76-2) 76
3. 2. Виды выплат работникам организации, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг).
Исчерпывающий перечень выплат, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг), приведен в п. 7 «Затраты на оплату труда» Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. На себестоимость продукции (работ, услуг), в частности относятся:
- расходы на оплату труда основного производственного персонала за фактически выполненную работу, исчисленную по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда, включая премии членам трудового коллектива за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение работ по договорам гражданско- правового характера (включая договор подряда);
- выплаты членам трудового коллектива за непроработанное, но подлежащее оплате время в соответствии с действующим законодательством (оплата льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей, оплата времени выполнения государственных и общественных обязанностей и т. п. , выплата вознаграждений за выслугу лет, очередных и дополнительных отпусков);
- выплаты в соответствии с действующим законодательством по установленным коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, надбавки к заработной плате за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
; суммы годового вознаграждения включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, в котором они фактически начислены;
- компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов, а также компенсационные выплаты матерям, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями и находящимся в отпуске по уходу за ребенком от его рождения до достижения им трехлетнего возраста (эти выплаты включаются в себестоимость только в пределах норм (размеров), предусмотренных законодательством).
Не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а финансируются за счет чистой прибыли организации (дебет субсчета 81-2), фонда потребления (дебет субсчета 88-5) или специальных источников (дебет счета 96) выплаты, непосредственно не связанные с оплатой труда, за изготовление продукции (работ, услуг): премии за счет средств специального назначения и целевых поступлений; материальная помощь; беспроцентные ссуды, выданные на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством; оплата работникам отпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством); оплата проезда членов семьи работников к месту проведения отпуска и обратно (в соответствии с действующим законодательством - для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях); надбавка к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда; доходы (дивиденды, проценты); компенсационные выплаты в связи с повышением цен сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации и т. п.
Учет резерва на оплату отпусков. В организации могут иметь место расходы, которые в отчетном периоде не производились, но предстоят в будущем. Их называют предстоящими расходами, или предстоящими платежами. К таким расходам, в частности, относят образуемые организацией резервы: на оплату отпусков (субсчет 89-1); на выплаты за выслугу лет (субсчет 89-2).
Формирование резерва на оплату отпусков. Большая часть организаций начисленную оплату отпусков включают в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, кредит счета 70). Но отпуска предоставляются членам трудового коллектива в течение года неравномерно, что ведет к искажению себестоимости продукции (работ, услуг) в разные отчетные периоды. Чтобы этого не происходило, организации могут, принимая учетную политику, предусмотреть формирование резерва на оплату отпусков (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43 кредит субсчета 89-1), а суммы, фактически начисленные за отпуск , списывать за счет этого резерва (дебет субсчета 89-1, кредит счетов 67, 68, 69, 70). Резерв на отпуск начисляется с заработной платы за фактически отработанное время.
Вопрос о том, как отражать на счетах бухгалтерского учета оплату отпусков (с использованием или без использования счета 89), определяет сама организация, принимая учетную политику на предстоящий год.
Схема корреспонденции счетов по формированию резерва на отпуск и выплате отпускных за счет образованного резерва.
Содержание операцийСумма, руб. Корреспондирующий счет (субсчет) дебет кредит
Начислена заработная плата по всем 40 000 20, 23, 25, 26, 70 основаниям штатным, нештатным 31, 43 и др. работникам, совместителям по трудовым соглашениям
Начислены отпускные 2 000 89-1 70
Начислены платежи во внебюджетные социальные фонды:
* 0,385) 15 400 20, 23, 25, 26, 69
31, 43 и др.
* 0,01) 20 89-1 68
*0,01) 20 89-1 68
Начислен резерв на отпуск в установленном 4 29220, 23, 25, 26, 89-1
* 0,1073)31, 43 и др.
*0,1073)31, 43 и др.
Механизмом резервирования сумм на оплату отпусков рекомендуется воспользоваться крупным коммерческим организациям (например, ОАО), а также организациям, которые расположены в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. У субъектов малого предпринимательства такой необходимости нет.
Определение размеров отчислений в резерв на оплату отпусков. Для этого нужны сведения о годовом фонде заработной платы и сумме планируемых отпускных. Отчисления в резерв могут осуществляться либо в твердой величине ежемесячно, либо в процентах к оплате труда.
Пример: Расчет планового размера (в %) отчислений в резерв на оплату отпусков.
Годовой фонд заработной платы по плану - 680 000 руб.
Плановый размер отпускных - 50 000 руб.
Отчисления с суммы отпускных во внебюджетные социальные фонды
- в Фонд социального страхования - 2700 руб. (50 000 руб. * 0,054);
- в Пенсионный фонд - 14 000 руб. (50 000 руб. *0,28);
- в Фонд обязательного медицинского страхования - 1800 руб. (50 000 руб. *0,036);
- в Фонд занятости населения - 750 руб. (50 000 руб. *0,015).
ИТОГО - 19 250 руб.
Ежемесячный размер резервирования - 5771 руб. [(50 000 руб. + 19 250 руб. ) / 12]
Процент отчислений составит - 8,2 (55 771 руб. / 680 000 руб. * 100%).
Инвентаризация остатка резерва на оплату отпусков. Инвентаризация остатка резерва на оплату отпусков проводится в обязательном порядке перед составлением годового отчета (на 1 января наступающего года). Результаты инвентаризации должны получить отражение в месяце ее проведения (декабре отчетного года). Здесь следует проверить, во-первых, правильность расчета размера отчислений в резерв на оплату отпусков и, во-вторых, реальность числящегося на субсчете 89-1 остатка по состоянию на 1 января следующего года.
Здесь следует проверить, во-первых, правильность расчета размера отчислений в резерв на оплату отпусков и, во-вторых, реальность числящегося на субсчете 89-1 остатка по состоянию на 1 января следующего года.
3. 3. Особенности отражения операций по начислению и выплате заработной платы в натуральной форме.
В настоящее время некоторые организации практикуют выдачу членам трудового коллектива в качестве оплаты за труд продукции, товаров и т. п.
При натуральной форме оплаты труда в бухгалтерском учете делают следующие записи:
1. дебет счетов 20, 23,
25, 26, 31, 43, 89 и др. }на сумму оплаты начисленной за труд; кредит счета 70
2. дебет счета 70на сумму выданной продукции, товаров в натуре кредит счета 46}(взамен денег в оплату труда) по продажным ценам, включая НДС и акцизный налог,
дебет счета 46на сумму фактической себестоимости продукции, кредит счетов 40, 41}товаров, выданных в порядке натуральной оплаты.
Распределение расходов на оплату труда и связанных с ней обязательных платежей.
Все первичные документы по учету выработки (наряды, листки на доплату, листки о простое, маршрутные листы, табели и др. ) поступают а бухгалтерию организации, где их группируют по цехам, службам, отделам, а в разрезе этих подразделений - по центрам затрат на производственные (по видам изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, на общепроизводственные и общехозяйственные цели, коммерческие расходы и др. ) и непроизводственные (капитальное строительство, содержание и эксплуатация объектов социальной сферы, работы, финансируемые за счет специальных источников) цели. Сгруппированные первичные документы служат основанием для включения сумм начисленной оплаты труда (кредит счета 70) непосредственно в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 43, 89), по другим направлениям (дебет счетов 07, 08, 10, 12, 47, 80-3, 81-2, 88, 96). Одновременно организация в дебет тех же счетов, куда была списана начисленная оплата труда, относит в установленном размере (проценте) к оплате труда:
- с кредита счета 68 - начисленный в бюджет транспортный налог (1%);
- с кредита счета 69 - отчисления во внебюджетные социальные фонды: в Фонд социального страхования (субсчет 69-1), в Пенсионный фонд (субсчет 69-2), в Фонд обязательного медицинского страхования (субсчет 69-3), в Фонд занятости населения (субсчет 69-4).
В настоящее время установлены следующие ставки платежей в процентах к оплате труда по всем основаниям: 5,4 - в Фонд социального страхования; 28 - в Пенсионный фонд; 3,6 - в Фонд обязательного медицинского страхования ; 1,5 - в Фонд занятости населения.
Начисления производятся на оплату труда работников организации: штатных (включая работающих пенсионеров), нештатных, работающих по совместительству, сезонных, выполняющих разовые и случайные работы.
Бухгалтерская служба исходя из своих потребностей разрабатывает самостоятельно ведомость распределения заработной платы и не обязательно по предложенной форме.
Так, в развитие счетов 20 и 23 отдельно по каждому подразделению указывают виды изготавливаемой продукции (работ, услуг); в развитие счетов 25 и 26 - статьи аналитического учета; в развитие счета 28 - виды изделий (работ, услуг), при изготовлении которых имел место исправимый брак. Составленная ведомость распределения заработной платы с приложенными к ней первичными документами служит основанием для записи в журналы- ордера и ведомости (или карточки) аналитического учета - № 10; 10-1; 12 «Общепроизводственные расходы»; 15 «Общехозяйственные расходы».
3. 5. Порядок выдачи заработной платы, учет депонированной заработной платы.
Заработная плата выплачивается согласно действующему законодательству не реже чем каждые полмесяца, а за время отпуска - не позднее чем за один день до начала отпуска (статья 96 КЗоТ РФ). Таким образом, организации, практикующие выплату заработной платы один раз в месяц, нарушают трудовое законодательство.
При увольнении работника все суммы, причитающиеся ему от организации, выплачиваются в день увольнения (статья 98 КЗоТ РФ). Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете.
Заработная плата работникам организации выдается в сроки, установленные коллективными договорами, которые указываются в представляемых кассовых заявках. Если коллективным договором срок выплаты заработной платы за каждую половину месяца предусмотрен не в один, а в несколько дней, то отделение банка совместно с руководителем организации устанавливает, в какие именно дни и в каких суммах организация будет получать деньги на заработную плату. За первую половину месяца (с 1 по 15-е число включительно) в организации выдают аванс (обычно с 16 по 20-е число текущего месяца). Наиболее распространен вариант, при котором аванс выплачивается члену трудового коллектива в заранее обусловленном размере (например, 40% фактического заработка за прошлый месяц). Более целесообразной представляется выплата аванса в зависимости от заработка за фактически выполненную работу (при сдельной оплате) или фактически отработанное время в первую половину месяца (за период с 1 по 15-е число месяца включительно) за минусом необходимых удержаний, установленных действующим законодательством.
Заработная плата за вторую половину месяца выдается с 1 по 5-е число следующего месяца. Если день выдачи заработной платы приходится на выходной (или праздничный) день, то она должна быть выплачена в четверг и пятницу (накануне праздничного дня). В четверг деньги могут выдаваться по срокам, приходящимся на пятницу. Деньги для расчетов с уволенными и уходящими в отпуск, а также с работниками нештатного (несписочного) состава выдаются независимо от установленных сроков выплаты заработной платы.
Для получения заработной платы в банк предъявляются следующие документы: чек, платежные поручения на перечисление в бюджет налоговых платежей (подоходного налога, транспортного налога, сбора на нужды образовательных учреждений), платежные поручения в пользу различных организаций и лиц на суммы, удержанные из заработной платы работников по исполнительным листам, другим исполнительным документам и личным обязательствам, а также платежные поручения на перечисления платежей в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд занятости населения. Платежные поручения выписываются в рублях с округлением копеек по общим правилам.
Аванс и заработная плата выдаются в течение 3 дней, включая день получения денег в банке. Кассир выдает деньги по платежным ведомостям, в которых получатель расписывается в получении денег. Если деньги получены в понедельник (пятницу), то в среду (вторник следующей недели) неполученная заработная плата должна быть сдана в банк (его вечернюю кассу).
Учет депонированной заработной платы. Заработная плата работникам организации выдается в течение 3 рабочих дней, считая день получения ее в банке. По истечении указанного срока всю сумму не выданной (депонированной) заработной платы сдают в банк. Для этого кассир по истечении указанных 3 дней «закрывает» платежные ведомости: против фамилии лиц, не получивших заработную плату, он пишет от руки или ставит специальный штамп: «Депонировано». Неполученные суммы заработной платы отдельно по каждому лицу записывают в реестр депонированных сумм и на его основании - в книгу учета депонированной платы типовой формы № 8. Последующая выплата заработной платы (дебет счета 70, кредит субсчета 76-2) производится по расходным кассовым ордерам (дебет субсчета 76-2, кредит счета 50), на основании которых в книге учета депонированной заработной платы делаются соответствующие записи о ее выдаче.
Депонированную заработную плату, не востребованную в течение 3 лет, организации зачисляют как внереализационные доходы (дебет субсчета 76-2, кредит субсчета 80-3).
3. 6. Удержание из оплаты труда.
Из оплаты труда членов трудового коллектива и лиц, работающих в организации по трудовым соглашениям, договорам подряда, по совместительству, выполняющих разовые и случайные работы, производятся различного рода удержания. По своему характеру эти удержания подразделяются на 2 группы: обязательные удержания и удержания по инициативе организации.
К числу обязательных удержаний (дебет счета 70) относятся подоходный налог (кредит счета 68), удержания в Пенсионный фонд (кредит субсчета 69-2), по исполнительным листам и надписям нотариальных контор в пользу юридических и физических лиц (кредит субсчета 76-1).
К удержаниям по инициативе организации относятся суммы, удержанные с членов трудового коллектива и работающих в нем лиц (дебет счета 70) за причиненный материальный ущерб (кредит субсчета 73-3); допущенный брак (кредит счета 28); своевременно не возвращенные суммы, полученные под отчет (кредит счета 71); своевременно не погашенные беспроцентные ссуды, выданные членам трудового коллектива (кредит субсчета 73-2); за форменную одежду (кредит субсчета 73-4).
Удержанные суммы в установленные сроки (как правило, в дни выдачи заработной платы) подлежат перечислению в бюджет (дебет счета 68, кредит счета 51); Пенсионный фонд (дебет субсчета 69-2, кредит счета 51); юридическим и физическим лицам (дебет субсчета 76-1, кредит счета 51).
Удержание подоходного налога. Налогообложение доходов членов трудового коллектива осуществляется в соответствии с Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 года № 1998-1 в редакции Закона РФ от 10 января 1997 года № 10-Ф3, в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» № 35, утвержденной Государственной налоговой службы РФ 29 июня 1995 года, с последующими изменениями и дополнениями.
Удержанный подоходный налог (дебет счета 70, кредит счета 68) подлежит перечислению в бюджет (дебет счета 68, кредит счета 51) не позднее дня фактического получения в банке наличных средств на оплату труда (п. 31 Инструкции № 35). Так, если оплата труда в окончательный расчет за текущий месяц предусмотрена 10-го числа следующего месяца, а фактически денежные средства получены в банке 16-го числа, то платежное поручение в перечисление подоходного налога в бюджет должно быть сдано в учреждение банка не позднее 16-го числа независимо от состояния расчетного счета организации. Если организация нарушила срок перечисления в бюджет подоходного налога, то она уплачивает пеню в установленном размере (0,5 % суммы платежа) за каждый день просрочки за счет чистой прибыли (дебет счета 81-2, кредит счета 68,дебет счета 68, кредит счета 51) (п. 78 Инструкции № 35) начиная со следующего дня после дня фактического получения в банке денежных средств либо перечисления денежных средств по поручению работников или их фактической выплаты.
Не допускается уплата подоходного налога с доходов граждан за счет средств организации (п. 66-а Инструкции № 35).
В случае несвоевременного привлечения физических лиц к уплате налога или исчисления налога с их доходов с нарушением действующего законодательства взыскание либо возврат им налоговой суммы осуществляется не более чем за 3 года, предшествующих обнаружению факта неправильного удержания (п. 76 Инструкции № 35).
Не удержанные или удержанные с работников не полностью суммы налога взыскиваются организациями ежемесячно до полного погашения задолженности, но при этом общая сумма удержаний из дохода работника не должна превышать 50 % месячного дохода. Если долг по налогу с работника невозможно взыскать (например, при увольнении), то организация обязана в течение месяца проинформировать свой налоговый орган о задолженности (п. 76 Инструкции № 35).
