При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.
Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.
Достоверность информации годовой бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежит обязательному аудиту, подтверждается аудитором (аудиторской фирмой), имеющим лицензию на осуществление аудиторской деятельности.
2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ-ОСНОВА ДЛЯ ФОРМИРОВАНИЯ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
2.1 Учетная политика по организации бухгалтерского учета
Под учетной политикой организации понимается совокупность приемов и способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Пример учетной политики предприятия, рассматриваемого в ДР предложен в приложении 1.
На сегодняшний день единой методики составления учетной политики нет. Каждое предприятие вправе самостоятельно разрабатывать ее положения. Основываться же надо на рекомендациях ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, а также на других нормативных документах по бухгалтерскому учету. При этом необходимо соблюдать:
1) принцип допущения имущественной обособленности. Он состоит в том, что активы и обязательства предприятия должны учитываться отдельно от активов и обязательств собственного предприятия, а также активов и обязательств других предприятий;
2) принцип допущения непрерывности деятельности. Это значит, что предприятие планирует продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него нет намерений и необходимости существенного сокращения деятельности или ее полной ликвидации;
3) принцип последовательности применения учетной политики. То есть учетная политика, принятая предприятием, должна применяться из года в год. Менять учетную политику ежегодно не обязательно;
4) принцип допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности, а именно: факты хозяйственной деятельности предприятия нужно отражать в том отчетном периоде, в котором они имели место. И это не должно зависеть от времени фактического поступления или выплаты денег.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” и утверждается руководителем организации. При этом утверждается:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля хозяйственных операций;
- другие решения, необходимые для организаций бухгалтерского учета.
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета допускается выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному направлению в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из существующей нормативной базы.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации независимо от их места нахождения.
Вновь созданная организация утверждает избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая учетная политика считается применяемой организацией со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющее на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организаций и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:
- способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;
- способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
- способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
- другие существенные способы ведения бухгалтерского учета.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме, информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой учетная политика была раскрыта.
Изменение учетной политики организации может производится в случаях:
- изменения законодательства и нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применения нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией (слиянием, разделением, присоединением), сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией. Для обеспечения сопоставимости данных изменения учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом утверждения изменений организационно-распорядительным документом.
Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включаемых в бухгалтерскую отчетность отчетного периода, и относящихся к предшествующему отчетному периоду. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности, при этом никакие учетные записи не производятся.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Последствия изменений учетной политики, вызванных изменением законодательства или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом. Если соответств
ующий законодательный или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в указанном ниже порядке.
Последствия изменения учетной политики, вызванные причинами, отличными от выше перечисленных, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражается в бухгалтерской отчетности исходя из требований представления числовых показателей минимум за два года. Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать : причину изменения учетной политики, оценку последствий изменения в денежном выражение; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному скорректированы. Изменения учетной политики за год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
2.2 Переход на новый План счетов
В 2001-2002 годах все предприятия должны будут перейти на Новый План счетов.
При переходе на новый План счетов с 1 января 2001 г. или с 1 января 2002 года остатки активов и обязательств по новым счетам используются в качестве вступительных остатков статей бухгалтерской отчетности на начало отчетного года.
Переходу на новый План счетов предшествует подготовительная работа.
Организация определяет состав хозяйственных операций исходя из осуществляемых ею видов деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой. В зависимости от вида деятельности организации выручка от продажи относится либо к обычным видам деятельности, либо к операционным доходам и расходам. Уточняется производственная структура организации, устанавливаются виды производства — основное, вспомогательные, обслуживающие производства и хозяйства, определяются объекты учета.
На основе полученной информации организация разрабатывает схемы корреспонденции счетов всех хозяйственных операций по участкам бухгалтерского учета: внеоборотным активам; заготовлению и использованию материально-производственных запасов; производственным затратам; выпуску и продаже готовой продукции, товаров, работ и услуг; расчетам с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками; определению финансовых результатов, налогообложению. Далее организация составляет рабочий план.
Организация также должна провести инвентаризацию имущества и финансовых обязательств в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. При этом особое внимание необходимо обратить на инвентаризацию имущества, расчетов, обязательств, отраженных по тем счетам, операции по которым переносятся на другие счета, либо по тем счетам, которые исключаются из Плана счетов. Это относится, в частности, к МБП, их износу, расчетам по полученным и выданным авансам, расходам будущих периодов и резервам предстоящих расходов, финансовым вложениям, расчетам по договорам простого товарищества и с дочерними и зависимыми обществами, оценочным резервам и т. д. Рекомендуется составить отдельные инвентарные описи на малоценные предметы, которые исходя из сроков их полезного использования подлежат переводу в состав основных средств или производственных запасов. Принятие объектов к учету в составе основных средств оформляется актами приемки-передачи по ф. № ОС-1. На каждый объект заводится инвентарная карточка учета основных средств ф. № ОС-6.
Для закрытия старых счетов и формирования показателей счетов по новому плану составляется перечень счетов и субсчетов, ранее применявшихся организацией. Данный перечень сопоставляется с новым рабочим планом счетов организации. В результате такого анализа составляется таблица закрываемых и открываемых счетов. По каждому счету определяются остатки на дату перехода. Списание остатков по старым счетам и перенос их на новые счета отражается соответствующими бухгалтерскими записями. При этом возможны следующие схемы переноса сальдо:
разъединение счетов.Например, остатки по счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" переносятся на новые счета 01 "Основные средства" и 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"; остаток по счету 13 "Износ МБП" переносится на новый счет 02 "Амортизация основных средств" и списывается в кредит счетов по учету затрат на производство.
объединение счетов.Например, остатки по счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет 08-10 "Вложения в ценные бумаги", счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (кроме субсчета 2 "Депозиты") переносятся на новый счет 58 "Финансовые вложения" и др.;
открытие взамен ранее действовавших новых счетов.Например, открывается счет 90 "Продажи" взамен счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", счет 91 "Прочие доходы и расходы" взамен счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" и др.;
открытие новых счетов.Например, открываются счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 81 "Собственные акции (доли)".
При закрытии счетов, переносе остатков и учете хозяйственных процессов в практической работе могут возникнуть следующие варианты:
1. Номер счета сохраняется. Со старого счета остатки переносятся на новый счет с прежним номером и наименованием, при этом по отдельным счетам наименование изменяется частично или полностью.
Это относится к счетам по учету:
внеоборотных активов -01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств" (прежнее наименование — "Износ основных средств"), 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" (прежнее наименование — "Капитальные вложения");
производственных запасов —10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (прежнее наименование — "Переоценка материальных ценностей"), 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (прежнее наименование — "Заготовление и приобретение материалов"), 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (прежнее наименование — "Отклонение в стоимости материалов"), 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
затрат на производство—20 "Основное производство", "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
готовой продукции и товаров— 41 "Товары", 42 Торговая наценка", 44 "Расходы на продажу" (прежнее наименование - "Издержки обращения"),
45 "Товары отгруженные";
денежных средств -50 "Касса", 51 "Расчетные счета" (прежнее наименование — "Расчетный счет"), 52 "Валютные счета" (прежнее наименование — "Валютный счет"), 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения" (прежнее наименование — "Краткосрочные финансовые вложения");
расчетов —60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам" (прежнее наименование - "Расчеты с бюджетом"), 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
2. Номер счета изменяется. Со старого счета остатки переносятся на счет с новым номером, при этом по отдельным счетам изменяется их наименование.
В указанном порядке открываются следующие счета (в скобках приводится номер счета по Плану счетов 1992 г.): 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (37), 43 Готовая продукция" (40). 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" (36), 80 "Уставный капитал" (85), 82 "Резервный капитал" (86), 83 "Добавочный капитал" (87), 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (88), 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления"), 96 "Резервы предстоящих расходов" (89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"), 97 "Расходы будущих периодов" (31), 98 "Доходы будущих периодов" (83), 99 "Прибыли и убытки" (80).
3. Счет аннулируется. Учитывавшиеся на нем активы, обязательства и хозяйственные процессы переносятся на новые счета.
Переход к новому Плану счетов оформляется бухгалтерской справкой или другим аналогичным документом за подписями исполнителей и главного бухгалтера организации. Этот документ является основанием для отражения в учете данных операций. В справке приводятся счета по Плану счетов 1991 г., которые закрываются, и вновь открываемые счета по Плану счетов 2001 г. Процедуру перехода оформляют соответствующими бухгалтерскими записями. Остатки по активным счетам записываются в кредит старых счетов и одновременно в дебет новых счетов. По пассивным счетам остатки записываются в дебет старых счетов и соответственно в кредит новых счетов. Суммы оборотов по дебету и кредиту должны быть идентичны. Счета, по которым остатков не имеется, закрываются Одновременно открываются соответствующие новые счета с нулевым сальдо. Таким образом определяются исходящие остатки по счетам на дату перехода.
Если переход на новый План счетов осуществляется с 1 января 2001 г. или 1 января 2002 г., остатки по новым счетам на дату перехода будут являться одновременно и вступительными остатками по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности. Статьи бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности приводятся в соответствие с новым Планом счетов. Организации самостоятельно разрабатывают формы бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приказе Минфина России от 13.01.2000 № 4н, и в соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными этим же приказом. В частности, при разработке формы бухгалтерского баланса должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк ; разделов и групп статей, приведенных в образце его формы. Аналогичным образом должны быть соблюдены соответствующие требования при разработке других форм бухгалтерской отчетности.
Отдельные показатели бухгалтерского баланса изменяются следующим образом.
Строка 130 "Незавершенное строительство"(07, 08, 16, 60). В расшифровку данной статьи включен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части авансов, выданных заказчиками подрядчикам на капитальное строительство. В прежнем балансе в расшифровку данной статьи был включен счет 61 "Расчеты по авансам выданным".
Строка 140 "Долгосрочные финансовыевложения"исключается в связи с переносом счета О6 на счет 58 "Финансовые вложения" и включением остатков по нему в стр. 250 баланса.
Строки 210 и 211 "Запасы, в том числе сырье, материалы и другие аналогичные ценности"(10, 16). Из состава данной статьи исключены счета 12 и 13.
Строка 213 "Затраты в незавершенном производстве (расходах на продажу)"(20, 21, 23, 29, 44, 46). Из состава статьи исключается счет 30 "Некапитальные работы". Остаток незавершенного производства по данному счету переносится на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части незаконченных работ по возведению титульных временных зданий и сооружений) и на счет 23"Вспомогательные производства" (в части незавершенных затрат по нетитульным временным сооружениям, приспособлениям и устройствам). Счет 36"Выполненные этапы по незавершенным работам" заменен на одноименный счет 46.
Строки 233, 243, 623,по которым отражались расчеты с дочерними и зависимыми обществами, из баланса исключены. В связи с отсутствием в новом Плане счетов счета78 “ Расчеты с дочерними и зависимыми обществами” ранее учитывавшиеся на нем расчеты переведены на соответствующие новые счета 58, 60, 62, 66, 67, 75 и 76.
Строки 234,245,627, по которым ранее отражались расчеты по выданным (счет61) и полученным (счет64) авансам, из баланса исключаются.Теперь они учитываются обособленно в составе счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" соответственно. Можно рекомендовать учитывать эти расчеты на вновь открытых субсчетах к указанным счетам. Остатки по данным субсчетам будут отражаться в составе прочих дебиторов (стр. 246) и прочих кредиторов (стр. 628) бухгалтерского баланса.
Строки 440,450,460, по которым учитывались остатки по счету 88-4 “Фонд социальной сферы” и счету 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет”, из баланса исключаются. Учтенные на этих счетах источники переносятся на счет 84"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ”.
По другим строкам баланса необходимо изменить номера и названия статей активов и обязательств исходя из нового Плана счетов.
В аналогичном порядке вносятся изменения, вытекающие из нового Плана счетов, и в другие формы бухгалтерской отчетности.
2.3 Учет внеоборотных активов и взаимосвязь с отчетностью
Все счета бухгалтерского учета рассматриваются применительно к статьям бухгалтерского баланса.
Группа статей “Нематериальные активы”
В этой группе статей бухгалтер приводит остаточную стоимость нематериальных активов, которые принадлежат организации. Согласно пункту 3 ПБУ 14/2000 “Учет нематериальных активов”, нематериальными считаются те активы, которые :
- не имеют материально вещественной (физической) структуры;
- можно отделить от другого имущества;
- используют в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- применяют в течении срока полезного использования или обычного операционного цикла, каждый из которых должен быть больше года;
- организация не планирует перепродать;
- способны приносить доход в будущем;
Кроме того, на нематериальные активы должны быть офрмлены документы, которые подтверждают, во-первых, что эти активы действительно существуют и, во вторых, что организация имеет исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и др.).
Так к нематериальным активам можно, в чатности, отнести исключительное право:
- на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- на программы для ЭВМ, базы данных;
- на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- на селекционные достижения;
- а также имущественное право на топологию интегральных микросхем;
Кроме того, к ним относятся деловая репутация организации, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации.
Между прочим, до сих пор действует письмо Минфина России от 29 октября 1993 г. №118 “Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве”. Оно рекомендует учитывать в составе нематериальных активов стоимость отдельных квартир, которые организация приобрела в объектах жилого фонда. Точно такое же указание вы найдете и в пункте 19 Методических рекомендаций. Заметьте : это требование противоречит ПБУ 14/2000 . Ведь квартира – материальный объект, а значит, она не может быть нематериальным активом.
