Произведенные лизингополучателем без разрешения лизингодателя улучшения, если они отделимы без вреда для имущества и если лизингодатель не согласится возместить их стоимость, могут быть изъяты лизингополучателем.
Стоимость улучшений, произведенных без разрешения лизингодателя и не отделимых без вреда для имущества, возмещению не подлежит.
Таким образом, закон разрешает лизингодателю вносить в имущество такие изменения, которые улучшают его качество. Под улучшением имущества следует понимать внесение в него дополнительных усовершенствований, материалов или оборудования, повышающих возможность его использования и материальную ценность (модернизация, модификация, достройка, дооборудование и т.п.).
В соответствии с нормой Закона порядок дальнейшего распоряжения улучшениями, произведенными лизингополучателем, зависит от двух обстоятельств: характера улучшений и наличия предварительного согласия лизингодателя на их осуществление.
Если улучшения были произведены с разрешения лизингодателя, то лизингополучатель при отсутствиивзаконе или договоре иных указаний может требовать возмещения своих расходов. Если улучшения были произведены лизингополучателем без разрешения собственника имущества, но они отделимы без вреда для имущества и лизингодатель не возмещает их стоимость, они могут быть изъяты.
Стоимость улучшений, произведенных лизингодателем без разрешения лизингодателя и не отделимых от имущества, возмещению не подлежит, и эти улучшения безвозмездно переходят лизингодателю.
Разрешение на внесение улучшений в имущество, как правило, дается в письменной форме.
Немаловажно отметить, что правило о компенсации расходов, связанных с внесением улучшений нанятого имущества, диспозитивно. Законом или договором могут быть предусмотрены иные правила относительно компенсации стоимости произведенных улучшений или ее отсутствии.
3.4.5. Ухудшение, порча и уничтожение объекта лизинга
Статьей 12 Закона о лизинге предусмотрена обязанность лизингополучателя использовать и содержать объект лизинга в соответствии с согласованными сторонами условиями договора с учетом природного износа и изменений состояния имущества. Одновременно с этим лизингодателю дано право осуществлять контроль за условиями эксплуатации и целенаправленным использованием объекта лизинга лизингополучателем в соответствии с условиями договора, требованиями и инструкциями продавца, относительно эксплуатации лизингового имущества, а также в соответствии с законодательством Украины.
Указанные нормы предполагают использование объекта лизинга лизингополучателем в соответствии с условиями договора, не нанесение имуществу каких либо повреждений и не ухудшение объекта лизинга за исключением природного износа и естественных изменений состояния имущества. При этом лизингодатель имеет возможность проконтролировать состояние и порядок использования принадлежащего ему объекта лизинга.
В случае нанесениялизингополучателемповреждений объекту лизинга, при возвращении лизингодателю имущества в состоянии худшем, чем оно должно было находиться с учетом нормального износа, а также в случае порчи или уничтожения объекта лизинга лизингодатель имеет право требовать возмещения убытков, причиненных действиями или бездеятельностью лизингополучателя, в соответствии с условиями договора.
Немаловажно отметить, что в соответствии со ст.271 ГК УССР лизингополучатель обязан возместить лизингодателю убытки, причиненные ухудшением имущества только в случае, если не докажет, что ухудшение имущества произошло не по его вине.
То есть за ухудшение имущества произошедшее по не зависящим от лизингополучателя причинам, или за ухудшение по вине Других лиц, за исключением второго лизингополучателя, если имущество передано в сублизинг, или по вине лиц, допущенных к пользованию имуществом, лизингополучатель ответственности не несет. На него в этом случае возлагается обязанность доказать отсутствие вины.
Отметим, что если ухудшение объекта лизинга или снижение его полезности для лизингополучателя произошло по вине лизингодателя, то в соответствии с п.2 ст.12 Закона о лизинге, лизингополучатель имеет право требовать от лизингодателя возмещения убытков, причиненных в результате его действий или деятельности в соответствии с условиями договора.
3.5. Бухгалтерский учет оперативного лизинга
Бухгалтерский учет операций оперативного лизинга основывается на требованиях Инструкции о применении Плана счетов и П(С)БУ 14, где определены методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытии в финансовой отчетности.
Следует учитывать, что П(С)БУ 14 не распространяется на:
1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных ресурсов (за исключением аренды земельных участков);
2) соглашения об использовании авторских и смежных прав;
3) соглашения об аренде целостных имущественных комплексов.
П(С)БУ 14 определяетарендукак соглашение, по которому арендатор получает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.
При этом в понятии П(С)БУ 14 кфинансовой арендеотносится аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:
1) арендатор получает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;
2) арендатор имеет возможность и намеревается приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.
Операционная аренда(а не оперативная, как в Законе о налогообложении прибыли) по П(С)БУ 14 — это аренда, отличная от финансовой.
Немаловажно отметить, с учетом того, что в трактовке понятий оперативной (операционной) и финансовой аренды, приведенных в нормативных документах, регулирующих налогообложение, и П(С)БУ 14 — основном нормативном документе, регулирующем порядок бухгалтерского учета арендных операций, существуют некоторые различия — для целей налогообложения субъектам хозяйствования следует руководствоваться понятием аренды, приведенным в Законе о налогообложении прибыли, а при отражении арендных операций в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности необходимо соблюдать требования П(С)БУ 14.
3.5.1. Учет у арендатора
При получении имущества в аренду у арендатора появляются такие объекты учета:
- объект аренды;
- арендная плата;
- расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды.
Рассмотрим каждый объект учета.
1. Объект аренды
Передача имущества в аренду оформляется договором аренды и актом приемки-передачи объекта основных средств. Принятые основные средства арендатор учитывает на забалансовом сч. 01 «Арендованные необоротные активы». В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов этот счет предназначен для учета активов в виде основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных предприятием на основании договоров операционной аренды (лизинга). Зачисление таких основных средств на забалансовый сч. 01 осуществляется по стоимости, которая указывается в договоре оперативного лизинга.
Увеличение остатка забалансового сч. 01 «Арендованные необоротные активы» происходит при принятии на учет основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных в аренду, уменьшение — при их возврате арендодателю и в случаях переноса задолженности перед арендодателем за арендованные необоротные активы на баланс. Таким образом, принятый в операционную аренду объект основных средств учитывается по дебету сч. 01, а возврат объекта арендодателю — по кредиту сч. 01.
Объекты аренды учитываются арендатором по инвентарным номерам арендодателя. При этом в качестве регистров аналитического учета таких основных фондов служит копия инвентарной карточки этого объекта или выписка из инвентарной книги, которая предоставляется бухгалтерией лизингодателя вместе с актом приема-передачи принятых в лизинг объектов. Эти карточки (выписки) сохраняются бухгалтерией лизингополучателя отдельно.
2. Арендная плата
За пользование объектом аренды арендатор уплачивает в установленные сроки, определенные договором платежи.
Согласно требованиям П(С)БУ 14 надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами, в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденным приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318, на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. Расходы арендатора по арендной плате могут уменьшаться в течение срока аренды на сумму его стимулирования арендодателем относительно продолжения или заключения нового договора.
Так как в аренду может быть взято различное имущество, то суммы арендных платежей могут включаться в различные статьи расходов исходя из направления использования арендованного имущества.
Расходы лизингополучателя могут включаться в расходы производства, общехозяйственные, административные расходы, расходы на сбыт, иные операционные расходы.
Если предприятие работает с применением только счетов класса 9, то указанные расходы будут отражаться в зависимости от направления использования арендованных объектов на следующих счетах и субсчетах:
• 23 «Производство»;
• 91 «Общепроизводственные расходы»;
• 92 «Административные расходы»;
• 93 «Расходы на сбыт»;
• 94 «Прочие расходы операционной деятельности»;
• 941 «Расходы на исследования и разработки»;
• 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (если объект используется в деятельности жилищно-коммунального и обслуживающего хозяйства, детских дошкольных учреждений, домов отдыха и т. д., принадлежащих предприятию).
Если же предприятие использует только счета класса 8, то сумма арендной платы отражается по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты».
В случае применения предприятием счетов обоих классов. (8 и 9) «сумма арендной платы отражается сначала по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты», а затем, в зависимости от направлений использования арендованного объекта, с кредита этого счета списывается в дебет сч. 23 «Производство» либо одного из названных выше счетов (субсчетов) класса 9».
3. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды
В течение срока действия договора оперативного лизинга может возникнуть потребность улучшения функциональных возможностей и иных особенностей объекта лизинга. Для этого лизингополучатель, если это предусмотрено договором, будет осуществлять расходы на улучшение или на поддержание объекта лизинга в рабочем состоянии.
В соответствии с норами П(С)БУ 14 расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором в бухгалтерском учете как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.
В завершенном виде после составления акта приема-передачи отремонтированных, реконструированных основных средств понесенные расходы включаются в состав иных необоротных материальных активов. Для их учета применяется сч. 117 «Иные необоротные материальные активы».
3.5.2. Учет у арендодателя
Объекты, переданные в операционную аренду, учитываются на балансе арендодателя.
Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы». При этом в регистрах аналитического учета лизингодателя указывается, что инвентарные объекты переданы в операционную аренду. Начисление амортизации на объект операционной аренды в финансовом учете осуществляется в соответствии с требованиями ПСБУ 7 исходя из срока полезного использования объектов с применением таких методов: прямолинейного, уменьшение, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного, норм налогового законодательства. При этом рекомендуется применять именно тот метод амортизации, который используется при учете аналогичных по назначению собственных объектов.
При этом если предприятием избран метод начисления амортизации, отличный от норм налогового законодательства, суммы амортизации в финансовом и налоговом учете будут существенно различаться между собой.
Отметим, так как основные средства переданы в аренду и фактически находятся у лизингополучателя и лизингодатель ими непосредственно пользоваться не может, то расходы на амортизацию имущества относят в состав иных операционных расходов.
Доход от операционной аренды признается иным операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. На сумму стимулирования арендатора относительно продолжения или заключения нового арендного соглашения арендодателем уменьшаются в течение срока аренды доходы от арендной платы.
При проведении арендных операций арендодатель несет некоторые расходы, например, расходы, связанные с заключением соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионное вознаграждение и т.п.). Такие расходы признаются иными операционными расходами (дебет сч. 949 «Иные операционные расходы деятельности») того отчетного периода, в котором они имели место ( таблица 2).
ВАТ «Большевик» Таблица 2
№ |
Содержание операции |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
| | |
Корреспонденция счетов |
Сумма, грн |
Валовый доход, грн. |
Валовые расходы, грн. |
1 |
Передача объекта основных средств в оперативную аренду |
1051 |
105 |
10000 |
- |
- |
2 |
Начисление амортизации на переданный в оперативную аренду объект основных средств, ежемесячно (расчет производит с применением норм и методов начисления амортизации, предусмотренных налоговым законодательством) |
949 |
131 |
41,67 (за месяц), 125,00 (за квартал) |
- |
41,67 |
3 |
Отражение доходов в сумме начисленной арендной платы с НДС, ежемесячно |
377 |
713 или 703 |
600 |
500 |
- |
4 |
Начисление налогового обязательства по НДС с суммы арендной платы, ежемесячно |
713 |
641 |
100 |
- |
- |
5 |
Определение финансового результата |
791 |
949 |
41,67 |
- |
- |
| | |
713 (703) |
791 |
500 | | |
| | |
791 |
441 |
500–41,67 =458,33 | | |
6 |
Поступление от арендатора арендной платы |
311 |
377 |
600 |
- |
- |
Продолжение таблицы 2
Арендатор
1 |
Отражение стоимости принятого в оперативную аренду объекта ОС |
01 |
- |
10000 |
- |
- |
2 |
Начисление арендной платы, ежемесячно |
23,91, 92,93 и др |
685 |
500 |
- |
500 |
3 |
Начисление налогового кредита по НДС с суммы арендной платы, ежемесячно |
641 |
685 |
100 |
- |
- |
4 |
Перечисление арендодателю арендной платы |
685 |
311 |
600 |
- |
- |
5 |
Возврат объекта основных фондов арендодателю по истечении срока оперативного лизинга |
- |
01 |
10000 |
- |
- |
3.6. Юридическое оформление операций аренды земли. Нормативная база, необходимая для осуществления операций по аренде земли
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. №436-IV (далее - ХК).
Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. №2768-111 (далее - ЗК).
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV (далее - ГК).
Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. №161-XIV( далее — Закон об аренде земли).
Постановление КМУот25.12.98 г. №2073 «Об утверждении Порядка государственной регистрации договоров аренды земли» (далее — Порядок №2073).
Постановление КМУ от 24.01.2000 г. № 119 «Об утверждении Порядка регистрации договоров аренды земельной доли (пая)» (далее — Порядок №119).
Постановление КМУ от11.10.2002 г. № 1531 «Об экспертной денежной оценке земельных участков».
Приказ Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от 04.05.99 г. №43 «Об утверждении Инструкции о порядке составления, выдачи, регистрации и хранения государственных актов на право собственности на земельный участок и право постоянного пользования земельным участком и договоров аренды земли» (далее — Инструкция №43).
Приказ Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от 17.01.2000 г. №5 «Об утверждении формы Типового договора аренды земельной доли (пая)».
Общие положения об аренде земли
В соответствии с главой 15 ЗК, право пользования земельным участком может быть реализовано в форме постоянного пользования земельным участком или аренды .
В постоянное пользование предоставляются земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, и только предприятиям, учреждениям и организациям, относящимся к государственной или коммунальной собственности, при этом срок пользования не ограничивается (ч. 1 ст. 92 ЗК).
Что касается аренды, то, согласно ч. 1 ст. 93 ЗК, право аренды земельного участка — это основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и прочей деятельности. Аренда земельного участка может быть краткосрочной
— не больше 5 лет и долгосрочной
— не больше 50 лет. В этом разделе рассмотрим именно право аренды земельного участка, а не право постоянного пользования (их следует различать).
Арендаторами земельных участков могут быть граждане и юридические лица Украины, иностранцы и лица без гражданства, иностранные юридические лица, международные объединения и организации, а также иностранные государства.
Арендодателями земельных участков являются граждане и юридические лица, в собственности которых находятся земельные участки, или уполномоченные ими лица (ч. 1 ст. 4 Закона об аренде земли). Следовательно, физические и юридические лица, которым земля предоставлена в пользование (ст. 92,123 ЗК), не могут быть арендодателями. Что касается земель государственной и коммунальной собственности, то до разграничения, в соответствии с законом, этих земель арендодателями земельных участков в пределах населенных пунктов, кроме земель, переданных в частную собственность, являются соответствующие сельские, поселковые, городские советы, а за пределами населенных пунктов — соответствующие органы исполнительной власти в рамках полномочий, определенных Земельным кодексом Украины (п. 1 Заключительных положений Закона об аренде земли).
Объектами аренды являются земельные участки, находящиеся в собственности граждан, юридических лиц, коммунальной или государственной собственности. Земельный участок может передаваться в аренду вместе с насаждениями, зданиями, сооружениями, водоемами, находящимися на ней, или без них.
Следует учесть, что земельный участок, обремененный залогом, может передаваться в аренду только при согласии залогодержателя (ч. 4 ст. 6 Закона об аренде земли). Договор аренды земельного участка, обремененного залогом, без согласия залогодержателя признается недействительным согласно ст. 210 ЗК.
Земельные участки не могут быть объектами лизинга (п. 2 ст. 3 Закона Украины «О финансовом лизинге», ст. 807 ГК).
Договор аренды земли: содержание, заключение, регистрация, расторжение
Право на аренду земельного участка возникает после заключения договора аренды и его государственной регистрации (ч. 2 ст. 125 3К). Договор аренды земли
— это договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства (ст. 13 Закона об аренде земли).
