письма, полученные от клиента или его представителей; заключения, разъяснения, представленные аудитору, касающиеся наиболее важных аспектов аудита, в том числе различные необычные вопросы и исключения;копии финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды, а также аудиторских заключений, справок, актов по этой отчетности.
Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках — так называемых досье на клиента. Досье разделяют натекущие, постоянные и специальные.
Текущее досьесодержит документы и материалы, собранные в ходе аудиторской проверки, определение вопросов и проблем, перенесенных из предыдущего аудита, а также тех, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.
Постоянное досьесодержит информацию, важную для аудита на протяжении длительного времени. Как правило, к ней относятся:
1) организационная информация, установленная законом: данные об акционерах; данные о директорах; данные о секретаре;местонахождение органа управления делами; копии устава, учредительного договора, свидетельства о регистрации;
2) информация о предприятии и его деятельности:основные виды деятельности и размещение дочерних предприятий и филиалов;конкретное законодательство и правила; история предприятия; сводка прошлых результатов; характеристика основного персонала; описание особенностей бухгалтерского учета и внутреннего контроля;схемы организации управления; схемы последовательности операций;
3) подробности договора о сотрудничестве:копии договора о проведении аудиторской проверки и выполнении других работ;подробности особых требований к аудиту; подробности неаудиторских услуг;
4) информация для аудита: контакты клиента; банковская информация; информация о юристах; основной аудиторский персонал; адреса мест проведения аудита;
5) важные соглашения: торговые договоры;договоры о продаже в рассрочку или аренде; договоры о ссудах;
6) особенности налогообложения клиента.
Специальные досьеаудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств и включают в них: подшивки корреспонденции; специальные постановления, указы; налоговую документацию; данные по соблюдению законодательства и т.п.
Рабочие бумаги остаются собственностью аудитора. Аудитор вправе на основе рабочих бумаг составлять справки, однако они не могут подменять бухгалтерские записи клиента.
Аудитор должен продуматьспособ хранения рабочих бумаг,так как информация о клиенте конфиденциальна и разглашению не подлежит. Обычно досье на клиентов хранятся с специальном помещении аудиторской фирмы. Срок хранения рабочих бумаг определяется самим аудитором на основе возможных юридических или профессиональных последствий (возможности предъявления клиентами иска к аудиторской фирме о возмещении ущерба вследствие ошибок, небрежностей и других действий аудитора).
Мошенничество и ошибка.
Понятия мошенничества и ошибки
В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии, что финансовая отчетность правильно отражает реальное экономическое положение клиента, но некоторые искажения отчетности могут остаться незамеченными.
Дюбое подозрение аудитора о возможном мошенничестве или шибке, ведущим к материальным искажениям отчетности, за-ставляет расширить процедуры подтверждения, т.е. рассеять или подтвердить подозрения.
Ответственность за выявление и обоснование мошенничества или ошибки несет аудитор. Ответственность по факту мошенни-честваили ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия.
Мошенничество —преднамеренно неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и отчетности, умышленные изменения записей в учете, искажающие смысл хозяйственных операций и нарушающие правила, определенные законодательством или учетной политикой предприятия, преднамеренно неправильные оценку активов и методы их списания, уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов.
Ошибка —непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.
При проверке полноты и достоверности финансовой отчетности аудитор может выявить мошенничество или ошибку. В качестве мошенничества или ошибки классифицируются отклонения:от действующего законодательства;от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;вследствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;в результате несоблюдения единства и разграничении учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, в прибыль и специальные источники покрытия;вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета, Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в Финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены.
Мошенничество подразумевает такие действия, как сговору манипуляция учетными записями, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышленно неправильные разъяснения должностных лиц.
Манипуляция учетными записями —умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности.
Уничтожение результата хозяйственных операций —сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам.
Фальсификация бухгалтерских документов и записей —оформление заведомо неправильных или фальшивых бухгалтерских документов (авизо, счетов, векселей и т.п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истину.
Неадекватные записи в учете —отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушение корреспонденции счетов, неполные файлы, не отраженные в учете хозяйственные операции).
Необычные операции —разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.
При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор обязав выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Ои должен определить их. влияние на финансовую отчетность. Если предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести х искажению отчетности, то для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок и искажений на содержание финансовой отчетности.
Если мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и, уменьши» доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры. Если мошенничество или ошибка связаны с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.
О выявленном мошенничестве или ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия, при любоН уровне влияния нарушений на финансовую отчетность.
Если мошенничество или ошибка существенны, то аудитор дде пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиен-том. О фактах мошенничества целесообразно информировать выс-щее руководство клиента.
Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно auouдоказательным. Когда возникают сомнения в степени при-частности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемле-мостисоответствующих законодательных процедур.
Условия или события, увеличивающие риск мошенничества
Условия или события, увеличивающие риск мошенничества со стороны клиента, делятся на несколько групп.
А. Нецелостность или некомпетентность управленческого персонала.
На высокий риск мошенничества косвенно могут указывать: недостатки в устранении слабых сторон внутреннего контроля; значительная и продолжительная по времени нехватка учетного персонала;частая смена персонала в юридическом отделе или в отделе внутреннего аудита.
Б. Необычные воздействия в рамках предприятия, например:отрасль переживает кризис, возможность банкротства предприятия возрастает;величина оборотных средств противоречит быстрому развитию предприятия или, наоборот, значительному снижению прибыли;в связи с определенной причиной (например, желанием поддержать рыночную цену своих акций на высоком уровне) для предприятия крайне важна тенденция роста прибыли; предприятие имеет крупные вложения в кризисных отраслях; предприятие в значительной степени зависит от одного заказчика или небольшого числа заказчиков;на бухгалтерский персонал оказывался нажим с целью составления финансовой отчетности в необычно короткий период времени.
В. Необычные операции: необычные сделки, особенно в конце года, оказывающие существенное влияние на величину финансовых показателей; сделки со связанными сторонами;платежи за услуги (в частности, адвокатам, консультантам и т.д.), превышающие разумные пределы.
Г. Проблемы получения аудиторских доказательств из-за: неадекватных записей, например, неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, не отраженные в учете операции;неадекватного документального оформления операций, отсутст. вия подтверждающих документов и изменения документов (особенно если это относится к необычным операциям);различий между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивых аудиторских доказательств и необъяснимых изменений в показателях финансово-хозяйственной деятельности;неопределенных или необоснованных ответов руководства предприятия на вопросы аудитора.
Аудиторам необходимо обратить особое внимание на возмож. ность кражи с использованием компьютера посредством электронного перемещения денежных средств, объектов высокой стоимости, а также ценных бумаг, которые легко могут быть обращены в деньги.
Аудитор должен внимательно проверить следующие факты:утечка информации;необычные денежные вклады;платежи за неполученные товары или полученные и оплаченные по завышенным ценам;списание средств или распоряжение средствами по ценам ниже рыночных;использование средств клиента в личных целях (компьютеров, легковых машин, оплата услуг, пользование офисом).
Для обнаружения мошенничества аудитору необходимо:определить возможные цели мошенничества у данного клиента:познакомиться с персоналом, особенно с руководителями кли ента, оценить их моральные качества, условия труда и оплаты;выявить возможности совершения мошенничества (отношение руководства, отсутствие охраны, контроля и т.п.);выявить признаки мошенничества с помощью аналитически процедур;сделать сплошную и выборочную проверки. В западных странах для обнаружения мошенничества действуют «золотые правила» аудиторов:не основывать доверие к людям только на их положении в обществе или большом опыте;не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить;не думать, что мошенничество на этом предприятии невозможно;ощущать личную ответственность за обнаружение мошенничества;при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска;знать ситуации, которые сопровождаются высоким риском мошенничества, и его симптомы.
Для снижения риска мошенничества и ошибки аудитору рдует знать типичные, традиционные ошибки или примеры мошенничества.
Мошенничество или ошибка могут быть обнаружены в самих документах. Недостоверность бухгалтерских документов имеетместопри наличии следующих признаков:неправильность оформления (использованы бланки неустановленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; использованы лишние или ненадлежащие реквизиты); отражение незаконных по содержанию операций; отражение хозяйственных операций, которые в действительности не выполнялись (в полном объеме или частично);наличие подложных документов (материальный подлог) и документов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог); наличие документов, содержащих случайные ошибки.
Классификация ошибок
Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.
1. Ошибки в ведении учета.
1.1. Отсутствие ведения учета.
Иногда в бухгалтерии не ведется надлежащий учет по какому-либо виду деятельности или подразделению. Предположим, предприятие ведет строительство. Бухгалтер, не желая связываться с проводками по его ведению (в ожидании прихода более опытного в этом вопросе специалиста), все расходы по строительству в течение года относил в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В результате к концу года образовывалось огромное дебетовое сальдо по счету 76.
Другой распространенный пример. Одно из подразделений предприятия, используя единый расчетный счет или собственный текущий, пытается вести обособленный бухгалтерский учет. Расходы и доходы, проходящие по расчетному счету и через кассу, относятся главным бухгалтером на счет 76 или на счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в ожидании того, что бухгалтер выделившегося подразделения представит затем необходимые данные для закрытия этого счета.
1.2. Случайные ошибки.
К ним относятся:арифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, но они обычно выявляются самим бухгалтером; случайные неправильные проводки, возникающие, например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или слу. чайно делает «нестандартную» проводку, например, относя затраты на текущий ремонт основных средств на себестоимость продукции а какую-то сумму проводитарифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, но они обычно выявляются самим бухгалтером; случайные неправильные проводки, возникающие, например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или слу. чайно делает «нестандартную» проводку, например, относя затраты на текущий ремонт основных средств на себестоимость продукции а какую-то сумму проводит по счету «Основные средства». Такие ошибки встречаются редко, их очень трудно обнаружить, так как при выборочной проверке, убедившись в правильности регистрации при данном методе учета, аудитор не проводит сплошной проверки по операциям данного типа;не соответствующий действительности курс валюты для расчет курсовых разниц;ошибка при заполнении отчетных форм. Очень часто, правильно сделав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бухгалтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто делаются ошибки при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.
2. Повторяющиеся ошибки.
Они возникают, если бухгалтер неправильно регистрирует факт хозяйственной деятельности в каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно не сложно, часто их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.
2.7.
Ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета.
Наиболее типичные из них: неправильный учет уставного капитала;использование счета 80 «Прибыли и убытки» вместо счета 8: «Использование прибыли»;приходование приобретаемых основных средств, нематериаль ных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов. материалов, товаров и других активов не на те счета, которьи предусмотрены Планом счетов*;неправильное ведение учета на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
2.2. Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства:отнесение на затратывсехрасходов по командировкам, комлей' саций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г № 56 в редакции изменений и дополнений, сообщенных приказами Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173, от 28 июля 1995 г. № 81, от 27 марта 1996 i № 31 и другими ведомственными нормативными документами, согласованны ми с Минфином РФ.дддетавительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо непосредственно проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие расчеты по нормируемым расходам и их списание на себестоимость;неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это касается платежей в Государственный фонд занятости населения РФ, налога на рекламу, налога на добавленную стоимость по средствам, полученным по договорам о совместной деятельности.
Стоимостное измерение возможных ошибок может устанавли-ватъсяв договоре с клиентом. Разумеется, если в договоре с клиентом указано, что аудитор несет материальную ответствен-Стоимостное измерение возможных ошибок может устанавли-ватъсяв договоре с клиентом. Разумеется, если в договоре с клиентом указано, что аудитор несет материальную ответствен-ностьв том случае, если налоговая инспекция выявит у предприятия неуплаченные налоги на сумму, превышающую 100 000 руб., аудитор может не указывать на стадии планирования проверки на более мелкие ошибки.
На стадии планирования аудитор в каждом конкретном случае должен устанавливать максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить в бухгалтерии проверяемого предприятия. Единичная (случайная) ошибка величиной менее 1 000 рублей не представляет интереса, она даже не будет заметна в финансовой отчетности предприятия, которая целиком (за исключением банковских балансов) составляется в тысячах рублей. Если же ошибка повторяется, то ее значимость определяется по совокупности всех подобных ошибок.
Методы аудиторской проверки.
К числуосновных методоваудиторской проверки относятся фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная проверка и др.
Под фактической проверкойпонимается осмотр или подсчет аудитором материальных активов (производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг, основных средств и т.п.), т.е. инвентаризация.
Подтверждение —получение письменного ответа от клиента или третьих лиц для подтверждения точности информации (например, по дебиторской задолженности).
Документальная, проверка —проверка документов и записей. В практике ревизоров и аудиторов используются такие методы до-кументальной проверки, какформальная проверка документов(правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговорен. ных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр. подлив. ность подписей должностных и материально ответственных лиц),арифметическая проверка —правильность подсчетов в документах, учетных регистрах и отчетных формах);проверка документов по существу(законность и целесообразность хозяйственной опера. ции, правильность отнесения операции на счета и включения статьи).
Наблюдение —получение общего представления о возможное. тях клиента на основании визуального наблюдения.
Опрос —получение письменной или устной информации кли. ента.
Проверка механической точности —перепроверка подсчетов и передачи информации.
Аналитические тесты —метод сравнений, индексов, коэффициентов.
Сканирование —непрерывный, поэлементный просмотр информации (например бухгалтерских первичных документов) надежде найти что-либо нетипичное.
Обследование —личное ознакомление с проблемой.
Специальная проверка —привлечение специалиста с узко» специализацией.
Аудиторы могут использовать иметод встречных проверок, есттакая возможность контроля имеется.
Помимо методов проведения проверки существуют и методы организации проверки:сплошная проверка (документальная и фактическая); выборочная; аналитическая; комбинированная.
Аналитические процедурыиспользуются для получения аудиторских доказательств. Термин «аналитические процедуры» в между
Аналитические процедурыиспользуются для получения аудиторских доказательств. Термин «аналитические процедуры» в международных аудиторских стандартах употребляется для описания экономического анализа показателей и тенденций. Они включают сравнение финансовой информации:с сопоставимой информацией за предшествующий период ил1 периоды;с ожидаемыми результатами (планом, бюджетом и т.п.); с аналогичной информацией в отрасли (сравнение показателей с показателями аналогичных предприятий в отрасли). На стадии планирования аудита аналитические процедуры помогают аудитору уяснить особенности деятельности клиента определить проблемы в формировании финансовой информацииа также степень риска. Они выявляют объекты, требующие особого внимания аудиторов.
Аналитические процедуры представляют оценку финансовых казателей при помощи изучения вероятных зависимостеймежду ними.
Основные используемые методы:процентные сравнения;коэффициентный анализ финансового состояния предприятия; балансовый метод; регрессионный анализ.
Аналитические процедуры применяются при планировании аудита, оценке баланса, сравнении предприятий, оценке признаков жизнеспособности предприятия, на стадиях текущей проверки и анализа неожиданных отклонений.
Список литературы
1.
Гражданский кодекс РФ.
— М, 1994.
2. Андреев В. Д.
Практический аудит
/ Справочное пособие.— М.: Экономика, 1994.
3. Арене Э. А., Лоббек Дж. К.
Аудит .— М.: Финансы и статистика, 1995.
4. Аудит в России
/ Под ред. Ю. А. Данилевского.— М., 1994.
5. Данилевский Ю. А.
Аудит: организация и методика проведения.
—М., 1992.
6. Додж Рой.
Краткое руководство по стандартам и нормам аудита.
— М.: финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992.
7. Робертсон Джек К.
Аудит.
— М.: KPMG, «Контакт», 1993.
9.
Шеремет А. Д., Суйц В. П.
Аудит.
- М.: ИНФРА-М, 1995.
10.
9. Суйц В. П., Смирнов Н. Б.
Основы российского аудита.
- М.: Анкил, 1997.
