Аудитор обязан убедиться в правильности:
·составления и заключения договора займа;
·организации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы», причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;
·отражение в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость, отражение в учете принимающихся к уплате %% за использование займа;
·отражение в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;
·отражения в учете займов по направлениям их использования;
·учета займа, полученного под выданный вексель;
·своевременность погашения займов.
При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале-ордере №4.
Методы проверки кредитных взаимоотношений экономического субъекта
В отличие от договора займа, кредитный договор в соответствии с ГК РФ, может заключаться предприятием только с банком или иной кредиторской организацией. К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и по договору займа. Методика проведения аудиторских проверок таких операций в основном не отличается от проверок операций займов. Правила выдачи кредитов разрабатываются кредиторскими организациями, а выдача кредита производится на основании заключенного двухстороннего кредитного договора. В отличие от займов, проверка операций по получению и использованию кредитов, осуществляется по счетам 90 «Краткосрочные кредиты банков» и 92. Аудитору необходимо проверить:
·подтверждение целевого использования кредита;
·своевременность и полноту погашения;
·правильность и законность отнесения начисленных и уплаченных %% на соответствующие счета затрат или источники их покрытия;
·достоверность остатков, не возвращенных кредитов;
·обеспечение кредита или существование представленных гарантий своевременно невозвращенных сумм кредита;
·объективность причин нарушения сроков возврата кредита.
Проверяя вопросы получения и использования кредитов, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; какой экономический эффект получило предприятие в целом от их использования, или наоборот, рассчитать убытки, которые может понести предприятие в случае нецелевого использования кредита или несвоевременного возврата кредитору, а также проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них руководству проверяемой организации.
Проверка операций с основными средствами и нематериальными активами
1.
Цели проверки и источники информации
2.
Проверка операций по движению ОС
3.
Проверка правильности документального оформления оприходования ОС и их списания
4.
Проверка правильности оценки и переоценки ОС, начисления амортизационных отчислений, проведения капитального и текущего ремонта ОС
5.
Проверка операций по приобретению и движению НМА
Цели проверки и источники информации
Основными целями аудиторской проверки основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) является проверка законности и правильности:
·операций поступления, перемещения и выбытия ОС и НМА;
·определение первоначальной стоимости объектов ОС и НМА;
·их документального оформления;
·своевременное начисление, включение в издержки производства и использование амортизационных отчислений с ОС и НМА;
·определение и использование остатка износа ОС;
·отражение на счетах бухгалтерского учета операций по движению ОС и НМА;
·осуществляется также проверка наличия неиспользуемого оборудования, его состояния, условий хранения и принятых мер по его реализации или передаче другим организациям;
·сохранности ОС и НМА, наличие излишних ОС и НМА;
Источники информации:
1.баланс; журнал-ордер №№ 8, 10, 10/1, 11, 12, 13, 15, 16;
2.разработочные таблицы №№ 7, 10 к журналам-ордерам №№ 13, 15;
3.акты приемки-передачи ОС, ф. № ОС-1;
4.акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных ОС, ф. № ОС-2;
5.акты на списание ОС, ф. № ОС-3;
6.акты на списание автотранспортных средств, ф. № ОС-4;
7.инвентарные карточки учета ОС, ф. № ОС-6;
8.опись инвентарных карточек по учету ОС, ф. № ОС-7;
9.карточки учета движения ОС, ф. № ОС-8;
10.инвентарные списки ОС, ф. № ОС-9;
11.договора купли-продажи, договора поставки, договора дарения;
12.приказ об учетной политике предприятия.
Проверка операций по движению ОС
Проверку операций по оприходованию ОС необходимо начинать с изучения учетной политики предприятия на финансовый год, за который производится аудиторская проверка. Следующим этапом проверки является проверка наличия в организации постановления действующей комиссии по приему и списанию ОС (встречаются случаи неофициальной передачи функций этой комиссии главному бухгалтеру), если такой комиссии не создано, то в ходе проверки необходимо добиться у руководства ее создания, т.к. все оформленные документы по приему и особенно по списанию ОС не имеют юридической силы, и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы. Очень важно удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов ОС. В практике проведения аудиторских проверок встречается масса случаев, когда первоначальная стоимость объектов значительно занижается за счет неприсоединения к указанной в договоре (счете) поставщика стоимости дополнительных расходов, понесенных организацией, связанных с доставкой, погрузкой, разгрузкой и монтажом оборудования (все расходы учитываются на счете 08, потом суммируются и списываются на счет 01). Как правило, все эти дополнительные расходы относятся на себестоимость готовой продукции, что искажает динамические показатели деятельности организации и занижает начисленные и уплаченные суммы налогов. Встречаются случаи, когда оплаченные за поставку ОС суммы длительное время значатся в дебиторской задолженности, в то время как они такое же время успешно работают на производство продукции. Очень важно проверить фактическое наличие ОС, сравнив его с учетными данными. Это необходимо делать в связи с тем, что инвентаризацию ОС разрешается проводить 1 раз в 3 года; необходимо также сверить инвентарные номера ОС с учетными данными, т.к. бывает так, что инвентарные номера вообще не присваиваются, или присваиваются номера ранее списанных ОС. Аудитор должен также проверить правильность разделения ОС по характеру участия их в производстве (находящиеся в производстве, реконструируемые или находящиеся в запасах).
Проверка правильности документального оформления оприходования ОС и их списания
Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием ОС, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта ОС незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача ОС с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Обо всех случаях аудитор должен сообщить руководству предприятия. Особое внимание при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению законности списания ОС с учета, т.к. этот момент влияет на конечные результаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания ОС, аудитор должен проверить оприходование материальных ценностей, полученных от разборки ОС; если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС.
Проверка правильности оценки и переоценки ОС, начисления амортизационных отчислений, проведения капитального и текущего ремонта ОС
Если предприятие применяет метод ускоренной амортизации (о чем указывается в учетной политике предприятия), аудитор уточняет и применяет цель проведения ускоренной амортизации, что послужило основанием для ее ведения, дата начала ведения амортизации, (условный) установленный коэффициент повышения норм амортизационных отчислений (АО) и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация, при этом должно быть обращено внимание на то, что данный метод относится только к активной части ОС для предприятий всех отраслей и в отношении всех ОС высокотехнологических отраслей экономики. Аудитор обязан удостовериться, доведено ли решение о применении ускоренного метода до налоговых органов. Проводя проверку начисления АО, аудитор должен обратить внимание на начисление АО по ОС, не относящимся к промышленно-производственным, т.е. АО по объектам культуры, не включаются ли они в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов. В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают, или работают в 1 смену и менее, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является правомерность приостановления начисления АО и применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (не больше 0,5). Важно также проверить, не продолжается ли начисление АО по ОС, которые уже имеют полный износ. Имеют место случаи, когда бухгалтеры допускают ошибки в определении норм АО, особенно по тем объектам ОС, о технической документации которых не указаны шифры. В этих случаях аудитор должен добиться от руководства организации создания авторитетной комиссии по отнесению того или иного объекта ОС к соответствующим группам. Проводя проверку начисления АО по ОС, аудитор должен проверить и соответствующие расчеты, и их тождественность с данными аналитического и синтетического учета АО. Проверяя вопросы, связанные с отнесением затрат на производство технического и капитального ремонта, аудитор должен проверить документацию, на основании которой проверяющиеся ремонтно-дефектные ведомости, план проведения ремонтных работ, сметные расчеты. Очень важно при этом провести тщательную проверку всех этапов ремонтных работ, и главное установить, нет ли таких работ, которые должны быть отнесены не к капитальному ремонту, а к капитальным вложениям. Очень часто допускаются такие нарушения при производстве ремонта в арендованных зданиях, причем нередко в договорах на аренду не оговаривается сторона, которая должна производить ремонт. Нередко предприятия реконструкцию ОС проводят под видом капитального, или, еще хуже, технического ремонта, тем самым списывая незаконные затраты на себестоимость продукции, а не в зачет источников по финансированию КВ. В ходе проверок нередко выявляется приписка в объеме выполненных работ, причем произведенных как силами самой организации, так и сторонними организациями. В таких случаях, если аудитор не может сам определить признаки и характер отнесения работ (к ремонту или к КВ), он должен пригласить специалиста. Приписки всегда приводят к незаконному повышению затрат на производство работ, а следовательно, и к повышению себестоимости продукции. Важный элемент проверки – установление фактов отнесения затрат на ремонтные работы в себестоимость продукции по объектам ОС, не относящихся к производственным фондам. При проведении проверки отнесение затрат на ремонтные работы аудитору следует обратить внимание на следующий фактор: нередко предприятия в соответствии с принятой учетной политикой создают резервный, ремонтный фонд за счет себестоимости выпускаемой продукции, средства которого учитывают на счете 89 – «Резервы предстоящих расходов и платежей». В использовании этого фонда допускаются следующие нарушения:
·имея средства по оплате ремонтных работ на указанном фонде, предприятия, тем не менее, относят затраты на себестоимость продукции, тем самым дважды на сумму ремонта увеличивается себестоимость продукции;
·за счет ремонтного фонда списывает затраты на ремонтные работы ОС, не относящихся к производственным фондам;
·в нарушение действующего законодательства на остатки средств неиспользованного ремонтного фонда на конец отчетного периода не уменьшают себестоимость продукции. Законодательством сейчас допускается оставлять в остатке фонда неиспользованные переходящие средства, если они предназначены для использования на покрытие затрат по ремонту ОС с длительным циклом ремонта. Вместе с тем в законодательстве нет точной характеристики, ремонт каких ОС можно отнести к этой категории ремонта.
Проверка операций по приобретению и движению НМА
В первую очередь аудитор должен установить законность и правильность включения ценностей в состав НМА, акцентировав внимание на такой их особенности, как способность приносить доход. В некоторых случаях аудитор может быть некомпетентен объективно провести проверку такого вопроса, поэтому при необходимости он должен пригласить специалистов, согласовав предварительно этот вопрос с руководством предприятия. При аудите необходимо проверить и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий, стоимости отдельных программных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе НМА, т.к. они используются в производстве в течение года, но не более года.
Нередко в состав НМА включают и различные лицензии со сроком действия менее 1 года (в т.ч. занятие аудиторской деятельностью), стоимость различных сборов (лицензии на право торговли алкогольной продукцией, пивом, табачными изделиями); все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Проверяя начисление и списание износа НМА аудитору надо убедиться, что износ начисляется, относится на себестоимость ежемесячно, а не в конце отчетного периода. Проверяя вопросы, связанные с выбытием НМА, аудитор проверяет, все ли эти операции отражены только на счете 48 «Реализация прочих активов», а не на счете 46 и 47. Проверку использования НМА необходимо увязать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета НМА и их износа с записями в Главной книге или другом аналогичном регистре. При значительном количестве видов и стоимости НМА необходимо проверить вопросы аналитического учета по их видам.
Проверка учета затрат и калькулирование себестоимости продукции
1.
Цели и источники информации
2.
Проверка правильности отнесения затрат на основное и вспомогательное производство, незавершенное производство
Цели и источники информации
Главная цель проверки – проверка законности отнесения затрат на производство продукции. При проверке учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо проверить правильность:
·документального отражения затрат, относящихся непосредственно к себестоимости продукции производственного назначения;
·формирование себестоимости по элементам затрат;
·неизменность выбранного в начале года метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям организации;
·разграничение затрат по отчетным периодам;
·распределение затрат между отдельными видами готовой продукции и незавершенным производством;
·списание сумм накладных расходов и способов их распределения по объектам калькуляции;
·отнесение фактических сумм расходов по командировкам, представительских расходов, на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, оплату аудиторских услуг на издержки производства;
·выявление внутрихозяйственных резервов снижения себестоимости продукции.
Источниками информации являются:
·журнал-ордер 10, 10/1, 11;
·ведомости 12, 14, 15;
·главная книга, а также формы годовой и квартальной отчетности.
Проверка правильности отнесения затрат на основное и вспомогательное производство, незавершенное производство
Затраты, формирующие себестоимость продукции, группируются по элементам:
·материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
·затраты на оплату труда;
·отчисления на социальные нужды;
·амортизационные отчисления основных фондов;
·прочие затраты.
При проверке списания на себестоимость продукции материальных затрат аудитор должен обратить внимание на:
·наличие утвержденных норм расхода материалов, и как фактически производится их списание на производство;
·не было ли списания на производство материалов, не относящихся к производству конкретного вида продукции;
·ведется ли учет брака в производстве, и куда списаны суммы потерь от брака;
·правильно ли производится оценка и списание возвратных отходов производства;
·правильно ли производится списание на производство отклонений в стоимости материалов, учтенных на счете 16;
·правильно ли производилось отнесение на производство стоимости недостач и потерь ценностей в пределах норм естественной убыли.
Важным элементом себестоимости продукции, подлежащим проверке, являются затраты на оплату труда, при этом в ходе проверки аудитор принимает во внимание, что заработная плата за фактически выполненную работу, исчисленная исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, в соответствии с принятыми на предприятии формами и элементами оплаты труда включается в себестоимость в полной сумме в соответствии с расчетными документами. В ходе проверки изучаются компенсационные выплаты (оплата труда в связи с повышением цен и индексацией доходов; выплаты матерям по уходу за ребенком), которые должны включаться в себестоимость только в пределах норм, предусмотренных законодательством.
При проверке затрат на оплату труда необходимо учитывать, что к ним относятся:
·стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты;
·стоимость бесплатно выдаваемых отдельным категориям работников предметов.
Необходимо обратить внимание на возможные факты включения в себестоимость непроизводственных расходов, таких как:
·премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
·материальной помощи;
·надбавок к пенсии;
·оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования;
·оплата путевок на лечение и отдых и др. выплат, не связанных непосредственно с оплатой труда.
Проверяя статью АО, устанавливают правильность и законность отражения сумм АО на полное восстановление ОПФ (более подробно вопрос рассматривается в теме «Проверка ОС и НМА»).
В практике проведения аудиторских проверок нередко выявляются случаи незаконного отнесения затрат и неправильного документально оформления отдельных расходов. Связано это прежде всего с тем, что отдельные работники бухгалтерии недостаточно точно знают нормативные положения по таким расходам, как представительские, на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы и др.
С 1 июля 1992 г. на производственные затраты относятся представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью организации, расходы на официальный прием представителей других организаций, включая иностранных, посещение культурно-зрелищных мероприятий, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате).
Условия обоснованности списания представительских расходов на издержки производства:
·в пределах смет предприятия, утвержденных советом директоров (правления) на отчетный год и установленных на базе разработанных законодательством норм и нормативов (т.е. аудитор должен проверить наличие сметы расходов на год). Документальное подтверждение расходов.
Сверхнормативные представительские расходы должны быть присоединены к прибыли организации с целью налогообложения.
Условия обоснованности списания расходов на служебные командировки на издержки производства:
·командировка должна быть связана с производственной деятельностью в пределах подтвержденных расходов (приказ, подписанный руководителем, или его заменяющим, командировочное удостоверение с отметками, билеты, счет гостиницы и кассовый чек), суточные – 55 руб., оплата жилья – 270 руб., если нет подтверждающих документов, то на оплату жилья – 7 руб. Суммы, превышающие нормы – на увеличение фонда заработной платы, повышения подоходного налога.
Условия обоснованности списания расходов на подготовку и переподготовку кадров на издержки производства:
·договор, заключенный с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность и документальное подтверждение расходов в пределах нормативов.
Условия списания на издержки сумм по недостачам ценностей:
·акт инвентаризации ценностей, где обоснована недостача;
·недостача в пределах норм естественной убыли;
·приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства.
Методы оценки НЗП (незавершенного производства) определяются учетной политикой организации. В ходе аудиторской проверки следует проверить состояние учета НЗП, своевременность и правильность его инвентаризации, безошибочности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и правильность оценки НЗП.
Большое значение для проверки сохранности полуфабрикатов, деталей, узлов, обнаружения неучтенного брака имеет инвентаризация. Проверки показывают, что на отдельных предприятиях инвентаризация НЗП проводится некачественно и нерегулярно, инвентаризации подвергается не весь состав НЗП, а лишь его часть, результаты инвентаризации не отражаются в учете. Ослабленное внимание работников бухгалтерии к инвентаризации НЗП приводит к безответственности должностных лиц в расходовании материальных ценностей в производстве, поэтому постановка учета НЗП и соблюдение сроков инвентаризации должны быть тщательно проверены.
Аудитор должен проверить, правильно ли отражены в учете выявленные в ходе инвентаризации недостатки и излишки НЗП.
Для того, чтобы обоснованно оценить состояние учета затрат на производство, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения в специально разработанные ведомости, где должны быть предусмотрены специальные показатели:
·содержание операций;
·наименование документа;
·дата составления и № документа;
·сумма;
·корреспонденция счетов;
·примечания.
В примечании аудитор записывает выводы и предложения по устранению недостач.
Аудит реализации и готовой продукции
1.
Цели проверки и источники информации
2.
Проверка правильности отражения реализации готовой продукции
Цели проверки и источники информации
Целью проверки реализации готовой продукции является установление правильности отражения в отчетности:
·фактической выручки от реализации продукции;
·фактических затрат на производство реализованной продукции;
·прибыли от прочей реализации;
·внереализационных доходов;
·определения цен на реализацию прочих материальных ценностей, ОС, НМА;
Источниками информации для проверки фактической выручки от реализации являются:
·приказ об организации учетной политики на учетный год;
·главная книга;
·журнал-ордер №№ 1, 2, 10/1, 11;
·ведомость 16.
Первичные документы на отпуск готовой продукции со склада:
·банковские выписки о движении денежных средств на расчетном счете;
·платежное требование и платежное поручение на оплату отгруженной продукции;
·приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу, предъявляются для оплаты счетов за отгруженную продукцию;
·другие платежные документы, ценные бумаги, письма, относящиеся к оплате за отгруженную продукцию;
