В таких условиях государство в лице его центральных и региональных органов управления, на словах ратуя за быстрые и успешные реформы, на деле пыталось все-таки осуществлять финансовый менеджмент этих производств. Вместе с тем упускалось из виду, что практически еще к началу 90-х гг. указанные органы сами добровольно сложили с себя основные функции по управлению предприятиями всех форм собственности.
Рыночные преобразования экономики продолжались, хотя и весьма противоречиво, да к тому же в условиях отсутствия гражданского общества, правового государства. Так, например, о том, что аудитор должен прежде всего защищать интересы собственника, знала совершенно незначительная доля населения России. И только во второй половине 90-х гг., когда миллионы предприятий и граждан вложили свои деньги и ваучеры в акции инвестиционных фондов, акционерных предприятий, коммерческих банков, экономически активное население страны ощутило насущную потребность в аудиторских заключениях относительно результатов деятельности этих структур.
Действительно, управляющий и бухгалтер (или шире - администрация) какой-либо коммерческой или финансовой структуры могут быть заинтересованы в том, чтобы скрыть от акционеров, собственников этого предприятия (или от большого количества псевдоакционеров) свои просчеты или даже возможные злоупотребления. Аудитор же, контролируя основные конечные результаты их деятельности и отказываясь выдать по результатам проверки безусловно положительное аудиторское заключение либо скрепляя своей подписью баланс, дает тем самым собственникам своего рода гарантию, что в этой подтвержденной бухгалтерской отчетности представлена достоверная картина состояния дел на их предприятии.
В этих условиях нужно признать, что в России пока слабо определялся реальный спрос на аудиторские услуги. Если оценивать отраслевой профиль, то почти половину всех клиентов аудиторских фирм в первой половине 90-х гг. составляли торговые предприятия. Доля промышленных предприятий в обороте аудиторских фирм едва достигала одной трети. (Большинство и тех, и других функционировало как совместные предприятия). Банки составляли примерно одну шестую часть клиентуры и почти такую же долю в обороте; доли инвестиционных институтов и страховых компаний были тоже невелики.
Если оценивать клиентов аудиторских фирм по другим параметрам, то оказывается, что около половины проверяемых экономических субъектов - это предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение. Они являются наиболее постоянной клиентурой аудиторских фирм. К таким экономическим субъектам можно отнести: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, иностранные юридические лица, специализированные инвестиционные фонды и другие эмитенты ценных бумаг, а также все остальные предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерскую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении.
В России развиваются инвестиционные институты и финансовый рынок в целом, услуги которым должны составлять львиную долю аудиторской деятельности. К середине 90-х гг. в нашей стране действовало около 2500 коммерческих банков, 3000 страховых компаний, свыше 1000 пенсионных фондов и более 800 инвестиционных компаний, причем многие из них испытывали серьезные затруднения, Но затем, как известно, рухнули многие финансовые пирамиды и банки. Наибольший удельный вес среди них заняли структуры, работавшие на основе агрессивной рекламы и привлечения резко обесценивавшихся наличных денег у населения. А само государство, стремясь обеспечить безинфляционное финансирование бюджетного дефицита, предложило банкам и экономическим субъектам новую «игрушку» - свои облигации (ГКО). Но тем самым оно фактически резко уменьшило и без того скудный инвестиционный потенциал отечественного капитала, а банки раздули рынок межбанковских кредитов, используемый ими, как правило, именно для спекуляций, чем окончательно подорвали устойчивость этого рынка.
Резкий скачок взаимных неплатежей предприятий и организаций, возникший на основе суперинфляции и провокационной налоговой политики, перерос в большую задолженность крупных и средних предприятий бюджету и дал основной прирост безработицы, недопустимое сокращение отечественных инвестиций. Потребность в оздоровлении экономики, в том числе и через основательное правовое регулирование аудита, уже мало у какого специалиста вызывала сомнение.
Можно выделить три стадии развития: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.
Подтверждающая стадия аудитахарактеризовалась тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета.
Так как аудит — это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.
Системно-ориентированный аудитпредусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная стадия привела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннею контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.
Аудит, базирующийся на риске, —это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку.
1.3 Международный опыт аудиторской деятельности.
Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе. (Его история большая, и она может быть предметом отдельного исследования.)
Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. На Западе все это сопровождалось соответствующими исследованиями и широкими публичными обсуждениями материалов этих исследований. В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные понятия, термины, категории аудиторской деятельности. В России опубликованы материалы о проектах Комитета по международным стандартам финансовой отчетности 2000 года. Изучение и накопленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные национальные особенности (например, он напрямую, а не косвенно связан с консалтингом), хотя многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь становлению аудиторских фирм России.
Зарубежные авторы (например, Рой Додж ) признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первичные документы, регистры бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бухгалтерскую отчетность.
Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом практикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи. В целях предупреждения ошибок они стали делать основной упор на повышение эффективности системы управления каждого клиента, в первую очередь системы его внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего аудита.
Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел определенные слабости, если он не способствовал устранению подавляющего числа ошибок и неточностей в учете за весь проверяемый период, то, придерживаясь принципов системно-ориентированного аудита, практикующие аудиторы давали развернутые рекомендации клиенту по устранению указанных слабостей, чем оказывали ему конструктивную помощь. А это не могло не отразиться на точности учета и достоверности отчетных данных. Таким образом, системный подход стал своего рода гарантом качества аудита.
И, наконец, современный аудит, особенно на Западе, - это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использованы положительные стороны не только подтверждающего, а также системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.
Для всех бухгалтеров и аудиторов на Западе обязательно соблюдение принципов бухгалтерского учета, которые иногда называют стандартами - GAAP (Generally accepted accounting principles). Например, в США собственно стандарты по бухгалтерскому учету утверждает независимый совет - FASB (Financial Accounting Standards Board) после продолжительных публичных обсуждений.
Помимо бухгалтерских стандартов применяются также стандарты аудита - GAAS (Generally accepted auditing standards), помогающие аудитору в проведении проверок, подсказывающие решения и порядок работы. Стандарты аудита подготавливает специальный отдел AICPA - Совет по стандартам аудита. Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении (т.е. в случаях несостоятельности аудита) суды и другие органы, осуществляющие надзор над аудиторами вправе прекратить их деятельность.
Среди крупнейших аудиторских фирм прежде всего можно назвать:
1.) Coopers and Lybrand («Куперс и Лайбранд», англо-американская), c 1998 г. слилась с Price Waterhous («Прайс Уотерхаус»).
2.) Deloitte and Touch («Дилойт и Туш», американо-японская).
3.) Arthur Andersen («Артур Андерсен», американская).
4.) Ernst and Young («Эрнст и Янг», шотландская).
5.) KPMG (КПМГ) и др.
Общепринятое собирательное имя этих фирм – «большая пятёрка».
Работа внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на результаты работы аудиторов внутренних. В США профессиональная организация внутренних аудиторов была создана в 1941 г. и получила название Института внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через партнерство. В начале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в штат Флорида. Свою деятельность указанный институт строит на базе:
а) общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;
б) программы непрерывного профессионального развития;
в) экономического кодекса;
г) профессиональных норм;
д) программы сертификации.
Такая организация внутренних аудиторов была вызвана необходимостью объединить их разрозненные усилия по защите своих интересов, а также по дальнейшему развитию профессионального мастерства, повышению эффективности деятельности. Институт координирует и регулирует деятельность внутренних аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно расширяет свои функции и службы внутренних аудиторов.
Институт признан авторитетом в профессиональном мире внутренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работающих более чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.
1.4 Правовые основы аудиторской деятельности.
Становление аудита в России началось в конце 80-х начале 90-х годов. За этот период принят ряд нормативных документов по правовому регулированию аудиторской деятельности.
К основным нормативным документам относятся:
1. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации".
2. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждены Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263.
3. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Утверждено Распоряжением Президента Российской Федерации от 4 февраля 1994 г. № 54-РП.
4. Положение о Консультативном совете при Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Утверждено решением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 1 июня 1994 г.
5. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации".
6. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности. Утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482,
7. Порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности. Утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482.
8. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности. Утвержден Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России 5 июня 1994 г.
9. О создании Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии Центрального банка Российской Федерации. Приказ Центрального банка Российской Федерации от 15 июня 1994 г. №02—102.
10. Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. No 1355 (в ред. Постановления Правительства РФ от 25.04,95 г. № 408).
11. Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Протокол 1 от 9 февраля 1996 г.)
12. О сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 5 января 1995 г. № 15)
Из приведенных нормативных документов видно, что в них сосредоточены нормативные положения как по организации аудиторской деятельности и России (см. п. 1, 2, 10, 11, 12), так и по проверке квалификации аудиторов (п. 4. 6, 8, 9) и лицензировании фирм, занимающихся аудитом (п. 7).
Предпринимались в нашей стране и попытки принять Закон об аудите. Первая из таких попыток сопровождалась противостоянием двух проектов — от Государственной Думы РФ и от Администрации Президента РФ. В результате такого противостояния закон принят не был, но были изданы "Временные правила аудиторской деятельности в РФ", утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г, № 2263, которые являются базовым нормативным документом.
В развитие этого документа в последующие два года было издано несколько постановлений, регламентирующих различные аспекты аудиторской деятельности в России.
Временные правила аудиторской деятельности в РФ определяют правовые основы осуществления в РФ аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля. Определена сфера аудита — проверка деятельности экономических субъектов, а также его цели.
Временные правила вводят, помимо добровольной (инициативной) аудиторской проверки, понятие проверки обязательной.
В соответствии с этими правилами аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы.
Временными правилами определены виды работ, входящие в состав аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторские фирм и их взаимодействие с заказчиками. Приведены правила оформления результатов аудиторской проверки, отчета и аудиторского заключения,
Временные правила определяют процедуру аттестации на право быть специалистом-аудитором и процедуру лицензирования — на право аудиторской деятельности. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности в РФ определены в (п. 6).
Квалификационные аттестаты и лицензии предусмотрены по следующим направлениям аудиторской деятельности:
• банковский аудит;
• аудит страховых организаций;
• аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных Институтов;
• общий аудит (аудит других экономических объектов).
Организация проведения аттестации возлагается на Министерство финансов России (аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; общин аудит, аудит страховых организаций), Центральный банк России (банковский аудит) и для чего этими органами созданы соответствующие центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии.
Во Временных правилах определен порядок выдачи лицензий, а также порядок их аннулирования. Предусмотрены серьезные санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускающих ошибки, просчеты, небрежность в работе.
Временные правила сыграли свою положительную роль в становлении аудита и позволили определить все основные положения, которые будут отражены в законе об аудите.
Организация аудиторской деятельности в России формируется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.
На основе вышерассмотренных нормативных документов можно сделать вывод, что в России система аудиторской деятельности включает три основных уровня.
Первый (верхний) уровень — Закон об аудите (аудиторской деятельности). До принятия закона аудиторская деятельность регулируется Временными правилами. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот закон будет определять место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позволит считать, что становление аудита в России состоялось.
Второй уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен стандартами (правилами). Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным судом.
Стандарты аудита, разрабатываемые в России, подразделяются на четыре вида: общесистемные; организационно-технологические; стандарты отчетности; специфические стандарты для отдельных видов аудита (банковского, страхового).
Часть стандартов разработана, другие находятся в стадии разработки.
Третий уровень — документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности. Отношения аудиторских служб (фирм или индивидуальных аудиторов), с одной стороны, и клиентов (аудируемых организаций) с другой стороны, строятся на договорной основе в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Договор на оказание аудиторских услуг включает предмет, место оказания услуг, размер и порядок оплаты, ответственность сторон. Условия договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям Указа Президента Российской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации".
Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.
1.5 Аудит в системе финансового контроля.
В соответствии с действующим законодательством финансовый контроль – прерогатива не только аудиторов. Например, контроль за поступление денег в бюджет – это тоже часть финансового контроля, но в составе налоговой ВЧК, образованной в конце 1996 года, нет ни одного аудитора.
Помимо Минфина РФ (а также таких структур, как МВД, ФСБ, Прокуратура и Минюст) отдельные функции финансового контроля выполняют и другие органа (государственные службы). Среди них – Госналогслужба, Государственный таможенный комитет, Департамент налоговой полиции, Счётная палата и др. Кроме того, учреждён и существует финансовый контроль за соответствующими хозяйственными платежами в разветвляющуюся систему внебюджетных фондов и т.д.
Таким образом, с помощью разделения властей Россия, строящая правовое государство, пытается самоорганизовать и функционировать правовым способом. На примере финансового контроля видно, что государственные органы призваны действовать в рамках своей компетенции, не подменяя друг друга. В принципе это должно завершиться установлением взаимного контроля, сбалансированности, равновесия во взаимоотношениях государственных органов, осуществляющих законодательную, исполнительную и судебную власть.
Понятно, что каждая из перечисленных служб контролирует лишь свои локальные участки финансовой деятельности любой проверяемой хозяйственной системы. Понятно и то, что аудиторы не могут и не вправе подменять каждую из указанных служб, у аудиторов своя собственная функция – функция засвидетельствования. Нельзя сказать, что в России уже действует уже выверенная и эффективная система финансового контроля. Нет даже закона о нём. Да и сами действия, реальные программы работы перечисленных выше государственных служб зачастую разрознены; имеют место параллелизм, несогласованность и дублирование.
Установление правовых основ аудита к середине 90-х гг. на основе Указа Президента (1993 г.) и Временных правил – важный шаг в удовлетворении потребностей широких слоёв населения и юридических лиц, выступающих в качестве инвесторов (акционеров, держателей ценных бумаг и т.д.) для снижения их риска и более эффективного использования собственных капиталов. Эта проблема была и остаётся весьма сложной , и разработке её различных аспектов посвятили свои публикации многие авторы. Например, приведём официальное, опубликованное мнение Аудиторской палаты Санкт-Петербурга, высказанное её президентом Я.В.Соколовым в соавторстве с такими учёными как В.В.Скобара и О.Л.Островская: «Необходимость законодательного регулирования аудиторской деятельности очевидна, так как в настоящее время действуют нормативные акт, обязывающие организации проводить аудит финансово-хозяйственной деятельности, и отсутствуют закон, определяющий и регламентирующий аудиторскую деятельность как таковую. Временные правила достаточно полно и хорошо раскрывают понятие «аудит», однако применение их на практике выявило как положительные, так и отрицательные стороны. При подготовке закона эти выводы безусловно должны быть учтены».
1.6 Виды аудитов, стандарты, классификация.
Виды аудиторских услуг
На Западе, а теперь и в России известны различные виды (типы) аудита. Элементы некоторых из них в нашей стране существовали, хотя они и не назывались элементами аудита. Другие элементы и даже виды аудита только сейчас начинают развиваться.
Во Временных правилах, как и в Проекте закона, нет перечня видов аудита, а есть попытка перечислить виды аудиторской деятельности, что далеко не одно и то же. Самая первая попытка перечня видов услуг аудиторов и аудиторских фирм, оказалась не совсем удачной и тем более далеко не полной:
Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.
В целом по этому документу понятие аудиторской деятельности шире, чем понятие аудиторской проверки.
Аудиторская деятельность - независимый вневедомственный финансовый контроль деятельности всех экономических субъектов, а также органов государственной власти и управления всех уровней и муниципальных органов. Она осуществляется наряду с финансовым контролем государственных органов.
Аудиторская проверка - независимая вневедомственная проверка экономических субъектов: бухгалтерской (финансовой) отчетности; платежно-расчетной документации; налоговых деклараций; других финансовых обязательств и требований. Аудиторская проверка может быть: обязательной (в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации) и инициативной (по решению экономического субъекта).
В дальнейшем в специальной литературе под видами аудита отдельные авторы начали трактовать деление аудита на внутренний и внешний. Другие, отталкиваясь от четырех типов лицензий, выдаваемых аудиторам в России, а также опираясь на различные типы хозяйственных операций у проверяемых экономических субъектов, практикуют перечисление объектов аудита как перечень его видов (типов). В результате в специальной литературе появляются и плодятся выражения типа «аудит кассы» или «аудит МБП», а наименование и количество видов аудита при таком подходе могут профанироваться до количества статей в балансе и показателей в приложениях к нему. Это в корне неверно, поскольку виды аудита и виды аудиторской деятельности нельзя смешивать.
На некоторые аспекты данной проблемы, в частности, обращают внимание такие авторы, как Я. В. Соколов, В. В. Скобара и О. Л. Островская: «Нелогичным представляется разграничение Временными правилами аудиторской деятельности как бы на два независимых блока работ - проведение проверок и прочие аудиторские услуги. Причем в первом случае - аудиторская деятельность требует наличия лицензии и штата сотрудников, обладающих определенными квалификационными навыками. Во втором -та же аудиторская деятельность, но под разрядом «прочая», не требует соблюдения ни первого, ни второго условия. Следует обеспечить единый подход к пониманию аудиторской деятельности и тем требованиям, которые предъявляются к ней в целом. Перечень аудиторских услуг должен быть исчерпывающим, поскольку аудиторские организации не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской».
