При индексном методе за базу принимается полная балансовая стоимость отдельных объектов основных средств, которая определяется по результатам инвентаризации. Износ по основным средствам также пересчитывается на соответствующий индекс изменения стоимости.
Метод прямой оценки восстановительной стоимости основных средств является наиболее точным и позволяет исправить погрешности, накопившиеся в результате применения среднегрупповых индексов в ходе предшествующих переоценок. Восстановительная стоимость основных средств при данном методе определяется путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на новые объекты, аналогичные оцениваем по состоянию на 1 января.
Для подтверждения рыночных цен могут быть использованы:
15. данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций изготовителей;
16. сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях;
17. сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах;
18. экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств.
При использовании метода прямой оценки расходы, связанные с уточнением стоимости имущества находящегося в собственности организации, можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе общехозяйственных расходов.
В обязательном порядке индексируется и сумма износа основных средств, числящегося в бухгалтерском учете на 1 января по коэффициенту, определяемому соотношением рыночной и балансовой стоимости.
Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете:
Д 01 К 87 дооценка первоначальной стоимости;
Д 87 К 02 дооценка износа;
Д 87 К 01 уценка первоначальной стоимости;
Д 02 К 87 уценка износа;
Д 87 К 47 списание суммы дооценки при выбытии основных
средств.
2.2.7. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Порядок проведения инвентаризации осуществляется согласно “Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”, утвержденными приказом МФ РФ №49 от 13 июня 1995 г.
Инвентаризация основных средств должна проводиться не реже одного раза в три года, по библиотечным фондам - не реже одного раза в пять лет. Инвентаризация обязательна:
19. при передаче имущества предприятия в аренду, выкупе, продаже, а так же в случаях предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального предприятия;
20. при смене материально-ответственного лица;
21. при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
22. в случае чрезвычайных ситуаций;
23. при ликвидации (реорганизации) предприятия перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса.
Инвентаризацию проводит постоянно действующая или рабочая комиссия, создаваемая приказом по предприятию, при обязательном участии представителя бухгалтерии.
Бухгалтерское отражение данных по инвентаризации основных средств:
Д 01 К 80 - оприходование неучтенных объектов основных Д 01 К 02 средств по остаточной стоимости с отражением износа;
Д 01 К 12-2 при выявлении объектов основных средств,
Д 13 К 02 числящихся в составе МБП, их переводят в состав основных средств;
Д 20, 25, 26 К 13 излишне начисленная сумма износа.
Если по результатам инвентаризации обнаружена недостача, делаются следующие проверки:
Д 47 К 01 первоначальная стоимость;
Д 02 К 47 сумма износа;
Д 84 К47 остаточная стоимость;
Д 20, 25, 26 К 84 списание остаточной стоимости на издержки производства, если виновные лица отсутствуют, в пределах норм;
Д сч. 73 субсч. “Расчеты по возмещению материального ущерба”;
К сч. 84 по рыночной цене, если виновное лицо найдено;
Д 73 К 83 на сумму недоамортизированной части;
Д 80 К 84 если виновные лица не найдены (сверх норм) и суд отказал во взыске с них.
2.2.8. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БУХГАЛТЕРИИ
Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены Постановлением Госкомитета РФ по статистике от 30 октября 1997 г. №71а “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве”. К ним относятся:
ф. № ОС-1 акт (накладная) приемки-передачи основных средств;
ф. № ОС-3 акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов;
ф. № ОС-4 акт на списание основных средств;
ф. № ОС-4а акт на списание автотранспортных средств;
ф. № ОС-6 инвентарная карточка учета основных средств;
ф. № ОС-14 акт о приемке оборудования;
ф. № ОС-15 акт приемки-передачи оборудования в монтаж;
ф. № ОС-16 акт о выявленных дефектах оборудования.
Если организация не использует документы, форма которых предусмотрена выше, то необходимо, чтобы документы содержали все обязательные реквизиты (наименование документа, дата, единица измерения, подписи и др.).
При отражении операции по учету основных средств используют также:
ф. № ОС-7 опись инвентарных карточек;
ф. № ОС-8 карточка учета движения основных средств;
ф. № ОС-9 инвентарный список основных средств (по месту их нахождения в эксплуатации)
РТ-6 таблица расчета амортизации.
ф. № Ж-13 журнал-ордер № 13
журналы ордера №№ 10,10/1.
Сведения об основных средствах и их износе можно получить также в:
Главной книге;
ф. № 1 бухгалтерский баланс;
ф. № 5 приложение к бухгалтерскому балансу.
При инвентаризации основных средств используются:
инвентарная ведомость;
сличительная ведомость.
2.3. ВАРИАНТ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В СТРУКТУРНОМ ПОДРАЗДЕЛЕНИИ ОАО “ГАЗ”
ЗАВОДЕ МОСТОВ ГРУЗОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ (ЗМГА)
В данном параграфе рассмотрим вариант учета основных средств в ЗМГА в 1998 году.
Согласно приказа “Об учетной политике в ОАО “ГАЗ” на 1998 год” в ОАО “ГАЗ” применяется журнально-ордерная форма организации бухгалтерского учета, а во внутрихозяйственном обороте используются формы первичной учетной документации, разработанные под технологию обработки их на ЭВМ. К основным средствам относятся средства труда и другое имущество стоимостью свыше 8300 рублей за единицу на дату приобретения со сроком полезного использования более 1 года, введенных после 01.01.98 года. В состав основных средств независимо от стоимости относятся:
·станки, оборудование, передаточные устройства и др.;
·сельскохозяйственные машины и орудия, строительный и механизированный инструмент;
·рабочий и продуктивный скот;
·техническая и экономическая литература.
Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках учета основных средств (см. прил. 2), которые открываются на каждый объект. Каждому объекту основных средств присваивается инвентарный номер. Инвентарные карточки хранятся в бухгалтерии. Основные средства классифицируются по группам и видам. В бухгалтерии также хранятся ведомости наличия основных средств по цеху за материально ответственными лицами (см. прил. 3) в виде машинограмм, которые составляются после проведения инвентаризации. Основные средства отражаются в аналитическом учете по первоначальной стоимости.
Поступление основных средств оформляется актом приемки-передачи основных средств ф.№ ОС-1 (см. прил. 4), на основании которого заполняется инвентарная карточка. Поскольку ЗМГА является структурным подразделением ОАО “ГАЗ”, то поступление основных средств оформляется только как внутрихозяйственное перемещение. Все денежные операции проходят через Финансовое управление (ФУ) ОАО “ГАЗ”, и напрямую с другими организациями ЗМГА не работает, поэтому оприходование объектов основных средств оформляется следующей бухгалтерской записью:
Д 01 “Основные средства”,
К 792 “Внутрихозяйственные расчеты по выделенному имуществу (основным средствам)”.
Все бухгалтерские записи оформляются на основании Плана Счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ОАО “ГАЗ”.
Движение основных средств по видам отражается в журнале-ордере № 01 (см. прил. 5), где объекты дополнительно группируются по шифрам амортизации. Журнал-ордер № 01 составляется автоматизированным способом ежемесячно отдельно по каждому цеху и в целом по производству. Здесь же ежемесячно отражается сумма начисленной амортизации, которая также считается автоматически. В соответствии с учетной политикой износ основных средств начисляется по “Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072. Если оборудование полностью износилось, то в графе “Начисленный износ” ставится 0. Начисление износа производится по Д 25 “Общепроизводственные расходы”, К 02 “Износ основных средств”.
Рассмотрим выбытие основных средств на примере ликвидации и продажи. В декабре 1998 года в результате сокращения мощностей производства был ликвидирован конвейер подвесной по акту о ликвидации основных средств (см. прил. 6). На основании акта о ликвидации сделаны проводки:
Д 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”,
К 01 на сумму первоначальной стоимости 4493 руб.,
Д 47 К 02 на сумму износа 750 руб.,
Д 47 К 23 “Вспомогательное производство” на сумму расходов, связанных с ликвидацией основных средств 108 руб.
Д 106 “Прочие материалы” К 47 оприходован лом на сумму 460,8 руб.
Д 105 “Запасные части” К 47 сданы на склад запчасти на
сумму 3283 руб.
На основании акта о ликвидации заполняется журнал-ордер № 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” (см. прил. 7) К ж-о № 47 приложена ведомость, которая ведется по дебету счета 47. Эти учетные регистры заполняются вручную. По данным журнала-ордера и ведомости определяется прибыль или убыток от ликвидации. В данном случае мы получили прибыль Д 47 К 80 “Прибыль и убытки” в размере 107.2 руб.
В июле 1998 года от ТОО “Селеста” поступило предложение на имя технического директора ОАО “ГАЗ” о продаже печи, которая находится в ЗМГА, в счет погашения задолженности. Письмо фирмы “Селеста” (см. прил. 8) с разрешением руководителя было направлено в оценочную комиссию ЗМГА. На основании осмотра печи был составлен акт оценки (см. прил. 9), где отражено решение о продаже печи по остаточной стоимости, которая с учетом НДС составила 10624,8 руб. С фирмой “Селеста” заключается договор купли-продажи оборудования, где оговорены все необходимые условия (см. прил. 10). Выбытие печи оформляется актом о ликвидации основных средств (см. прил. 11) и составляются проводки:
Д 47 К 01 на первоначальную стоимость 23595 руб.
Д 02 К 47 на сумму износа 14741 руб.
Д 6271 “Расчеты с покупателями и заказчиками за
основные средства”
К 47 на сумму продажной стоимости с учетом НДС
10624.8 руб.
Д 47 К 7677 “НДС по отгруженным основным средствам”
1770.8 руб.
Согласно договора купли-продажи расходы по транспортировке оборудования и пуску его в эксплуатацию несет покупатель, поэтому по сч. 47 больше никаких записей не делается. Данные по счету 47 отражаются в журнале-ордере 47 (см. прил. 7). При отгрузке печи выписываются счет-фактура и платежное требование-поручение (см. прил. 12). Поскольку оплата стоимости оборудования производится путем зачета встречных требований за товар, поставляемый ОАО “ГАЗ”, на сумму 10624.8 руб. уменьшается кредиторская задолженность ЗМГА. Взаимозачет производится на основании гарантийного письма (см. прил. 13) и оформляется при выписке авизо (см. прил. 14) следующей бухгалтерской записью:
Д 766 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по
взаимозачету”
К 793 “Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям” на
сумму 10624.8 руб.
Д 767 К 68 Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, 1770.8 руб.
В 1998 году выбытие основных средств производилось только в результате ликвидации и продажи.
Рассмотрим оформление операций по ремонту основных средств на примере произведенного в декабре 1998 года капремонта электрической печи автоматической линии. На выполнение капремонта составляется дефектная ведомость (см. прил. 15), где подробно описываются все необходимые операции по ремонту. На основании дефектной ведомости составляется калькуляция на капремонт по нормативной (сметной) стоимости (см. прил. 16). В цех открывается заказ-наряд (см. прил. 17) на выполнение капремонта эл. печи. Согласно учетной политики по ОАО “ГАЗ” расходы по среднему и капитальному ремонту основных средств, выполненному хозяйственным способом, в структурных подразделениях учитываются на счете 23 “Вспомогательные производства” по фактическим затратам или по нормативной (сметной) стоимости и отклонения фактических расходов от сметной стоимости. В нашем случае делаются следующие записи:
Д 23 К 10 “Материалы” на сумму израсходованных на ремонт
материалов 40792.7 руб.
Д 23 К 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” на сумму
начисленной зарплаты 950.46 руб.
Д 23 К 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”
на сумму 365.93 руб.
По окончании ремонта основные средства сдаются по акту приема-сдачи отремонтированных, конструированных и модернизированных объектов (см. прил. 18). Выполненные работы сдаются по акту приемки выполненных работ (см. прил. 19). В случае выявления отклонений от сметной стоимости делаются регулирующие проводки.
Ремонт печи является плановым капитальным. Расходы, связанные с текущим ремонтом основных средств, относятся на соответствующие статьи расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов в момент их возникновения. Фактические затраты при проведении крупных плановых и внеплановых ремонтов относятся на счет 31 “Расходы будущих периодов” с равномерным включением их в себестоимость продукции (работ, услуг) в последующие периоды отчетного года в соответствии с графиком списания. Создание ремонтного фонда учетной политикой не предусмотрено.
Операции по передаче в аренду имущества ОАО “ГАЗ” производятся на основании договора аренды, оформленного в соответствии с Гражданским кодексом РФ (статьи 606-670) и приказом от 11.06.97 № 105 “О регулировании арендных отношений” в ОАО “ГАЗ”. В августе 1998 года был заключен договор аренды оборудования с АООТ Павловский инструментальный завод (см. прил. 20). Предварительно был составлен акт оценки оборудования (см. прил. 21) при участии обеих сторон и произведен расчет арендной платы (см. прил. 22). Имущество передается без права выкупа, поэтому учитывается на балансе арендодателя (ЗМГА). Ежемесячно бухгалтерия ЗМГА оформляет платежное требование-поручение (см. прил. 23) и счет-фактуру (см. прил. 24) на сумму арендной платы. В бухгалтерском учете операции по аренде основных средств отражаются следующим образом:
Д 763 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
К 80 на сумму начисленной арендной платы без НДС 2463 руб.
Д 763 К 767 “НДС по отгруженной продукции (работам, услугам), документы по которой предъявлены покупателю
(заказчику)” на сумму НДС 493 руб.
Д 80 К 02 начисление амортизации имущества, сданного в
аренду 1943.42 руб.
Если у арендодателя возникли расходы в связи с условиями договора, то они отражаются по Д 80 К 10, 70.
Д 793 К 766, 51 “Расчетный счет” авизо от ФУ на полученную сумму арендной платы с НДС 2956 руб.
Д 766, 51 К 763 сумма полученной арендной платы 2463 руб.
Д 767 К 68 сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет 493 руб.
Д 68 К 793 сумма НДС передана по авизо на ФУ 493 руб.
Д 80 К 793 сумма арендной платы передана по авизо на ФУ
2463 руб.
Д 793 К 80 сумма расходов по имуществу, переданному в
аренду, передается на ФУ.
В отчетном 1998 году передача имущества в аренду с правом выкупа или по договору лизинга не производилась.
Переоценка основных средств осуществляется при использовании индексного метода автоматизированным способом. В бухгалтерию ЗМГА с вычислительного центра поступают ведомости наличия основных фондов по каждому цеху, где указываются наименования объектов основных средств, их балансовая стоимость, коэффициент восстановления, восстановительная стоимость (см. прил. 25). Как структурное подразделение ОАО “ГАЗ” ЗМГА не имеет своего уставного и добавочного капитала, поэтому отражение результатов переоценки осуществляется по Д 01 К 793 на сумму дооценки основных средств. Эта сумма по авизо перечисляется в БУОС ОАО “ГАЗ”. В последний раз в полном объеме переоценка производилась по состоянию на 1 января 1996 года. В 1997 году переоценке подверглись лишь отдельные группы основных средств.
Каждый год в ОАО “ГАЗ” проводится инвентаризация основных средств. Последняя инвентаризация проводилась по состоянию на 1 ноября 1998 года.
В ЗМГА приказом руководителя создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия под председательством директора ЗМГА. В состав комиссии входят заместитель директора по экономике ЗМГА, гл. инженер, гл. бухгалтер, гл. механик, гл. энергетик. В 1998 году отклонений фактического наличия основных средств от учетных данных не выявлено, что отражено в протоколе инвентаризационной комиссии (см. прил. 26). Результаты инвентаризации направляются в центральную заводскую инвентаризационную комиссию.
Порядок и сроки создания первичных документов, передачи их для отражения в бухгалтерском учете устанавливается “Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете”, утвержденным МФ СССР от 29.07.83 № 105 и доведенным распоряжением главного бухгалтера от 06.01.84 № 1. Рассмотрим схему документооборота на примере акта приемки-передачи основных средств ф. № ОС-1 (см. прил. 27). В бухгалтерии ЗМГА ОАО “ГАЗ” не заполняются формы бухгалтерской отчетности. Информация по имуществу и обязательствам ЗМГА обобщается в оборотно-сальдовых ведомостях (см. прил. 28), которые составляются ежемесячно. В этих ведомостях отражается сальдо на начало и конец месяца, а также обороты по Д и К каждого счета. Основные средства занимают в этой ведомости первую строку и отражаются по первоначальной стоимости, сумма износа отражается отдельной строкой.
3. РАЗРАБОТКА ПРОГРАММЫ АУДИТА
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1. МЕТОДЫ АУДИТА
Результатом работы аудитора является составление аудиторского заключения. Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и называется аудиторскими доказательствами. Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует следующие методы:
1. Методы фактического контроля
а) инвентаризация;
б) контрольный обмер.
2. Методы документального контроля
а) формальная проверка;
б) арифметическая проверка;
в) проверка документов по существу.
3. Прочие методы
а) наблюдение;
б) опрос;
в) экономический анализ.
Рассмотрим, насколько эффективен каждый из этих методов сбора аудиторских доказательств при проверке основных средств.
Инвентаризация проводится в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Сразу по прибытии в организацию аудитор должен уточнить дату проведения последней инвентаризации. Если инвентаризация основных средств не проводилась более 2-3 лет, то аудитор может потребовать ее проведению, что позволит более качественно провести последовательную проверку и уменьшить аудиторский риск. Аудитор может сам участвовать в проведении инвентаризации или ограничиться наблюдением за ее проведением. Рекомендуется убедиться в наличии наиболее дорогостоящих предметов. Часть имущества может отсутствовать, в этом случае надо проверить, по каким документам, кому и когда оно передано. При использовании работниками какого-либо имущества в домашних условиях стоимость этого имущества (компьютеров, принтеров) может рассматриваться в качестве налогооблагаемой базы (дохода) работников. В том случае, когда при проведении инвентаризации основных средств выясняется, что один из цехов проверяемого экономического субъекта занят иным хозяйствующим субъектом (признаков тому может быть несколько: весит вывеска с наименованием другого экономического субъекта; выпускается продукция, не соответствующая профилю проверяемого экономического субъекта и т.п.), а в составе доходов от внереализационных операций нет статьи “доходы от аренды”, то речь идет о “скрытой аренде” и уклонении от уплаты налогов. Аудитор может сделать вывод о нарушении клиентом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Инвентаризация основных средств производится на основании “Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств” утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 № 49.
Метод контрольного обмера эффективен при проверке затрат на ремонт основных средств. Аудитор может произвести контрольный обмер объемов выполненных работ по ремонту непосредственно на объектах, что позволит дать объективную оценку фактических ремонтных работ и установить сумму необоснованно списанных материалов, а также сумму незаконно выплаченной заработной платы, если при попустительстве отдельных работников организации имело место завышение объемов выполненных работ.
При проведении формальной проверки документов аудитор визуально просматривает первичные документы по учету основных средств, инвентарные карточки, журналы-ордера 10, 10/1, 13, расчетные таблицы, форму № 5, главную книгу и др. Необходимо проверить соответствие документов типовым междуведомственным формам, правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр, подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц на основании Постановления Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а, инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете от 29.07.83 № 105 и карточек подписей должностных лиц.
Метод арифметической проверки предусматривает проверку правильности подсчетов, а также правильности составления алгоритмов расчетов при автоматизации бухгалтерского учета. Проверка расчетов сумм амортизации, переоценки основных средств, правильности применения норм амортизации и коэффициентов пересчета. Также сверяются данные аналитических и синтетических счетов, журналов-ордеров, главной книги, баланса, приложения к нему ф. № 5.
При проверке документов по существу рассматривается законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность отнесения на счета и включения в статьи затрат. Например, при покупке автомобиля организация, уплатив 50 тыс. руб., уплачивает налог с меньшей суммы 30 тыс. руб., приложив как основание справку-счет продавца, в которой состоявшаяся сделка оформляется двумя отдельными суммами - заниженная стоимость автомобиля 30 тыс. руб. и остальной суммой, показанной как подготовка автомобиля к продаже 20 тыс. руб. При реализации основных средств на сторону аудитору необходимо убедиться, что на это есть письменное разрешение руководителя. Если при проверке первичный документ вызывает сомнение, то необходимо получить письменное объяснение у лиц, ответственных за данную сделку, и сделать встречную проверку.
