Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Периодичность внешнего аудита, как правило, - один раз в год.
ВИДЫ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ
В настоящее время отечественные аудиторские фирмы, как правило, оказывают следующие виды услуг:
·
Аудиторские проверки бухгалтерской отчетности предприятий и организаций различных типов и форм собственности;
·
Сопутствующие услуги: экспресс-анализ;обзорная проверка;анализ хозяйственно-финансовой деятельности;консультации: по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, по внеэкономической деятельности и др.;проверка по согласованным с клиентом процедурам;постановка, ведение и восстановление бухгалтерского (финансового) учета;составление бухгалтерской отчетности, а также отчетности по ценным бумагам, проспектов эмиссий и др.;
·
Автоматизация бухгалтерского учета и аналитических работ ;
·
Оказание помощи в проведении приватизации;
·
Налоговое планирование и оптимизация налогообложения;
·
Составление бизнес-планов и иных технико-экономических обоснований ;
·
Переводы западной специальной литературы, тиражирование действующего экономического законодательства и издания собственных учебных пособий по аудиту, учету и анализу;
·
Оказание других услуг по профилю деятельности аудиторской фирмы (редакционно-издательских по распространению нормативной, справочной и методической литературы);
·
Оценка активов и пассивов экономического субъекта;
Оценка инвестиционных проектов и их технико-экономическое обоснование;
·
Составление декларации о доходах и др.;
·
Маркетинговые исследования рынка;
·
Юридические услуги, разработка учредительных документов и их регистрация, ликвидация предприятий;
·
Учебно-консультационные услуги, подготовка кадров (обучение в области своей деятельности, а также основам бухгалтерского учета).
До утверждения Временных правил многие аудиторские фирмы России, исходя из своего кадрового потенциала и актуальных потребностей элементарного выживания, оказывали услуги своим клиентам и в других областях деятельности, на прямую ни как не связанные со своим профилем. Диапазон таких услуг мог быть самым неожиданным – от переводов технических текстов до трастовых услуг или торгово-закупочной и иной деятельности.
Даже приведенный выше перечень услуг является не полным, хотя в целом он не противоречит духу Временных правил. Положительным моментом явилось то, что Временные правила ввели определенные ограничения. С середины 90-х гг. аудиторы и аудиторские фирмы:
Не могут заниматься не связанной с аудитом предпринимательской деятельностью;
Не в праве передавать полученные при аудите сведения третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.
ПРАВА, ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРОВ
Права аудиторов, их обязанности и ответственность предписываются Временными правилами аудиторской деятельности в РФ, стандартами аудита, другими законодательными и нормативными актами.
Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право:
- самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов РФ, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом;
- проверять у экономических субъектов в полном объеме документацию по финансово-хозяйственной деятельности, получать разъяснения по возникающим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для проверки;
- получать по письменному запросу необходимую информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;
- привлекать на договорной основе к участию в проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, а также иных специалистов;
- отказаться от проведения проверки в случае не представления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации.
Аудиторы (аудиторские фирмы) обязаны:
- неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства РФ;
- немедленно сообщать заказчику, а также государственному органу, поручившему проверку, о невозможности своего участия в ее осуществлении вследствие обстоятельств, препятствующих проведению аудита или отсутствии соответствующей лицензии, а также о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работ или иными обстоятельствами, возникающими после заключения договора;
- квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги;
- обеспечивать сохранность документов, получаемых в составленных в ходе проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта.
Действующим законодательством предусмотрены определенные обстоятельства, препятствующие проведению аудита. Так, аудиторская проверка не может проводиться:
- аудиторами, являющимися учредителями или должностными лицами проверяемого субъекта или состоящими с ним в близком родстве;
- аудиторскими фирмами в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями, акционерами, кредиторами и страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями и акционерами;
- аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывающими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению отчетности.
Ответственность аудиторов за качество оказываемых ими аудиторских услуг определяется Гражданским кодексом РФ, часть 1 от 30.11.94г. № 51-Ф3 (с доп. от 12.08.96г.); часть 2 от 26.01.96г. № 14-Ф3 (с изм. от 23.12.97г.) (ГК РФ); Уголовным кодексом, принятым Федеральным законом от 13.06.96г. № 64-Ф3 «О введении в действие Уголовного кодекса РФ» (доп. от 27.05.98г. № 77-ФЗ) (УК РФ); Временными правилами аудиторской деятельности в РФ, и может быть условно разделена на 4 части:
- перед клиентом(в связи с нарушением условий договора, гражданского законодательства или небрежностью при оказании услуг). Во избежание ошибок проверка должна проводиться в соответствии с общепринятыми стандартами аудита. Обязательства сторон и ответственность аудитора должны быть четко оговорены в договоры. Аудитор должен письменно уведомить клиента о необходимости каких либо изменений в системе учета или предоставлении необходимых документов;
- перед третьими лицами.
В качестве подтверждения своей правоты аудитор должен опираться на обще принятые стандарты аудита и доказать непричастность третьей стороны к договору;
- уголовная;
- связанная с соблюдением конфиденциальности.
Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по инициативе заинтересованного экономического субъекта, по собственной инициативе или по поручению органов прокуратуры он может назначить проверку качества выданного аудиторского заключения. В случае обнаружения неквалифицированного проведения проверки, которая привела к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда:
- понесенные убытки в полном объеме;
- расходы по проведению перепроверки;
- штраф с аудитора в сумме 100, а с аудиторской фирмы в сумме от 100 до 500 МРОТ.
В случае неоднократного (2-х или более раз) неквалифицированного проведения аудиторских проверок аудитор или аудиторская фирма могут быть лишены лицензии.
За осуществление аудиторской деятельности без лицензии налагается штраф в размере от 500 до 1000 МРОТ. А в пользу введенных в заблуждение заказчиков взыскивается сумма незаконно полученного от них дохода.
ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Аудит представляет собой прежде всего предпринимательскую деятельность аудиторов и аудиторских фирм по проведению проверок, консультированию клиентов по учетным, налоговым, управленческим и другим вопросам с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Коммерческий успех аудиторов, рост их общественного авторитета и расширение круга клиентов напрямую зависит от уровня их профессионализма, правильности применения методологии и методики контроля, использования передового опыта. Поскольку каждая аудиторская проверка ограничена во времени, аудитору всегда важно четко определить ее цели, безошибочно выбрать исследуемые объекты проверки, грамотно спланировать свои действия, применить эффективные аудиторские процедуры и собрать необходимые доказательства для формулирования объективного заключения. Для успешной реализации целей конкретной аудиторской проверки необходимо, чтобы последовательно выполнялись основные этапы проведения аудита.
Некоторые российские специалисты с различной степенью детализации выделяют следующие этапы аудиторской проверки:
·подготовка и планирование аудита. На этом этапе производиться ознакомление с экономикой проверяемого предприятия, оценивается существенность и аудиторский риск, система бухгалтерского учета и система внутреннего контроля, разрабатывается общий план и программа проверки;
·документирование и оформление результатов аудиторской проверки. Этот этап включает проведение аудиторских процедур, сбор и документирование аудиторских доказательств, формирование информации для руководства проверяемого предприятия, оценку результатов проведения аудита и оформление аудиторского заключения.
Объединение в рамках второго этапа различных по содержанию и продолжительности проведения элементов аудита, какими являются получение аудиторских доказательств и формулирование аудиторского заключения, представляется необоснованным. В то же время ряд специалистов рассматривают процесс сбора и документирования аудиторских доказательств и подготовки аудиторского заключения как самостоятельные этапы проверки.
Исходя из этого целесообразно выделить три основных этапа проведения аудита: подготовка и планирование аудиторской проверки, выполнение аудиторских процедур и оформление рабочей документации, составления аудиторского заключения.
Подготовка и планирование аудиторской проверкипроизводится в соответствии с действующим законодательством, условиями договора с клиентами финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки и осуществить оценку его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности и аудиторский риск. На основе такой оценки определяется содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. Эта информация отражается в общем плане и программе аудита. На данном этапе решается также вопрос о привлечении экспертов и составе аудиторской бригады.
На этапе выполнения аудиторских процедурпроизводится сбор аудиторских доказательств и их документирования.
В процессе составления аудиторского заключенияаудитор обобщает результаты проверки, формулирует мнение относительно достоверности отчетности и соответствия ее действующему законодательству.
ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Сроки и стоимость оказания аудиторских услуг определяется с учетом объема и сложности работ, а также конъюнктуры рынка таких услуг. В настоящее время на рынке действует значительное количество аудиторов и аудиторских фирм. Это создает возможность выбора предприятием того аудитора, который окажет необходимый комплекс услуг на приемлемых условиях. Сделав свой выбор, предприятие направляет аудитору официальное именное письмо-предложение о проведении аудита или уведомляет его о готовности к сотрудничеству иным способом.
Для того чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, предотвратить финансовые и моральные издержки, аудиторы, в свою очередь, должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. На этапе предварительного знакомства с заказчиком целесообразно выяснить целый ряд вопросов, которые могут оказать влияние на результаты аудита. С этой целью важно иметь продуманную систему отбора клиентов, учитывающую помимо прочего особенности современного экономического развития России, когда сохраняется высокая нестабильность налогового законодательства, а многие предприятия нарушают действующие правила ведения учета и составления отчетности.
К числу основных процедур предварительного ознакомления аудитора с клиентом относятся следующие:
·определение цели проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;
·определение отраслевых особенностей и специфики деятельности предприятия-клиента, его организационно-управленческого устройства, наличия дочерних предприятий и филиалов на основе ознакомления с учредителями и другими внутренними документами;
·выяснение особенностей поведения руководителей, квалификации учетного персонала путем личных бесед;
·предварительное знакомство с условиями производства, уровнем обеспечения сохранности активов через посещение и осмотр основных производственных и складских помещений;
·знакомство с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудиторов, материалами налоговых проверок;
·выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими пользователями финансовой отчетности клиента;
·экспресс-анализ отчетности, предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента;
·получение сведений о клиенте от третьих лиц (других аудиторов, различных организаций, из средств массовой информации и т.д.);
·предварительная оценка трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;
·оценка собственной способности аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия подготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей ее законодательного регулирования и т.д.
Если результаты указанных процедур подразумевают высокий риск аудитора или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой, клиент не принимается на обслуживание. Наоборот, если проведение аудита признается возможным, то аудитору рекомендуется направить руководителю предприятия-клиента письмо-обязательство аудитора о согласии на проведение аудита. Это письмо рассматривается в качестве официального ответного документа, устанавливающего взаимоотношения между аудитором и клиентом до заключения договора.
При достижении между аудитором и клиентом принципиальной договоренности о проведении аудита составляется договор на оказание аудиторских услуг, который юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон. Общие положения такого договора определяются ГК РФ, но в отличие от других договоров возмездное оказание услуг он имеет ряд особенностей. Это прежде всего учет уровня аудиторского риска и, следовательно, разделение ответственности между аудитором и клиентом, а также учет интересов третьих лиц (потребителей информации финансовой отчетности). Перед этими потребителями аудитор несет ответственность при нанесении им ущерба в результате некачественной проверки.
Качество выполнения аудиторских услуг, бесконфликтность взаимоотношений аудитора и клиента во многом зависят от четкости составления договора на проведение аудита. Поэтому в договоре следует точно сформулировать права, обязанности и ответственность сторон, сроки выполнения работ. В договоре фиксируется стоимость аудиторских услуг и порядок расчетов. Возможно также включение в договор пункта, обязывающего клиента оказывать помощь аудитору (выделять работников для проведения инвентаризации, предоставлять рабочий кабинет, транспорт для выезда в командировки и т.п.). В зависимости от поставленной в договоре цели аудита результаты проверки могут оформляться заключением, отчетом или справкой. Эти данные носят конфиденциальный характер, и ответственность за их разглашение аудитором также может быть предусмотрена в договоре.
ЦЕНА АУДИТА
Важным моментом при заключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Она должна определяться с учетом объема и трудоемкости предстоящих услуг, уровня возможного аудиторского риска, предполагаемого эффекта для клиента и других факторов.
Все используемые в настоящее время формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг условно можно разделить на следующие группы:
·аккордная оплата, при которой сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре до начала проверки. Как правило, ее определяют произвольно в зависимости от финансовых возможностей клиента (в размере 0,1 – 1,0% от объема реализации за проверяемый период). К недостаткам аккордной оплаты относится невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредвиденные обстоятельства, которые могут повлиять на нее, а значит, отразиться на финансовом положении аудитора;
·повременная оплата, наиболее распространенная на рынке аудиторских услуг. Она базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, которая зависит от его квалификации (около 10 – 40 $ USA в час). При появлении непредвиденных обстоятельств увеличение трудоемкости прямо пропорционально стоимости работ;
·сдельная оплата, применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производиться исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности;
·оплата по результатам,предусматривающая отказ аудитора от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и установление оплаты в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых результатов. Эта экономия возникает в результате выявления ошибок в ведении учета, оформлении документации, уплаты налогов и т.п.;
·комбинированная оплата,представляющая различные комбинации из перечисленных выше форм и видов оплаты. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от достигнутой экономии средств клиента при выявлении налоговых ошибок или резерв на непредвиденные обстоятельства и т.п.
СОДЕРЖАНИЕ ПРОГРАММЫ АУДИТА
1. Планирование
1.1. Оценка риска аудита. 1.2. Договор. 1.3. Общие сведения о клиенте.
1.4. Описание состояния и постановки бухгалтерского учета. 1.5. Описание компьютерной системы. 1.6. Предварительный обзор баланса. 1.7. Допустимая ошибка. 1.8. Заключение о риске и аудиторской стратегии. 1.9. Стратегия по обслуживанию клиента. 1.10 Обзор внутреннего контроля. 1.11. График представления клиентом документов для аудита.
2. Управление
2.1. Согласование организационных вопросов. 2.2. График проведения аудита. 2.3. Распределение персонала. 2.4. Финансовый план аудита 2.5. Общая переписка.
3. Заключение
3.1. проверенный баланс. 3.2. Аудиторский отчет. 3.3. Отчет по налогам. 3.4. Вопросы требующие дальнейшего обслуживания. 3.5. Замечание по файлу. 3.6. Ошибки, не требующие обязательного исправления в зависимости от общего эффекта. 3.7. Письменное объяснение руководства (клиента).
4. Завершающая программа
4.1. Завершающая программа
5.Финансовая отчетность.
5.1. Рабочий баланс 5.2. Оборотный баланс. 5.3. Исправления.
6.Связь с клиентами.
6.1. Письмо-рекомендация
7. Программа аудита – общие вопросы.
7.1. Книги и записи. 7.2. Протоколы и сметы.
8. Программа аудита баланса.
8.1. Прибыль. 8.2. Нематериальные активы. 8.3. Основные средства. 8.4. Финансовые вложения. 8.5. Производственные запасы. 8.6. Расчеты с покупателями и заказчиками. 8.7. Расчеты с другими дебиторами. 8.8. Денежные средства и банковские кредиты. 8.9. Расчеты с поставщиками и подрядчиками. 8.10. Расчеты с другими кредиторами. 8.11. Фонды. 8.12. Расчеты с бюджетом.
АУДИТОРСКИЙ РИСК
Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности всегда связан с риском двух видов: предпринимательским и аудиторским.
Предпринимательский риск означает, что аудитор может полностью или частично не получить оплату за выполненную работу независимо от ее результата из-за конфликта с клиентом или к нему могут быть применены штрафные санкции. Он определяется рядом факторов: конкурентоспособностью аудитора, финансовым состоянием клиента, характером операции клиента, компетентностью администрации и учетного персонала. К финансовым потерям в виде штрафов, а также к подрыву деловой репутации аудитора может привести и выдача недоброкачественного аудиторского заключения.
Аудиторский риск
– риск неэффективности аудиторской проверки, то есть риск выдачи заключений о достоверности финансовой отчетности при наличии в ней существенных ошибок и пропусков.
Аудиторский риск связан с субъективностью действий аудитора при проверке отчетности. Его величина всегда находится в пределах от 0 до 1. Если аудитор определяет меньший уровень аудиторского риска, то, следовательно, он должен быть уверен в том, что в отчетности нет существенных ошибок. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в достоверности показателей финансовой отчетности. Однако аудитор не должен гарантировать полное отсутствие существенных ошибок в финансовой отчетности клиента.
Существует два основных метода оценки аудиторского риска:
1. Оценочный(интуитивный) методзаключается в том, что аудитор исходя из своего опыта и знания клиента, бесед с сотрудниками администрации определяет аудиторский риск на основании отчетности в целом и отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и использует эту оценку в планировании аудита. Данный метод наиболее широко применяется российскими аудиторами.
2. Количественный (расчетный) методпредполагает количественный расчет различных факторных моделей аудиторского риска. Наиболее простая из них имеет вид:
ПАР = ВР * РК * РН,
где ПАР – приемлемый аудиторский риск – относительная величина, отражающая суждение аудитора о приемлемой вероятности наличия в финансовой отчетности существенных ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту безусловно положительного заключения;
ВР
– внутрихозяйственный (чистый) риск, характеризующий вероятность появления в отчетности в целом существенных ошибок до того, как они будут выявлены средствами системы внутреннего контроля клиента;
РК
– риск средство контроля, выражающий вероятность пропуска (невыявления) существенных ошибок системой бухгалтерского учета и системой внутреннего контроля;
РН
– риск необнаружения (процедурной), устанавливающей вероятность невыявления в процессе проведения проверки существенных ошибок.
Приведенная модель может рассматриваться в качестве основы планирования аудита, так как позволяет понять скорее качественную, чем количественную взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем предстоящей работы.
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности предприятия представляет мнение аудитора о достоверности этой отчетности. Оно должно выражать оценку соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ. Это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки годовой отчетности является неотъемлемым элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, подлежащих в соответствии с действующим законодательством обязательному аудиту.
