Примечание: У1 – низкий уровень, У2 – ниже среднего уровня, У3 – средний уровень, У4 – высокий уровень.
В соответствии с правилами (стандартов) аудиторской деятельности аудиторская организация самостоятельно разрабатывает методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур, произведенное в результате изучения особенности средств контроля ООО «Провиант-Опт», должно быть во всех таких случаях надлежащим образом аргументировано.
Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемой организации, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля ООО «Провиант-Опт» может служить в случае предъявления претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.
Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству ООО «Провиант-Опт».
Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета ООО «Провиант-Опт».
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности ООО «Провиант-Опт»:а) учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;б) организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;в) распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;г) организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;д) порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;е) порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;ж) роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;з) критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;и) средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета ООО «Провиант-Опт» действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений.
Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета ООО «Провиант-Опт» может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:а) операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах;в) операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;д) ограничена возможность появления злоупотреблений.
В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами ООО «Провиант-Опт», касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям вышеперечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы.
Аудитор в ходе аудиторской поверки должен принимать во внимание, что система внутреннего контроля ООО Провиант-Опт» должна включать в себя:а) надлежащую систему бухгалтерского учета;б) контрольную среду;в) отдельные средства контроля.
Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и практические действия руководства ООО «Провиант-Опт», направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, включает в себя:а) стиль и основные принципы управления данным ООО «Провиант-Опт»;б) организационную структуру ООО «Провиант-Опт»;в) распределение ответственности и полномочий;г) осуществляемую кадровую политику;д) порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;е) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;ж) соответствие хозяйственной деятельности ООО «Провиант-Опт» в целом требованиям действующего законодательства.
Руководство ООО «Провиант-Опт» несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности организации, функционировала регулярно и эффективно. В ООО «Провиант-Опт» в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.
Эффективная организационная структура ООО «Провиант-Опт» предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она препятствует попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивает разделение несовместимых функций, функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затрудняет обнаружение таких ошибок и нарушений. В ООО «Провиант-Опт» подлежат распределению между различными лицами такие функции, как:а) непосредственный доступ к активам ООО «Провиант-Опт»;б) разрешение на осуществление операций с активами;в) непосредственное осуществление хозяйственных операций;г) отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. В ООО «Провиант-Опт» существует система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров обеспечивает высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.
Аудитор убежден в применении на проверяемом им ООО «Провиант-Опт» таких процедур внутреннего контроля, как:а) арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;б) проведение сверок расчетов;в) проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;г) проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;д) использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного ООО «Провиант-Опт»;е) осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;ж) исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.
Аудитор оценил систему внутреннего контроля ООО «Провиант-Опт» не менее чем в следующие три этапа:а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Аудиторская организация может принять решение о применении в своей деятельности большего количества этапов оценки системы внутреннего контроля, чем три вышеупомянутые, проводить оценку более детально и тщательно.а) Общее знакомство с системой внутреннего контроля.
Аудиторской организации в начале работы получила общее представление о специфике и масштабе деятельности ООО «Провиант-Опт» и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация приняла решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля подлежащего проверке, тогда ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.б) Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.
Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторская организация разрабатывает самостоятельно, но с учетом требований настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности.
В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор принимает во внимание, что:а) следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию ООО «Провиант-Опт» всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;б) при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».
По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация оценила надежность всей системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля как «высокую». В этом случае аудиторская организация планирует аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не доверяет данной системе абсолютно.в) Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры «высокой» оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и цельным средствам контроля, в ходе аудиторской проверки осуществляет процедуры подтверждения достоверности этой системы.
Процедуры подтверждения достоверности системы, внутреннего контроля и отдельных средств контроля осуществлялись на методики и приемов, которые разрабатывались аудиторской организацией самостоятельно, но с учетом требований настоящего (стандарта) аудиторской деятельности.
Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля.
В ходе аудиторской проверки аудитор разобрался в системе бухгалтерского учета, которая применяется на ООО «Провиант-Опт», изучил и оценил средства контроля присутствующие в организации. Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, соответствуют размерам ООО «Провиант-Опт» и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки получил достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемой организации. Особенности внутреннего контроля могут способствовать формированию убежденности. При проведении и документировании этой работы аудитор использовал перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии.
Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки проверила соответствие организации системы бухгалтерского учета ООО «Провиант-Опт» действующим нормативным документам.
Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета ООО «Провиант-Опт» может считаться эффективной.
Аудитором было выявлено незначительное нарушение это не своевременное поступление в бухгалтерию ООО «Провиант-Опт» документов от поставщиков на поступление товаров (присутствуют копии приходных накладных переданных средствами факсимильной связи, оригиналы документов отправлены почтой от Комитента из-за нахождения его в городе Санкт-Петербурге).
Все этапы оценки системы внутреннего контроля надлежащим образом документируются с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТА РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ
Разнообразие участников расчетных операций и форм расчетов между ними создают предпосылки для нарушений при осуществлении расчетных операций и поэтому требуют постоянного контроля за их проведением и отражением в учете.
Цель аудита расчетных операций – оценка правильности организации учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования различных видов дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.
В процессе аудиторской проверки расчетных операций следует руководствоваться следующими нормативными документами:
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ.
2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
3. Гражданский кодекс РФ (часть 1 от 30.11.94г. № 51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 15.05.2001 г. № 54-ФЗ; часть 2 от 26.01.96г. № 14-ФЗ, в ред. Федерального закона от 17.12.99 г. № 213-ФЗ).
4. Налоговый кодекс РФ (часть 1 oт 31.07.97 г. № 146-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 г. № 118-ФЗ, часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.05.2001 г. № 71-ФЗ).
5. Указ Президента РФ от 20.12.94 г. № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", в ред. Указа Президента РФ от 31.07.95 № 783.
6. Постановление Правительства РФ oт 26.09.94 г. № 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятии и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" (в ред. Постановления Правительства
РФ от 27.12.95 г. № 1295).
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 г. № 31н).
9. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 г. № 60н (в ред. Приказа МФ РФ от 30.12.99 г. № 107н).
10. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 г. № 49.
11. Письмо МФ РФ or30.10.92r. № 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, совершаемых на бартерной основе".
12. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утв Приказом МФ РФ от 24.12.98 г. № б8н.
13. Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 12.04.2001 г. № 2-П.
14. Инструкция МНС
РФ от 15.06.2000 г. № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
15. Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447 (в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 г. № БГ-3-03/156).
16. Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 г. протокол № 1.
Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств организации, укрепление договорной и расчетной дисциплины и улучшение финансового состояния. Кроме того, правильная (рациональная) организация расчетных операций, правильность постановки их учета предупреждают негативные последствия по этим операциям. Поэтому аудиторской проверке подвергаются все расчетные операции организации-заказчика – различными приемами и методами контроля.
Проверка состояния законности и целесообразности включает расчеты с поставщиками и подрядчиками (сч. 60). Кроме того, проверке подвергаются субсчета и аналитические счета по указанным синтетическим счетам.
При проверки расчетных операций аудитор должен учитывать особенность организации, использующие рабочий план счетов.
Целесообразно сначала выявить наличие, соответствие данных бухгалтерского учета и отчетности остаткам той или иной задолженности, затем установить дату и характер ее возникновения. Законность и реальность, а также пути своевременного погашения задолженностей и укрепления расчетно-платежной дисциплины определяются посредством проведения фактического и документальных форм контроля.
Источником контрольных данных для проведения аудиторских проверок являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и отчете. Поэтому аудитор должен установить: имеется ли в организации нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, система нумерации, заполнения всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственный контроль расчетных операций; состояние системы бухгалтерского учета расчетных операций.
Проверку состояния расчетов с поставщиками и подрядчиками рекомендуется начинать (по мере необходимости) с инвентаризации, если они имеются к моменту проведения проверки. В процессе такой проверки необходимо установить, нет ли пропуска сроков исковой давности по расчетам с поставщиками и подрядчиками, реальность, причины и виновность лиц в пропуске сроков исковой давности; тождество расчетов с банками, вышестоящими органами, с бюджетом, внебюджетными фондами; правильность и обоснованность списания сомнительных долгов, если таковые имеются, а также числящихся на балансе сумм других задолженностей; достоверность предъявленных к дебиторам претензий, подтверждаются ли претензии договорными обязательствами, предъявлены ли иски на взыскание этих задолженностей в судебном порядке.
Аналитическое исследование материалов инвентаризации расчетов даст аудитору возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетных операций, где выявлены: отсутствие внутреннего контроля; расхождения; неувязки; сомнительность в законности или реальности операций.
2.1. Источники информации для проверки и методы сбора аудиторских доказательств
Источниками информации для проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками являются: договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), накладные, счета-фактуры, акты сверки расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты инвентаризации расчетов, векселя, копии платежных документов, книга покупок, книга продаж, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости) по счету 60, Главная книга, бухгалтерская отчетность, Положение об учетной политике предприятия и др.
В ходе аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками должны быть решены следующие задачи:
- проверка правильности оформления первичных документов по прибытию товарно-материальных ценностей и получению услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения кредиторской задолженности;
- подтверждение своевременности погашения и правильности отражения бухгалтерского учета кредиторской задолженности;
- проверка правильности оформления первичных документов по поставке и оказанию услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения дебиторской задолженности;
- подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности;
Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками предусматривает, прежде всего, изучение договоров поставки товаров и других хозяйственных договоров на оказанные предприятию услуги, выполненные работы. Эти договоры должны отвечать требованиям Гражданского кодекса РФ (часть 1, главы 9 - 18). К числу важнейших требований при осуществлении сделок на поставку товаров (работ, услуг) помимо соблюдения формы договора относятся также полнота и своевременность исполнения сторонами обязательств вне зависимости от срока договора. Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодексом РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными).
Аудитор установливает наличие договоров поставки по проведенным сделкам, правильность их оформления, дату возникновения и причину образования просроченной задолженности. Далее, как правило, выборочно проверяются расчетные операции с поставщиками по данным расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В состав выборки включаются поставщики, расчетные операции с которыми осуществляются систематически, или суммы расчетов с которыми существенны. В процессе проверки выясняется дата проведения и характер операций, правильность применения цен по поступившим ценностям, полнота их оприходования, обоснованность выделения НДС.
При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), устанавливается, не числятся ли эти поcтупившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Определяется также, проводилась ли инвентаризация и сверка расчетов, предъявлялись ли штрафные санкции к поставщикам при нарушении договорных обязательств, обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций. При необходимости может быть проведена контрольная инвентаризация ценностей и расчетов, встречная сверка документов и регистров учета на проверяемом предприятии и у поставщиков.
Следует проконтролировать правильность корреспонденции счетов, указанной в учетных регистрах.
Кредитовые записи по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками” сверяют с дебетовыми записями по счетам 08 “Вложения во внеоборотные активы”, 10 “Материалы”, 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”, 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, 41 “Товары”, 44 “Расходы на продажу” и др.
Дебетовые записи по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” сверяют с кредитовыми записями по счетам 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета” и др.
Данные синтетического учета подтверждаются аналитическими данными. Итоговые записи по оборотам и остаток по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" сверяются с данными Главной книги и бухгалтерским балансом.
Полнота оприходования поступивших от поставщиков товарно-материальных ценностей, обоснованность возмещения по ним НДС контролируется с помощью таких приемов, как прослеживание, сопоставление и др.
На основе изучения данных первичных документов и регистров аналитического учета аудитор должен установить, погашается ли задолженность поставщикам и подрядчикам в пределах сроков, указанных в договорах, выявить случаи просроченной кредиторской задолженности и проверить обоснованность списания такой задолженности на счет 91-1 “Прочие доходы”. Должно быть проверено, не списываются ли с кредита счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в затраты на производство суммы, не относящиеся к производственной деятельности предприятия.
Обнаруженные в ходе аудита ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочей документации и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.
Наиболее распространенные методы получения аудиторских доказательств, применяемые на конкретных участках аудита:
1) проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов.
Как правило, пересчет осуществляется выборочно. При проведении аудиторской выборки аудиторская организация обязана следовать установленным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» требованиям.
ООО «Провиант-Опт» ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудиторская организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ПК.
2) инвентаризация расчетов - прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества предприятия и ориентировочную информацию о его состоянии.
До начала проведения инвентаризации расчето в ООО «Провиант-Опт» аудиторская организация обязана:
• выяснить, как часто проводилась инвентаризация расчетов и финансовых обязательств;
• проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся в ООО «Провиант-Опт» инвентаризациям;
• ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей;
• проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля ООО «Провиант-Опт», выявить слабые и сильные стороны таких систем;
• обратить внимание на задолженность с истекшим сроком исковой давности.
3) проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственныхоперации позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, проверка правильности составления кореспонденции счетов;
Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.
4) подтверждение - получение информации о реальности остатков в кассе путем снятия остатков денежных средств и сверка с кассовой книгой, счетов расчетов по актам сверки взаиморасчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме, в том числе в кредитной организации, в которых открыты банковские счета.
Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства ООО «Провиант-Опт» в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.
При необходимости аудиторская организация может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос на подтверждение.
